Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2P.201/2005
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2P.201/2005 /fzc

Arrêt du 13 janvier 2006
IIe Cour de droit public

MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Wurzburger et Yersin.
Greffier: M. Dubey.

A. X.________,
recourante,

contre

Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, route de Berne 46,
1014 Lausanne,
Tribunal administratif du canton de Vaud,
avenue Eugène-Rambert 15, 1014 Lausanne.

art. 8, 14 Cst. (impôt cantonal et communal 1998 et 2000, appel en solidarité
de l'épouse),

recours de droit public contre l'arrêt du Tribunal administratif du canton de
Vaud du 27 juin 2005.

Faits:

A.
Par décision de la Commission d'impôt et recette de Lausanne-District
(ci-après: la Commission d'impôt) du 18 décembre 1997, les époux B.X.________
et A.X.________-Y.________, n'ayant pas déposé de déclaration fiscale pour la
période fiscale 1997/1998, ont été taxés d'office sur un revenu de 343'600
fr. au taux de 122'700 fr. et sur une fortune de 198'000 fr. Cette décision,
notifiée aux deux époux, n'a fait l'objet d'aucune réclamation.

Par décision de la Commission d'impôt du 10 août 2000, les mêmes époux ont
été taxés en procédure ordinaire pour la période fiscale 1999/2000 sur un
revenu de 112'100 fr. au taux de 40'000 fr. Ils n'avaient pas de fortune
imposable dans le canton. Cette décision, notifiée aux deux époux, n'a pas
fait non plus l'objet d'une réclamation.

B.
Les poursuites intentées contre B.X.________ en paiement des impôts dus
s'étant soldées par des actes de défaut de biens, la Commission d'impôt a,
par décisions du 7 avril 2003, appelé A.X.________ en solidarité pour le
paiement de 145'890 fr. 20 d'impôts cantonal et communal pour les années
1993, 1994, 1997, 1998, 1999 et 2000 et pour le paiement de 63'110 fr. 15
d'impôt fédéral direct pour les années 1993, 1994, 1997, 1998 et 1999. Par
décision du 1er février 2005, l'Administration cantonale des impôts a
partiellement admis la réclamation de A.X.________ contre ces décisions, la
prescription étant atteinte pour les créances d'impôts cantonal et communal
des années 1993, 1994 et 1997 et pour celles d'impôt fédéral direct des
années 1993 et 1994. Elle a fixé les montants d'impôt cantonal et communal
encore dus par A.X.________ à 58'629 fr. 65 pour 1998 et à 10'238 fr. 70 pour
2000 ainsi que le montant d'impôt fédéral direct à 205 fr. 30 pour les années
1997 à 1999.

C.
Saisi par A.X.________ d'un recours limité à l'impôt cantonal et communal des
périodes 1997/1998 et 1999/2000 contre la décision précitée, le Tribunal
administratif du canton de Vaud (ci-après: le Tribunal administratif) l'a
rejeté par arrêt du 27 juin 2005. Il a retenu en substance qu'elle ne pouvait
invoquer la nullité de la taxation d'office du 18 décembre 1997 ni celle de
la taxation ordinaire du 10 août 2000. La créance fiscale pour l'année 1998
n'était pas prescrite. Le régime de solidarité prévu par le droit cantonal
était conforme à la Constitution; en particulier il n'était pas contraire au
droit à l'égalité par rapport aux concubins et ne violait pas les règles
relatives au régime matrimonial de la séparation des biens.

D.
Agissant par la voie du recours de droit public, A.X.________ demande au
Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'admettre le recours, puis,
principalement, de déclarer la solidarité entre époux prévue par le droit
cantonal contraire aux art. 8 et 14 Cst., ainsi qu'à l'art. 10 Cst./VD et
d'annuler la décision d'appel en solidarité en matière d'impôt cantonal et
communal, subsidiairement, de renvoyer la cause au Tribunal administratif
pour nouvelle décision au sens des considérants et de dire qu'elle n'est pas
débitrice de l'Administration cantonale vaudoise des sommes de 58'629 fr. 65
à titre de solidarité pour l'impôt 1998 et de 10'238 fr. 70 à titre de
solidarité pour l'impôt 2000. Elle se plaint de la violation des art. 8, 14
Cst. et 10 Cst./VD ainsi que des art. 247 ss CC et, au moins implicitement,
de la violation des art. 9 et 49 Cst.

Le Tribunal administratif et l'Administration cantonale des impôts concluent
au rejet du recours.

Le Tribunal fédéral considère en droit:

1.
Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours
qui lui sont soumis (ATF 131 II 58 consid. 1 p. 60).

1.1 Formé en temps utile (art. 89 al. 1 OJ) contre une décision finale (cf.
art. 87 OJ), pour une prétendue violation de droits constitutionnels des
citoyens (art. 84 al. 1 let. a OJ) qui ne peut pas être soumise par une
action ou par un autre moyen de droit quelconque au Tribunal fédéral ou à une
autre autorité fédérale (art. 84 al. 2 OJ), le recours est en principe
recevable.

1.2 Toutefois, sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce, le
recours de droit public ne peut tendre qu'à l'annulation de la décision
attaquée (ATF 131 I 166 consid. 1.3 p. 169, 137 consid. 1.2 p. 139; 131 III
334 consid. 6 p. 343 et la jurisprudence citée). Dans la mesure où la
recourante demande autre chose que l'annulation de l'arrêt attaqué, en
particulier de déclarer anticonstitutionnel l'art. 14 de la loi du 4 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux (LI/VD; RSVD 642.11) en vigueur déjà
depuis le 1er janvier 2001 et d'annuler la décision d'appel en solidarité,
qui, au demeurant, n'a pas été prise en dernière instance cantonale, ses
conclusions sont irrecevables.
Dès lors seule est recevable la conclusion implicite d'annulation de l'arrêt
attaqué du 27 juin 2005.

1.3 En vertu de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ, l'acte de recours doit, à peine
d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits constitutionnels ou
des principes juridiques violés et préciser en quoi consiste la violation.
Lorsqu'il est saisi d'un recours de droit public, le Tribunal fédéral n'a
donc pas à vérifier de lui-même si l'arrêt entrepris est en tous points
conforme au droit et à l'équité. Il n'examine que les griefs d'ordre
constitutionnel invoqués et suffisamment motivés dans l'acte de recours. La
recourante ne saurait se contenter de soulever de vagues griefs ou de
renvoyer aux actes cantonaux (ATF 130 I 258 consid. 1.3 p. 261, 26 consid.
2.1 p. 31; 129 III 626 consid. 4 p. 629). En outre, dans un recours pour
arbitraire fondé sur l'art. 9 Cst. (cf. art. 4 aCst.), l'intéressé ne peut se
contenter de critiquer l'arrêt attaqué comme il le ferait dans une procédure
d'appel où l'autorité de recours peut revoir librement l'application du
droit. Il doit préciser en quoi cet arrêt serait arbitraire, ne reposerait
sur aucun motif sérieux et objectif, apparaîtrait insoutenable ou heurterait
gravement le sens de la justice (ATF 128 I 295 consid. 7a p. 312; 125 I 492
consid. 1b p. 495 et la jurisprudence citée).

C'est à la lumière de ces principes que doivent être appréciés les moyens
soulevés par le recourant.

2.
2.1 Selon l'art. 9 de l'ancienne loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les
impôts directs cantonaux (aLI/VD; en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000,
applicable notamment aux créances d'impôt cantonal et communal antérieures à
cette date), le revenu et la fortune des époux vivant en ménage commun
s'additionnent, quel que soit le régime matrimonial (al. 1). Les époux sont
considérés comme un seul contribuable et déposent une réclamation unique. Ils
sont solidairement responsables du paiement de leurs impôts (art. 9 al. 2
aLI/VD). L'art. 14 al. 1 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs
cantonaux (LI/VD; RSVD 642.11, en vigueur depuis le 1er janvier 2001) prévoit
également que les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement
du montant global de l'impôt. Il est par conséquent sans importance que la
recourante s'en prenne à l'art. 14 LI/VD plutôt qu'à l'art. 9 aLI/VD, seul
applicable en l'espèce, puisque les créances d'impôts litigieuses sont
antérieures au 1er janvier 2001.

2.2 L'art. 13 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral
direct (LIFD; RS 642.11) instaure lui aussi la solidarité pour le montant
global de l'impôt entre époux qui vivent en ménage commun; toutefois chaque
époux répond du montant correspondant à sa part de l'impôt total lorsque l'un
d'eux est insolvable (art. 13 al. 1, 2e phrase, LIFD). La loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (LHID ou loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14) ne contient pas
de disposition régissant la question.

3.
La recourante soutient que la responsabilité solidaire pour le montant global
de l'impôt instituée par l'art. 14 LI/VD, respectivement 9 al. 2 aLI/VD est
contraire aux art. 8 et 14 Cst. ainsi qu'à l'art. 10 Cst./VD, car cela
privilégierait les concubins. Elle est également d'avis que la solution
retenue par le droit fédéral est préférable à celle du droit cantonal
vaudois. Ce faisant elle invoque au moins implicitement une violation de
l'interdiction de l'arbitraire ancrée à l'art. 9 Cst.

3.1 La protection de l'égalité (art. 8 Cst.) et celle contre l'arbitraire
(art. 9 Cst.) sont étroitement liées. Une décision est arbitraire lorsqu'elle
ne repose pas sur des motifs sérieux et objectifs ou n'a ni sens ni but. Elle
viole le principe de l'égalité de traitement lorsqu'elle établit des
distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au
regard de la situation de fait à juger ou lorsqu'elle omet de faire des
distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce
qui est semblable n'est pas traité de manière identique et lorsque ce qui est
dissemblable ne l'est pas de manière différente. Il faut que le traitement
différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait
importante (ATF 129 I 113 consid. 5.1 p. 125; 127 V 448 consid. 3b p. 454;
125 I 1 consid. 2b/aa p. 4 et la jurisprudence citée). L'inégalité de
traitement apparaît ainsi comme une forme particulière d'arbitraire,
consistant à traiter de manière inégale ce qui devrait l'être de manière
semblable ou inversement (ATF 129 I 346 consid. 6 p. 357ss; 129 I 1 consid. 3
p. 3; 127 I 185 consid. 5 p. 192; 125 I 1 consid. 2b/aa p. 4 et les
références citées).

3.2 Le Tribunal fédéral a certes jugé que, d'après les principes de l'égalité
d'imposition et de l'imposition selon la capacité contributive, les
contribuables mariés ne devaient pas supporter une charge fiscale supérieure
à celle des contribuables vivant en concubinage qui sont dans la même
situation économique. Toutefois, dans la mesure où une égalité absolue ne
peut pas être réalisée, il suffit que la réglementation cantonale n'entraîne
pas, d'une manière générale, une imposition plus lourde et systématiquement
défavorable des époux par rapports aux concubins (ATF 120 Ia 343 et 329; 118
Ia 1 et les références citées; Archives 63 p. 330 consid. 4a p. 334). Dans
ces arrêts, il s'agissait toutefois de déterminer la charge fiscale de
contribuables mariés par rapport à celle des concubins et non les modalités
de recouvrement de la créance fiscale.

3.3 L'institution de la solidarité entre époux pour le montant global de
l'impôt, qui constitue une modalité du recouvrement de la créance fiscale, ne
viole pas le droit à l'égalité.

Les lois fiscales cantonales, comme le droit fiscal fédéral, considèrent en
effet de longue date le couple marié comme une unité économique (art. 13
AIFD, 9 al. 1 LIFD, 3 al. 3 LHID). Les solutions cantonales instituant
l'unité économique du couple sous l'angle fiscal n'ont d'ailleurs jamais fait
l'objet de critiques du Tribunal fédéral; en particulier, ce dernier n'a
jamais suggéré aux cantons qu'ils imposent séparément les conjoints pour
déterminer leur charge fiscale par rapport aux concubins. A cela s'ajoute que
l'unité du couple sous l'angle fiscal trouve également appui dans les
dispositions relatives aux effets généraux du mariage (art. 166 ss CC), quel
que soit le régime matrimonial sous lequel vivent les époux: ainsi, chacun
d'eux représente l'union conjugale pour les besoins courants de la famille
durant la vie commune (art. 166 al. 1 CC); chaque époux s'oblige
personnellement par ses actes et il engage solidairement son conjoint, en
tant qu'il n'excède pas ses pouvoirs d'une manière reconnaissable pour les
tiers (art. 166 al. 3 CC); chaque époux peut aussi demander à son conjoint
qu'il le renseigne sur ses revenus, ses biens et ses dettes, au besoin sur un
ordre du juge l'y contraignant (art. 170 CC). Sous cet angle par conséquent,
pour les tiers, les situations financières des époux se confondent,
contrairement à celles des concubins. La situation du couple marié est sous
cet angle différente de celle des concubins qui sont traités comme des
contribuables séparés avec les avantages et les inconvénients de leur
situation.

ll est vrai enfin qu'en n'atténuant pas la solidarité entre époux en cas
d'insolvabilité de l'un des deux, le législateur vaudois a choisi une
solution plus sévère que celle qui a été retenue par le législateur fédéral.
Cette constatation ne suffit cependant pas à condamner pour arbitraire la
solution vaudoise. Il ne suffit en effet pas qu'une autre solution soit
envisageable, voire préférable, pour qu'il y ait arbitraire. Il convient
encore d'ajouter que, sur ce point, le législateur vaudois n'était nullement
tenu d'harmoniser sa solution avec celle du droit fédéral, la loi sur
l'harmonisation fiscale ne l'y contraignant pas (cf. art. 129 al. 2 Cst. a
contrario; ATF 122 I 139 consid. 4b p. 146).

Par conséquent, en confirmant l'appel en solidarité de la recourante pour le
paiement des impôts du couple, le Tribunal administratif n'a pas violé les
art. 8 et 9 Cst.

3.4 Tel qu'il est motivé en l'espèce (art. 90 OJ), le grief de violation du
droit au mariage garanti par l'art. 14 Cst. se confond avec celui de
violation de l'art. 8 Cst., la recourante se bornant sur ce point à affirmer
que le législateur vaudois ne saurait mettre les époux dans une situation
pire que les autres individus (ch. 29 du mémoire de recours).

3.5 Quand bien même il fait une référence expresse à l'état civil, qui ne
saurait être source de discrimination, l'art. 10 Cst./VD n'accorde pas en
l'espèce une protection plus étendue que l'art. 8 Cst.

4.
La recourante se plaint de la violation des dispositions relatives au régime
matrimonial de la séparation des biens prévu par les art. 247 ss CC, selon
lesquelles, à son avis, elle ne saurait avoir l'obligation de participer aux
pertes de son conjoint. Elle se plaint également de la violation des art. 143
CO, la déclaration d'impôt remplie par les conjoints ne mentionnant aucune
déclaration de solidarité. Ce faisant, elle invoque implicitement une
violation de l'art. 49 Cst. selon lequel le droit fédéral prime le droit
cantonal qui lui est contraire (cf. sur la primauté du droit fédéral: ATF 130
I 226 consid. 2.4 et les références citées, 169 consid. 2 p. 170).

4.1 Dans un arrêt du 3 mai 1996 (ATF 122 I 139, traduit in: RDAF 1997 II
192), le Tribunal fédéral a jugé que les règles sur la responsabilité
financière des époux qui résultent des dispositions sur le droit matrimonial
ne sont pas exhaustives et laissent ainsi aux cantons le soin d'aménager
eux-mêmes la responsabilité des époux pour les dettes d'impôts (arrêt
précité, consid. 4b p. 146). En effet, selon le nouveau droit matrimonial, le
législateur fédéral a renoncé à la conception traditionnelle de la
répartition des rôles, selon laquelle l'époux entretient la famille et
l'épouse travaille au foyer, pour concrétiser, dans la loi, l'égalité entre
époux suivant en cela une vision libérale du mariage fondée sur le
partenariat. Il n'est pas contradictoire de mettre les époux à égalité sous
l'angle du droit matrimonial sans toutefois les traiter comme des sujets
fiscaux distincts, puisqu'ils continuent à former une communauté partageant
les bénéfices et les charges (arrêt précité, consid. 4c p. 146 ss et les
références citées). Enfin, dès lors que le législateur fiscal ne tient -
expressément - pas compte du régime matrimonial sous lequel vivent les époux
s'agissant de l'addition des éléments imposables, il ne saurait être obligé
de prendre en considération le régime matrimonial adopté par les époux en
matière de responsabilité pour les dettes d'impôt (arrêt précité, consid. 4e
p. 149 s.).
Il résulte de ce qui précède qu'en édictant l'art. 9 al. 2, 2e phrase aLI/VD,
le législateur vaudois n'a violé ni les art. 247 ss CC ni le principe de la
primauté du droit fédéral. Contrairement à ce qu'affirme la recourante, il a
légiféré en connaissance de cause puisqu'il a, lui aussi, expressément écarté
toute référence au régime matrimonial sous lequel vivent les époux (cf. art.
9 al. 1 aLI/VD). Il appartient par conséquent aux époux séparés de biens de
régler entre eux les effets de la solidarité. Le fisc ne saurait s'immiscer
dans les affaires du couple qui ne peut opposer à celui-là ses problèmes et
conflits internes pour échapper au paiement de l'impôt. Chaque époux doit
ainsi régler sa situation et, le cas échéant, prendre les précautions
nécessaires.

4.2 Enfin, le grief de violation de l'art. 143 CO doit également être écarté.
La recourante perd en effet de vue que la solidarité existe non seulement
quand plusieurs débiteurs déclarent s'obliger de manière qu'à l'égard du
créancier chacun d'eux soit tenu pour le tout (art. 143 al. 1 CO), mais
également, à défaut d'une semblable déclaration, lorsqu'elle est prévue par
la loi (art. 143 al. 2 CO), ce que l'art. 9 al. 2, 2e phrase, aLI/VD impose
précisément aux contribuables mariés.

5.
Il résulte de ce qui précède que le recours doit être rejeté dans la mesure
où il est recevable. Succombant, la recourante doit supporter les frais
judiciaires (art. 156 al. 1 OJ). Elle n'a pas droit à des dépens.

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.

2.
Un émolument judiciaire de 3'000 fr. est mis à la charge de la   recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué en copie à la recourante, à l'Administration
cantonale des impôts du canton de Vaud et au Tribunal administratif du canton
de Vaud.

Lausanne, le 13 janvier 2006

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le président:  Le greffier: