Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2P.120/2006
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{T 0/2}
2P.120/2006 /svc

Arrêt du 15 décembre 2006
IIe Cour de droit public

MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Betschart, Wurzburger, Müller et Yersin.
Greffier: M. Dubey.

A. ________ SA,
recourante, représentée par Me Christoph Leuch, avocat,

contre

Service des contributions du canton de Neuchâtel, case postale 69, 2301 La
Chaux-de-Fonds,

Intendance des impôts du canton de Berne, Münstergasse 3, 3011 Berne.

domicile fiscal, perte de répartition, art. 127 al. 3 Cst.

recours de droit public contre la décision du 3 avril 2006.

Faits :

A.
A. ________ SA, dont le siège statutaire est passé de X.________ (BL) à
Y.________ (NE) depuis le 6 novembre 2001, est une société immobilière qui a
pour but la planification et la projection d'hôtels et d'entreprises selon
des principes écologiques. Ses actifs sont principalement constitués
d'immeubles sis à Y.________(NE), à Z.________, à W.________ et à U.________
(BE) ainsi qu'à T.________(SO). Ses revenus proviennent des rendements
locatifs de ses immeubles. Son bénéfice net global s'est élevé à 2'157 fr. 55
pour 2002 et à 2'989 fr. pour 2003.

B.
L'Intendance des impôts du canton de Berne a taxé A.________ SA pour les
périodes fiscales 2002 et 2003 en considérant que son domicile fiscal
principal se situait dans le canton de Neuchâtel. Il semble qu'elle ait
procédé à la répartition des intérêts passifs en proportion de l'ensemble des
actifs localisés, conformément aux répartitions intercantonales proposées par
l'intéressée (pour 2002, BE: 47,974%, NE: 47,936% et SO: 4,09%; pour 2003,
BE: 46,838%, NE: 49,239% et SO: 3,923%).

C.
Par décisions de taxation notifiées le 22 novembre 2005, le Service cantonal
des contributions du canton de Neuchâtel a taxé A.________ SA sur le bénéfice
provenant de l'immeuble sis à Y.________. A cet effet, elle a procédé à la
répartition des intérêts passifs en proportion des actifs localisés de
l'intéressée. A la différence de la répartition effectuée par celle-ci et,
semble-t-il, reprise par l'Intendance des impôts du canton de Berne, le
Service cantonal des contributions du canton de Neuchâtel a localisé les
actifs circulants dans les autres cantons, de sorte que la proportion des
actifs localisés sur son territoire déterminante pour la répartition des
intérêts passifs s'élevaient à 38,07% pour 2002 et 37,55% pour 2003.
Le 23 décembre 2005, A.________ SA a interjeté une réclamation contre les
taxations notifiées le 22 novembre 2005 pour les périodes fiscales 2002 et
2003 par le Service des contributions du canton de Neuchâtel. Elle demandait
que Y.________ soit reconnu comme domicile fiscal principal de la société,
que "des intérêts de la dette d'un montant de 1'209'751 fr. 51 au total pour
2002 et de 1'118'987 fr. 20 pour 2003 soient déplacés selon la situation des
actifs et que des charges d'un montant de 19'300 fr. pour 2002 et de
19'700 fr. pour 2003, directement liées à l'immeuble sis à Y.________, soient
prises en compte".

D.
Par décision du 3 avril 2006, le Service des contributions du canton de
Neuchâtel a partiellement admis la réclamation s'agissant des charges liées à
l'immeuble à Y.________. Il a en revanche considéré comme fictif le siège
statutaire de la société à Y.________. L'immeuble à Y.________ étant
largement bénéficiaire par rapport aux immeubles des autres cantons (bénéfice
imposable dans le canton de Neuchâtel en 2002 après admission partielle de la
réclamation: 146'000 fr et en 2003: 203'500 fr.), le siège de la société
avait été déplacé à Y.________, afin de pouvoir compenser les bénéfices
réalisés à cet endroit avec les pertes des immeubles situés dans les autres
cantons.

E.
Agissant en langue allemande par la voie du recours de droit public pour
violation de l'art. 127 al. 3 Cst., A.________ SA demande au Tribunal
fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler la décision sur réclamation
rendue le 3 avril 2006 par le Service des contributions du canton de
Neuchâtel, de dire que son domicile fiscal principal pour les années 2002 et
2003 se trouve à Y.________ et d'enjoindre l'Administration fiscale du canton
de Neuchâtel de procéder à de nouvelles taxations en conséquence.
Le Service des contributions du canton de Neuchâtel conclut au rejet du
recours sous suite de frais et dépens. L'Intendance des impôts du canton de
Berne conclut à l'admission du recours.

Le Tribunal fédéral considère en droit:

1.
1.1 Déposé en temps utile pour violation de l'interdiction de la double
imposition intercantonale (art. 127 al. 3 Cst.) contre une décision sur
réclamation rendue par le Service des contributions du canton de Neuchâtel,
qui peut être attaquée directement auprès du Tribunal fédéral par la voie du
recours de droit public, sans qu'il soit nécessaire d'épuiser les instances
cantonales de recours (cf. art. 86 al. 2 OJ; cf. également ATF 125 I 54
consid. 1a p. 55 et les arrêts cités), le présent recours est en principe
recevable au regard des art. 84 ss OJ.

1.2 Le recours de droit public n'a en principe qu'un caractère cassatoire
(cf. ATF 127 II 1 consid. 2c p. 5; 126 II 377 consid. 8b p. 395; 125 II 86
consid. 5a p. 96). Il est toutefois fait exception à cette règle lorsque le
recours est fondé sur le principe de l'interdiction de la double imposition
intercantonale et qu'il apparaît nécessaire de donner des instructions aux
cantons concernés sur les limites de leur compétence fiscale ou pour ordonner
le remboursement d'impôts perçus au mépris de l'interdiction
constitutionnelle de la double imposition. Les conclusions de la recourante
allant au-delà de la simple annulation de l'arrêt attaqué sont donc
recevables.

1.3 Saisi d'un recours en matière de double imposition intercantonale, le
Tribunal fédéral dispose d'un libre pouvoir d'examen en fait et en droit
(Archives 73, 247 consid. 1.3).

2.
2.1 Le principe de l'interdiction de la double imposition (art. 127 al. 3,
1ère phrase Cst.) s'oppose à ce qu'un contribuable soit concrètement soumis,
par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet, pendant la même période, à
des impôts analogues (double imposition effective) ou à ce qu'un canton
excède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant des règles de
conflit jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est
de la seule compétence d'un autre canton (double imposition virtuelle). En
outre, le Tribunal fédéral a déduit des art. 46 al. 2 aCst. et 127 al. 3,
1ère phrase Cst., le principe selon lequel un canton ne peut pas imposer plus
lourdement un contribuable du fait qu'il est assujetti aux impôts dans un
autre canton (ATF 130 I 205 consid. 4.1 p. 210 et les références citées).

2.2 En l'espèce, la recourante se plaint d'une double imposition
intercantonale, dans la mesure où, considérant que le siège de la société se
situait dans le canton de Neuchâtel, le canton de Berne y a localisé les
actifs circulants et, partant, a réparti les intérêts passifs sur cette base,
alors que le canton de Neuchâtel a refusé de reconnaître Y.________ comme
domicile fiscal principal et a revendiqué le droit exclusif d'imposer le
rendement de l'immeuble sis à Y.________, sous déduction d'intérêts passifs
proportionnels calculés sur la base de l'immeuble neuchâtelois et sans
s'inquiéter d'une éventuelle perte de répartition.

3.
3.1 Selon la jurisprudence relative à la double imposition intercantonale, le
lieu du siège de la société tel qu'il résulte des statuts et de l'inscription
au registre du commerce constitue en principe son domicile fiscal principal.
Toutefois, ce lieu ne peut pas être reconnu comme domicile fiscal et ne
constitue par conséquent qu'un domicile fictif, lorsque les affaires de la
société sont en réalité dirigées d'un endroit situé dans un autre canton.
C'est au lieu de l'administration effective que se trouve le domicile fiscal
principal, c'est-à-dire à l'endroit où la société a le centre effectif et
économique de son existence (ATF 54 I 301 consid. 2 p. 308), à l'endroit où
est assurée la gestion qui, normalement, se déploie au siège de la société,
où sont accomplis les actes qui, dans leur ensemble, servent à la réalisation
du but statutaire (ATF 50 I 100 consid. 2 p. 103). Les motifs qui ont présidé
au choix du siège statutaire n'ont pas d'importance à cet égard, peu importe
qu'ils soient liés à des considérations d'ordre fiscal ou d'autres
considérations (ATF 45 I 204).
Il en va de même pour une société immobilière (Archives 32 p. 174). Une telle
société a son domicile fiscal principal au lieu de son siège statutaire tel
qu'il ressort de l'inscription au registre du commerce. Ce lieu est toutefois
considéré comme siège fictif si les décisions de gestion et d'administration
sont prises dans un autre canton. Dans cette hypothèse, le domicile fiscal
principal de la société immobilière est là où l'activité dirigeante est mise
en oeuvre quand bien même elle ne disposerait en ce lieu d'aucun actif. Tel
est en particulier le cas lorsque l'activité dirigeante est exercée dans les
locaux de son actionnaire principal (Archives 32 p. 174 consid. 3a p. 175).
Le fait qu'elle possède ailleurs des immeubles conduit uniquement à
reconnaître un domicile fiscal spécial. Dans ce contexte, il convient de
distinguer la simple gérance des immeubles (conciergerie, conclusion des
contrats de location, mouvements des locataires, entretien régulier de
l'immeuble, chauffage, etc...) de l'activité dirigeante de la société, qui
vise notamment les questions d'achats et de ventes d'immeubles, la
désignation des gérants d'immeubles et la gestion des bénéfices en provenant
(Archives 32 p. 174 consid. 3b p. 175 s.).
3.2 En l'espèce, c'est en vain que, pour établir le lieu de son
administration effective, la recourante précise que l'immeuble à Y.________
est de loin le plus important des immeubles dont elle est propriétaire et que
son administrateur y effectue un important travail, notamment de surveillance
de l'assainissement de l'immeuble, des travaux de peinture, des travaux
d'installation du nouveau chauffage à distance, des travaux relatifs au
trottoir ainsi que de gestion des questions relatives aux locataires. Comme
le lieu de la gérance de l'immeuble ne saurait être confondu avec le lieu de
l'administration ordinaire des affaires de la société elle-même pour décider
du lieu de la direction effective des affaires d'une société immobilière
intercantonale, il importe peu que les décisions liées à l'immeuble soient
prises à Y.________. Au demeurant, la recourante ne prétend pas que des
décisions du genre de celles qu'elle décrit à propos de l'immeuble à
Y.________ mais concernant les immeubles qu'elle possède dans les cantons de
Berne et de Soleure auraient aussi été prises à Y.________. Enfin, pour les
années en cause, la recourante ne disposait d'aucune adresse postale à
Y.________. Il semble en revanche qu'elle disposait bien d'une adresse à
Z.________, que sa comptabilité était tenue par la fiduciaire S.________ à
R.________ (BE) et que les décisions de planification et de stratégie qui
concernaient l'ensemble de la société étaient prises à Z.________ par la
société de gérance immobilière Q.________ AG. Il semble également que cette
dernière exécutait en ses locaux notamment les travaux de secrétariat, de
gestion du personnel, les convocations aux séances ainsi que la surveillance
des flux financiers et de la comptabilité des huit immeubles de la
recourante. Il semble enfin que les assemblées générales des actionnaires de
la recourante se tenaient à Z.________ et que c'est aussi dans ce canton que
les membres de son conseil d'administration et l'un de ses actionnaires,
P.________, étaient domiciliés, ce dernier étant, apparemment également
administrateur de la société de gérance immobilière Q.________ AG.
Dans ces conditions, force est de constater que le domicile fiscal principal
de la recourante ne se trouve pas à Y.________ (NE), dès lors qu'elle n'y
disposait de rien d'autre que d'un immeuble au même titre qu'elle en détient
dans les cantons de Berne et Soleure. A lui seul, cet immeuble ne saurait
constituer qu'un domicile fiscal spécial. La question de savoir où se trouve
le domicile fiscal principal de la recourante peut rester indécise, puisque
celle-ci s'est bornée à conclure à l'annulation de la décision sur
réclamation du canton de Neuchâtel, à l'exclusion des décisions de taxation
du canton de Berne, et que ce dernier canton n'a pas pris de position motivée
sur le lieu de l'administration effective de la recourante.

4.
Les parties ont porté le débat juridique sur la détermination du domicile
fiscal principal de la recourante parce qu'elles tiennent implicitement pour
applicable la règle selon laquelle le canton de situation d'un immeuble, à
qui revient le droit exclusif d'imposer le rendement de cet immeuble, n'a pas
à prendre en compte les pertes subies par l'entreprise dans le canton de son
siège principal ou dans les autres cantons dans lesquels elle dispose d'un
établissement stable ou d'immeuble de placement.
Dans plusieurs arrêts successifs récents, le Tribunal fédéral a toutefois
modifié la jurisprudence en la matière.

4.1 Dans l'ATF 131 I 249, il a jugé que le droit d'imposer le gain de
plus-value provenant de l'aliénation d'un immeuble d'exploitation appartenait
exclusivement au canton de l'établissement stable d'une société anonyme,
entreprise générale de construction. Il a toutefois nouvellement contraint ce
canton à déduire de ce gain de plus-value l'éventuelle perte commerciale
subie par la société dans le canton du siège et dans d'autres cantons dans
lesquels elle disposait d'un établissement stable, sans égard au fait que la
plus-value soit soumise à l'impôt ordinaire sur le revenu ou à l'impôt sur
les gains immobiliers et il a jugé que "cette règle s'applique non seulement
au gain provenant de la réalisation d'immeubles d'exploitation appartenant à
des commerçants d'immeubles et à des entreprises générales de construction,
mais également aux gains provenant de la réalisation d'immeubles
d'exploitation de toutes les entreprises intercantonales" (ATF 131 I 249
consid. 6.5 p. 262 s.).
Dans l'ATF 131 I 285, le Tribunal fédéral a adopté une solution analogue
s'agissant d'un immeuble privé de placement appartenant à une personne
physique, contraignant le canton du domicile fiscal spécial résultant de la
détention de cet immeuble à déduire des revenus en provenant l'excédent des
frais d'entretien liés à un autre immeuble que celle-ci occupait elle-même
dans le canton de son domicile principal et que ses revenus imposables dans
ce canton ne permettaient pas de déduire.
Dans l'ATF 132 I 220, le Tribunal fédéral a considéré que le canton de
situation d'un immeuble de placement d'une société intercantonale active dans
le commerce de textiles (sans établissement stable dans ce canton) devait
admettre en déduction des revenus provenant de cet immeuble la perte
d'exploitation subie par cette société dans le canton de son siège et dans
les cantons dans lesquels elle disposait d'établissements stables.
Dans un arrêt du 3 novembre 2006 (2P.84/2006, destiné à la publication)
concernant une personne physique commerçante en immeubles, dont certains
immeubles appartenaient à sa fortune privée et d'autres à sa fortune
commerciale, le Tribunal fédéral a jugé que l'ensemble des intérêts passifs
devaient être déduits proportionnellement à l'ensemble des actifs localisés.
Il convenait d'abandonner la répartition objective de ces intérêts consistant
à les attribuer au canton de situation de chaque immeuble-marchandise où ils
devaient le cas échéant être activés. Il a également jugé que, "dans la
mesure où la part déductible des intérêts passifs calculée
proportionnellement à l'ensemble des actifs localisés dépasse le revenu
réalisé dans le canton de situation de l'immeuble, cette part restante doit
être déduite du revenu imposable dans les autres cantons" (consid. 6.3).
La jurisprudence précitée vise à éliminer les pertes de répartition et à
assurer au contribuable imposé dans plusieurs cantons qu'il ne sera pas taxé
plus lourdement que s'il l'était dans un seul.

4.2 En l'espèce, le canton de Neuchâtel a considéré à juste titre qu'il
détenait le droit exclusif d'imposer le rendement immobilier provenant de
l'immeuble sis à Y.________. Il a certes déduit les frais d'entretien, les
amortissements, les frais généraux et des honoraires d'administration liés
directement à l'immeuble ainsi que la part des intérêts passifs calculés
proportionnellement aux actifs localisés. En revanche, il n'a pas vérifié,
comme cela ressort des feuilles de répartition intercantonale qu'il a
établies le 3 avril 2006, si la part des intérêts passifs calculés
proportionnellement aux actifs localisés dans les autres cantons de Berne et
Soleure avait pu être intégralement déduite des revenus réalisés dans ces
cantons ou s'il en subsistait éventuellement un solde qu'il devait, dans un
deuxième temps, déduire en sus, comme l'exige la nouvelle jurisprudence en
matière de double imposition intercantonale. En s'abstenant de procéder à
cette vérification et de déduire un éventuel excédent d'intérêts passifs, le
canton de Neuchâtel a violé l'art. 127 al. 3 Cst. Le grief de la recourante
doit être admis dans cette mesure.

5.
Au vu des motifs qui précèdent, le recours doit être admis dans le sens des
considérants et la décision sur réclamation rendue le 3 avril 2006 par le
Service cantonal des contributions du canton de Neuchâtel annulée.
Succombant, le canton de Neuchâtel qui défend un intérêt pécuniaire doit
prendre à sa charge les frais judiciaires (art. 156 al. 1 et 156 al. 2 a
contrario en relation avec les art. 153 et 153a OJ) et verser une indemnité
de dépens à A.________ SA qui obtient gain de cause avec l'assistance d'un
avocat (art. 159 OJ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est admis dans le sens des considérants.

2.
La décision sur réclamation rendue le 3 avril 2006 par le Service cantonal
des contributions du canton de Neuchâtel est annulée et la cause lui est
renvoyée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

3.
Un émolument judiciaire de 3'000 fr. est mis à la charge du canton de
Neuchâtel.

4.
Une indemnité de dépens de 3'000 fr. à charge du canton de Neuchâtel est
allouée à A.________ SA.

5.
Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire de la recourante, à
l'Intendance des impôts du canton de Berne et au Service des contributions du
canton de Neuchâtel.

Lausanne, le 15 décembre 2006

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le président:  Le greffier: