Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2P.157/2006
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{T 1/2}
2P.157/2006
2P.297/2006 /svc

Arrêt du 8 mars 2007
IIe Cour de droit public

MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Hungerbühler, Wurzburger, Yersin et Karlen.
Greffier: M. Vianin.

Fondation Maghen Abraham,
recourante, représentée par Me Xavier Oberson, avocat,

contre

Département des finances du canton de Genève,
case postale 3937, 1211 Genève 3,

Tribunal administratif du canton de Genève,
case postale 1956, 1211 Genève 1.

art. 9 et 29 Cst. (exonération des droits d'enregistrement),

recours de droit public contre l'arrêt du
Tribunal administratif du canton de Genève
du 19 septembre 2006 et recours de droit public
contre la décision du Conseiller d'Etat chargé du Département des finances du
10 mai 2006.

Faits :

A.
Le 30 août 2005, la Communauté israélite de Genève a déposé pour la fondation
Maghen Abraham, en constitution, une demande d'exonération de l'impôt sur le
bénéfice et le capital, des droits de succession et des droits
d'enregistrement sur les donations.
La fondation Maghen Abraham (ci-après: la Fondation) a été constituée par
acte authentique du 1er novembre 2005, aux termes duquel il s'agit d'une
fondation ecclésiastique de droit civil (art. 80 ss CC), sise à Genève. Son
but est le suivant (art. 2 des statuts):
"La Fondation a pour but d'assurer la construction à Genève d'un bâtiment
comportant une synagogue de rite séfarade et des locaux pour des activités
associatives, elle subvient à ses frais d'entretien, notamment de
conservation, d'amélioration et de réparation, ainsi qu'aux frais de
fonctionnement de la synagogue. La Fondation devra également, sous l'égide de
la Communaute israelite de Geneve [...] et sous l'autorité religieuse de son
rabbinat, permettre l'observance, le maintien et la transmission aux
nouvelles générations des traditions et du culte juif de rite sépharade.
La Fondation organise ses activités et gère ses institutions en respectant
les principes fondamentaux du judaïsme (Halacha)".
Par décision du 15 novembre 2005, la Conseillère d'Etat chargée du
Département des finances du canton de Genève a statué comme suit sur la
demande d'exonération:
1) La Fondation était exonérée de l'impôt sur le bénéfice et le capital;
l'exonération ne s'étendait pas à l'impôt immobilier complémentaire, ni à
l'impôt sur les plus-values immobilières ou les bénéfices résultant
d'aliénations de biens et d'actifs immobiliers.
2) Elle bénéficiait d'une réduction de 70% des droits de succession afférents
aux libéralités mobilières pour cause de mort, pour autant que le testateur
n'ait pas mis les droits à la charge des héritiers légaux ou institués.
3) Elle était totalement exonérée des droits d'enregistrement afférents à son
capital initial de dotation.
4) Elle bénéficiait d'une réduction de 70% des droits d'enregistrement
relatifs aux donations mobilières qui lui étaient faites.
La décision précisait que ces exonérations totales ou partielles étaient
prononcées pour une durée de cinq ans, à l'exception de celle relative au
capital initial de dotation. Du reste, l'exonération ne s'étendait pas aux
droits d'enregistrement afférents aux actes et opérations immobiliers.
La décision en question se référait notamment aux dispositions suivantes:
- à l'art. 9 al. 1 lettre f de la loi genevoise du 23 septembre 1994 sur
l'imposition des personnes morales (LIPM; RS/GE D 3 15), aux termes duquel
sont exonérées de l'impôt "les personnes morales qui poursuivent des buts de
service public ou d'utilité publique, sur le bénéfice et le capital
exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts";
- à l'art. 6 al. 2 de la loi genevoise du 26 novembre 1960 sur les droits de
succession (RS/GE D 3 25; ci-après: LDS), en vertu duquel "le Conseil d'Etat
peut exempter partiellement ou totalement des droits d'autres sociétés et
institutions [que celles énumérées à l'alinéa 1] ayant la personnalité
civile, à la double condition qu'elles exercent une activité d'utilité
publique, philanthropique ou de charité et que le testateur n'ait pas mis les
droits à la charge des héritiers légaux ou institués";
- aux art. 28 et suivant de la loi genevoise du 9 octobre 1969 sur les droits
d'enregistrement (RS/GE D 3 30; ci-après: LDE).
Il était précisé que la décision pouvait faire l'objet d'une réclamation en
tant qu'elle portait sur le point 1. S'agissant en revanche des points 2 à 4,
la décision avait été prise sur délégation du Conseil d'Etat, de sorte
qu'elle était définitive.
Le 28 novembre 2005, la Fondation a déposé une demande complémentaire tendant
à ce qu'elle soit exonérée totalement - et non pas seulement partiellement -
des droits d'enregistrement sur les donations et exonérée des droits de
mutation relatifs à l'acquisition de la parcelle de l'avenue Krieg destinée à
accueillir la nouvelle synagogue séfarade ainsi que de l'impôt immobilier
complémentaire en relation avec le même immeuble. En tant que de besoin, la
demande devait être considérée comme une réclamation pour l'impôt immobilier
complémentaire et comme une demande de reconsidération pour l'exonération
partielle des droits d'enregistrement. A titre principal, la Fondation a fait
valoir qu'elle assurerait directement le culte séfarade, de sorte qu'elle
devait être considérée comme une Eglise au sens de l'art. 28 al. 1 lettre a
LDE, bénéficiant d'une pleine exonération des droits d'enregistrement.
A titre subsidiaire, elle a relevé que si elle n'était pas qualifiée
d'Eglise, mais d'institution d'utilité publique au sens de l'art. 28 al. 1
lettre q LDE, elle devait également bénéficier d'une exonération entière de
l'impôt sur les donations.
Le 5 décembre 2005, la Conseillère d'Etat chargée du Département des finances
du canton de Genève a rendu une décision annulant et remplaçant celle du 15
novembre 2005. Elle a mis la Fondation au bénéfice des mêmes exonérations que
dans la précédente décision, si ce n'est que l'exonération des droits
d'enregistrement relatifs aux donations mobilières était désormais entière.
La décision ne se référait plus aux art. 28 et suivant LDE, mais plus
précisément au seul art. 28 LDE, notamment à son alinéa 1 lettre q, la
Fondation étant qualifiée d'"institution d'utilité publique établie dans le
canton et oeuvrant en règle générale en faveur de bénéficiaires de
nationalité genevoise ou résidant dans le canton de Genève". Pour le reste,
la décision mentionnait les mêmes dispositions que celle du 15 novembre 2005.
Par ailleurs, l'indication des voies de droit était la même que dans le
prononcé du 15 novembre 2005.
Dans un courrier du 18 janvier 2006 adressé au Conseiller d'Etat chargé du
Département des finances, la Fondation a indiqué qu'elle avait acquis pour
1'404'000 fr. la parcelle destinée à abriter la nouvelle synagogue de rite
séfarade. Elle a demandé qu'il soit constaté par voie d'arrêté du Conseil
d'Etat que ce transfert immobilier était exonéré des droits de mutation,
conformément à l'art. 42 en relation avec l'art. 28 al. 1 lettre a LDE.

B.
Par décision du 10 mai 2006, prise sur délégation du Conseil d'Etat, le
Conseiller d'Etat chargé du Département des finances a refusé d'exonérer des
droits d'enregistrement et des émoluments du registre foncier l'acquisition
par la Fondation de la parcelle en question. Il a considéré ce qui suit:
"Selon les dispositions de l'article 42, alinéa premier, de la loi sur les
droits d'enregistrement du 9 octobre 1969, seules les institutions énumérées
exhaustivement aux lettres a) à p) de l'article 28 de ladite loi peuvent être
exonérées des droits d'enregistrement lors d'acquisitions faites dans un but
d'utilité publique.
L'institution que vous représentez, dont l'activité n'est nullement mise en
doute, n'étant pas citée aux lettres a) à p) de l'article 28 précité, il ne
m'est pas possible de donner une suite favorable à votre demande".
La décision précisait qu'étant prise sur délégation du Conseil d'Etat, elle
était définitive et pouvait seulement faire l'objet d'un recours de droit
public au Tribunal fédéral.

C.
Agissant le 9 juin 2006 par la voie du recours de droit public (affaire
2P.157/2006), la recourante demande au Tribunal fédéral d'annuler cette
décision. Elle dénonce la violation de la liberté des cultes, de la liberté
de conscience et de croyance ainsi que des principes de l'égalité de
traitement et de l'interdiction de l'arbitraire.
L'Administration fiscale du canton de Genève conclut au rejet du recours dans
la mesure où il est recevable, sous suite de frais.

Nonobstant l'indication des voies de droit, la Fondation a également déféré
la décision du Conseiller d'Etat en charge du Département des finances du 10
mai 2006 au Tribunal administratif du canton de Genève (ci-après: le Tribunal
administratif).
Par ordonnance du Président de la IIème Cour de droit public du Tribunal
fédéral du 14 juin 2006, la procédure fédérale dans la cause 2P.157/2006 a
été suspendue jusqu'à droit connu sur le recours cantonal.
Par arrêt du 19 septembre 2006, le Tribunal administratif a déclaré le
recours irrecevable. Il a relevé que le Conseil d'Etat avait rejeté la
demande pour le motif que l'une des conditions de l'art. 42 LDE n'était pas
réalisée, à savoir celle qui limite l'exemption aux communes et aux
institutions énumérées à l'art. 28 al. 1 lettres a à p LDE. Le Conseil d'Etat
avait estimé en effet que la Fondation ne faisait partie d'aucune de ces
catégories. Or, l'art. 28 LDE disposait que la décision du Conseil d'Etat
était définitive et, comme l'art. 42 LDE se référait à cette disposition, il
devait en aller de même du prononcé litigieux. De plus, le recours était
tardif, car la Fondation prétendait être une Eglise et contestait ainsi la
qualification d'institution d'utilité publique retenue dans la décision du 5
décembre 2005, laquelle était entrée en force.
Par ordonnance du Président de la IIème Cour de droit public du Tribunal
fédéral du 3 novembre 2006, l'instruction de l'affaire 2P.157/2006 a été
reprise.

D.
Agissant par la voie du recours de droit public (affaire 2P.297/2006), la
Fondation demande au Tribunal fédéral d'annuler l'arrêt du Tribunal
administratif du 19 septembre 2006, sous suite de frais et dépens. Elle
dénonce un déni de justice et un refus de statuer ainsi que la violation de
l'interdiction de l'arbitraire.
L'autorité intimée renonce à se déterminer, en persistant dans les
considérants et le dispositif de son arrêt. L'Administration fiscale du
canton de Genève conclut au rejet du recours dans la mesure où il est
recevable, sous suite de frais.

Le Tribunal fédéral considère en droit:

1.
1.1 La loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110) est
entrée en vigueur le 1er janvier 2007 (RO 2006 p. 1205 ss, 1242). L'acte
attaqué ayant été rendu avant cette date, la procédure reste régie par la loi
fédérale d'organisation judiciaire du 16 décembre 1943 (ci-après: OJ; art.
132 al. 1 LTF).

1.2 Les deux recours reposent sur le même état de fait et opposent les mêmes
parties, de sorte qu'il se justifie de joindre les causes par économie de
procédure.
Il convient de traiter d'abord le recours de droit public dirigé contre
l'arrêt d'irrecevabilité du Tribunal administratif du 19 septembre 2006
(2P.297/2006). En effet, si celui-là est bien fondé, la cause doit être
renvoyée au Tribunal administratif pour qu'il entre en matière sur le recours
et le recours de droit public dirigé contre la décision du 10 mai 2006
(2P.157/2006) est irrecevable, celle-ci n'ayant pas été rendue en dernière
instance cantonale.

I.  Recours de droit public dirigé contre l'arrêt du Tribunal administratif
du 19 septembre 2006 (2P.297/2006)

2.
L'arrêt attaqué a été notifié à la recourante le 28 septembre 2006. Le délai
de recours de 30 jours qui expirait le samedi 28 octobre 2006 était reporté
au lundi 30 octobre 2006 (cf. art. 32 al. 2 OJ en relation avec l'art. 1 de
la loi fédérale du 21 juin 1963 sur la supputation des délais comprenant un
samedi [RS 173.110.3]; Walter Kälin, Das Verfahren der staatsrechtlichen
Beschwerde, 2ème éd., Berne 1994, p. 359). Le recours a été remis à la poste
suisse le 30 octobre 2006, de sorte que, quoi qu'en dise l'Administration
fiscale cantonale, il a été interjeté en temps utile.
Au demeurant, interjeté contre une décision finale prise en dernière instance
cantonale, qui, étant fondée uniquement sur le droit cantonal, ne peut être
attaquée que par la voie du recours de droit public et qui touche la
recourante dans ses intérêts juridiquement protégés, le recours est recevable
au regard des art. 84 ss OJ.

3.
La recourante fait valoir que l'art. 56A al. 2 de la loi genevoise du
22 novembre 1941 sur l'organisation judiciaire (RS/GE E 2 05; ci-après: LOJ),
entré en vigueur le 1er janvier 2000, instaure une clause générale de
compétence en faveur du Tribunal administratif. En vertu de cette disposition
envisagée en relation avec les art. 4 et 5 de la loi genevoise du 12
septembre 1985 sur la procédure administrative (RS/GE E 5 10; ci-après: LPA),
les décisions du Conseil d'Etat et de ses départements, notamment, peuvent
faire l'objet d'un recours au Tribunal administratif, sauf exception prévue
par la loi. L'art. 42 LDE n'établirait pas une telle exception, car il ne
prévoit pas que le Conseil d'Etat statue en dernier ressort et, contrairement
à l'opinion de l'autorité intimée, la référence à l'art. 28 LDE qui dispose,
lui, que la décision du Conseil d'Etat est définitive, ne concerne pas la
procédure. Le refus de l'autorité intimée d'entrer en matière sur le recours
serait contraire à l'interprétation littérale, historique et téléologique des
normes pertinentes et apparaîtrait également injustifié à la lumière des art.
29a Cst. et 86 al. 2 LTF, même si ces dispositions ne sont pas encore
applicables dans le cas d'espèce. En agissant de la sorte, l'autorité intimée
aurait commis un déni de justice formel prohibé tant par l'art. 29 Cst. que
par l'art. 9 Cst. (protection contre l'arbitraire). La décision attaquée
violerait au surplus cette dernière disposition dans la mesure où elle serait
arbitraire. Au surplus, la recourante reprend les griefs ayant trait au fond
du litige qui sont développés dans le recours de droit public du 9 juin 2006
(2P.157/2006).

4.
4.1 La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre. Selon la
jurisprudence, il n'y a lieu de déroger au sens littéral d'un texte clair par
voie d'interprétation que lorsque des raisons objectives permettent de penser
que ce texte ne restitue pas le sens véritable de la disposition en cause. De
tels motifs peuvent découler des travaux préparatoires, du but et du sens de
la disposition, ainsi que de la systématique de la loi. Si le texte n'est pas
absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il
convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la
dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux
préparatoires, du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur
lesquelles elle repose ou encore de sa relation avec d'autres dispositions
légales (ATF 132 V 159 consid. 4.4.1 p. 163/164; 132 III 555 consid. 3.4.3.1
p. 561/562).
Par ailleurs, dans le cadre d'un recours de droit public, sauf exceptions non
réalisées en l'espèce, le Tribunal fédéral examine sous l'angle de
l'arbitraire l'interprétation et l'application du droit cantonal (ATF 131 I
217 consid. 2.1 p. 219; 127 I 115 consid. 2 p. 116/117).
Une décision est arbitraire lorsqu'elle contredit clairement la situation de
fait, lorsqu'elle viole gravement une norme ou un principe juridique clair et
indiscuté, ou lorsqu'elle heurte d'une manière choquante le sentiment de la
justice et de l'équité. A cet égard, le Tribunal fédéral ne s'écarte de la
solution retenue par l'autorité cantonale de dernière instance que si elle
apparaît insoutenable, en contradiction manifeste avec la situation
effective, adoptée sans motifs objectifs ou en violation d'un droit certain.
De plus, il ne suffit pas que les motifs de l'arrêt attaqué soient
insoutenables, encore faut-il que ce dernier soit arbitraire dans son
résultat. Il n'y a en outre pas arbitraire du seul fait qu'une autre solution
que celle de l'autorité intimée paraît concevable, voire préférable (ATF 132
III 209 consid. 2.1 p. 211; 132 I 13 consid. 5.1 p. 17; 131 I 217 consid. 2.1
p. 219 et la jurisprudence citée).

4.2 Une importante réforme de la juridiction administrative genevoise est
entrée en vigueur le 1er janvier 2000 (voir le projet de loi du Conseil
d'Etat modifiant la loi sur l'organisation judiciaire, Mémorial des séances
du Grand Conseil 1997 p. 9372 ss). Les dispositions sur le Tribunal
administratif, qui étaient contenues dans une loi spéciale, ont été insérées
dans la loi sur l'organisation judiciaire, dont elles constituent désormais
le titre XI (art. 56 ss). La réforme a établi une clause générale de
compétence: aux termes de l'art. 56A al. 2 LOJ, le recours est ouvert contre
les décisions des autorités et juridictions administratives, au sens des art.
4, 5, 6 al. 1 lettre c et 57 LPA, sauf exception prévue par la loi. L'art. 4
LPA définit la notion de décision d'une manière analogue au droit fédéral
(art. 5 PA). Parmi les autorités administratives énumérées à l'art. 5 LPA
figurent le Conseil d'Etat (lettre a) et ses départements (lettre c).
La loi sur l'organisation judiciaire prévoit elle-même des exceptions à la
clause générale de compétence à l'art. 56B al. 2 et 3. D'autres exceptions
sont prévues par des lois spéciales aux termes desquelles certaines décisions
sont définitives ou ne peuvent faire l'objet d'un recours.

4.3 Le canton de Genève perçoit des droits d'enregistrement notamment sur les
donations entre vifs (titre IV de la loi sur les droits d'enregistrement,
art. 11 à 32) et sur les "ventes" (titre V, art. 33 à 61), c'est-à-dire sur
les actes translatifs à titre onéreux de la propriété, de la nue-propriété ou
de l'usufruit de biens immobiliers ou mobiliers (cf. art. 33 al. 1 et 52 al.
1 LDE).
L'art. 28 LDE institue des exemptions des droits sur les donations. Il a la
teneur suivante:
«1  Sont exemptes de tous droits, les donations faites:
a) aux Eglises, pour les besoins des cultes si celles-ci exercent leur
activité dans le canton de Genève;
b) à l'Etat de Genève, ainsi qu'aux établissements qui en dépendent;
c) aux communes du canton de Genève, ainsi qu'aux établissements qui en
dépendent;
d) à l'Hospice général, au bureau central d'aide sociale et aux institutions
qui  en dépendent;
e) aux Hôpitaux universitaires de Genève;
f) (abrogé)
g) (abrogé)
h) aux cliniques genevoises de Joli-Mont et de Montana;
i à la maison de retraite du Petit-Saconnex créée par la loi du 17 septembre
1993;
j) à la fondation officielle de la jeunesse;
k) à l'office des allocations aux personnes âgées, veuves, orphelins et
invalides créé par la loi du 25 octobre 1968;
l) aux caisses de secours des sapeurs-pompiers visées par la loi du 22 mars
1899;
m) à la fondation de secours mutuels aux orphelins;
n) (abrogé)
o) à la Croix-Rouge suisse ou à sa section genevoise;
p) au Comité international de la Croix-Rouge;
q) aux sociétés et institutions ayant la personnalité civile et leur siège
dans le canton de Genève, qui exercent une activité d'utilité publique,
culturelle ou de bienfaisance, dont les bénéficiaires, en règle générale,
résident dans le canton de Genève ou sont de nationalité genevoise;
r) aux sociétés et institutions ayant la personnalité civile et leur siège
dans un autre canton qui exercent sur l'ensemble du territoire de la
Confédération l'une ou l'autre des activités mentionnées sous lettre q;
s) aux sociétés et institutions ayant la personnalité civile et leur siège
dans un autre canton et qui exercent essentiellement dans ce canton, l'une ou
l'autre des activités mentionnées sous lettre q. L'exemption de
l'enregistrement et du paiement des droits n'est accordée dans ce cas que
sous réserve de réciprocité.

2 En outre, le Conseil d'Etat peut exempter de l'enregistrement ou du
paiement partiel ou total des droits d'autres sociétés et institutions ayant
la personnalité civile et qui exercent soit dans le canton, soit hors de
celui-ci, dans une mesure prépondérante, l'une ou l'autre des activités
mentionnées sous lettre q de l'alinéa 1».

Pour ce qui est de la procédure, l'art. 28 al. 3 LDE dispose ce qui suit:
« Le Conseil d'Etat statue sur chaque cas particulier qui lui est soumis. Sa
décision est définitive ».
La seconde phrase a été ajoutée lors de la réforme de la juridiction
administrative, entrée en vigueur le 1er janvier 2000. Selon le projet de
loi, il se justifiait d'exclure le recours au Tribunal administratif - ce qui
correspondait à la situation d'alors - du fait que "les exemptions de droits
visées par cet article [étaient] fondées en opportunité" (Mémorial des
séances du Grand Conseil 1997 p. 9447).
Intitulé « Acquisition d'immeubles par une commune ou des institutions
énumérées à l'article 28, alinéa 1, lettres a à p », l'art. 42 LDE régit les
exemptions des droits d'enregistrement sur les ventes. Il a la teneur
suivante:
« 1 Les acquisitions d'immeubles faites dans un but d'utilité publique par
les communes ou les institutions énumérées à l'article 28, alinéa 1, lettres
a à p, sont exemptées des droits prévus au présent titre.
2 Le Conseil d'Etat constate, dans chaque cas, par un arrêté spécial, si
l'acquisition a un but d'utilité publique et remplit les conditions
exigées ».
Contrairement à l'art. 28 al. 3 LDE, l'art. 42 al. 2 LDE n'a pas été modifié
lors de la réforme de la juridiction administrative. Cette disposition n'est
pas mentionnée dans le projet de loi.
Au demeurant, les dispositions sur l'exonération des personnes morales des
impôts directs et sur l'exemption de certaines institutions des droits de
succession ont été modifiées lors de la réforme de la juridiction
administrative: les art. 9 al. 3 LIPM et 6 al. 3 LDS prévoient désormais que
la décision du Conseil d'Etat est définitive. Ces modifications étaient
motivées de la même manière que celle de l'art. 28 al. 3 LDE (Mémorial des
séances du Grand Conseil 1997 p. 9446 s.).
Dans un arrêt du 6 novembre 2001, le Tribunal fédéral a jugé que l'art. 9 al.
3 LIPM, dans la mesure où il prévoit que le Conseil d'Etat statue de manière
définitive sur les exonérations, est contraire à la réglementation de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des
cantons et des communes (LHID; RS 642.14; ATF 128 II 56 consid. 5e et 6c p.
64/65).

4.4 L'argumentation de l'autorité intimée repose sur le fait que l'art.
42 LDE définit le cercle des institutions qui peuvent être exemptées des
droits d'enregistrement sur les ventes en renvoyant en partie à l'art. 28 LDE
concernant l'exemption des droits sur les donations. Qu'il s'agisse d'une
exemption des droits sur les donations ou sur les ventes, le Conseil d'Etat
doit ainsi examiner si l'institution requérante appartient à l'une de ces
catégories, ce qui peut soulever des questions d'appréciation. A l'art. 28
LDE, le législateur a exclu le recours au Tribunal administratif pour laisser
au Conseil d'Etat une certaine liberté d'appréciation. Selon l'autorité
intimée, il n'y a pas de raison qu'il en aille différemment dans le cadre de
l'art. 42 LDE, même si cette disposition ne prévoit pas que la décision du
Conseil d'Etat est définitive.
Quoi qu'en dise la recourante, cette argumentation est soutenable. La
recourante tente de justifier des procédures différentes en faisant valoir
que le Conseil d'Etat bénéficie d'une grande liberté d'appréciation en
relation avec l'art. 28 LDE, spécialement avec son alinéa 2, alors qu'il
n'aurait "aucune marge de manoeuvre" s'agissant de l'exemption des droits
d'enregistrement sur les ventes. Toutefois, l'art. 42 LDE définit le cercle
des institutions pouvant bénéficier de l'exemption en se référant à l'art. 28
LDE, de sorte que les deux dispositions soulèvent en partie les mêmes
questions. De plus, l'art. 42 LDE fait dépendre l'exemption de la condition
que l'immeuble soit acquis dans un but d'utilité publique, ce qui peut aussi
poser des questions d'appréciation. Dès lors, on ne voit guère la raison de
prévoir un recours à l'autorité judiciaire dans un cas et de l'exclure dans
l'autre. Cela reviendrait à accorder au Conseil d'Etat une liberté
d'appréciation s'agissant de l'exemption des droits sur les donations, tout
en la lui refusant pour ce qui est de l'exemption des droits d'enregistrement
sur les ventes, ce qui serait d'autant moins compréhensible que l'une des
conditions de l'exemption est en partie identique dans les deux cas. En droit
genevois, ces deux impôts sont liés, puisqu'ils sont régis par deux titres
successifs de la même loi sur les droits d'enregistrement. Il est constant
qu'avant la réforme de la juridiction administrative genevoise, le Conseil
d'Etat statuait en dernier ressort sur l'exemption des deux impôts. Lors de
la réforme, le législateur a complété la disposition relative à l'exemption
des droits sur les donations par une phrase selon laquelle la décision du
Conseil d'Etat est définitive, alors qu'il a laissé la disposition sur
l'exemption des droits d'enregistrement sur les ventes inchangée, sans que le
projet de loi contienne aucune explication sur cette différence de
traitement. Dans ces conditions, on ne saurait soutenir qu'il s'agit d'un
silence qualifié. L'autorité intimée avait de bonnes raisons de croire que le
législateur n'a pas entendu, dans le cas des droits d'enregistrement sur les
ventes non plus, modifier la situation en ouvrant la voie du recours au
Tribunal administratif.
Par ailleurs, les droits d'enregistrement sur les ventes ne constituent pas
des impôts directs, de sorte qu'ils n'entrent pas dans le champ d'application
de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes et que les règles définies dans l'ATF 128 II 56 ne leur sont pas
applicables de manière impérative. Un recours à une autorité judiciaire ne
saurait non plus être imposé par l'art. 29a Cst., qui ne s'applique pas
encore (cf. RO 2006 1059).
Au demeurant, commet un déni de justice formel au sens étroit l'autorité qui
omet de statuer, alors qu'elle y est tenue. Tel n'est pas le cas de
l'autorité qui n'entre pas en matière sur le recours en rendant une décision
d'irrecevabilité (cf. Rhinow/Koller/Kiss, öffentliches Prozessrecht und
Justizverfassungsrecht des Bundes, Bâle/Francfort-sur-le-Main 1996, n. 224).
Au vu de ce qui précède, l'autorité intimée n'est pas tombée dans
l'arbitraire et n'a pas commis de déni de justice formel en déclarant
irrecevable le recours formé contre la décision du 10 mai 2006. Dans cette
mesure, le recours est mal fondé. Les autres griefs ayant trait au fond du
litige sont irrecevables dans le cadre d'un recours dirigé contre une
décision d'irrecevabilité.
II. Recours de droit public dirigé contre la décision rendue le 10 mai 2006,
sur délégation du Conseil d'Etat, par le Conseiller d'Etat chargé du
Département des finances (2P.157/2006)

5.
5.1 L'intimée fait valoir que le statut de la recourante a été déterminé dans
la décision de la Conseillère d'Etat en charge du Département des finances du
5 décembre 2005, aux termes de laquelle il s'agit d'une institution d'utilité
publique. Ce prononcé n'ayant pas été contesté, il serait entré en force et
la recourante ne pourrait pas remettre en question cette qualification en
s'en prenant à la décision du 10 mai 2006.
Cette argumentation ne peut être suivie: seul le dispositif d'une décision
entre en force et est revêtu de l'autorité de la chose décidée, à l'exclusion
de la motivation. Or, en l'occurrence, la qualification de la recourante
comme institution d'utilité publique relève de la motivation de la décision
du 5 décembre 2005. Au demeurant, la demande complémentaire du 28 novembre
2005 tendait aussi à l'exonération, en vertu de l'art. 42 LDE, des droits
d'enregistrement relatifs à l'acquisition de la parcelle de l'avenue Krieg
destinée à accueillir la nouvelle synagogue. On peut donc partir de l'idée
que la décision du 5 décembre 2005 rejetait la demande également sur ce
point. D'un autre côté, il semble que ce prononcé, qui ne se référait pas à
l'art. 42 LDE, constituait une décision-cadre à concrétiser lors de chaque
acquisition immobilière. La question de savoir si la décision du 5 décembre
2005 statuait aussi de manière définitive sur l'exonération des droits
d'enregistrement relatifs à l'acquisition de la parcelle de l'avenue Krieg
peut toutefois demeurer indécise. En effet, le 10 mai 2006, le Conseiller
d'Etat chargé du Département des finances est entré en matière et a rendu sur
ce point une décision sur le fond assimilable pour le moins à une décision
nouvelle sur reconsidération. Un tel prononcé peut faire l'objet d'un
recours, nonobstant l'autorité de la chose décidée dont serait éventuellement
revêtu celui du 5 décembre 2005.

5.2 Au surplus, déposé en temps utile contre une décision finale (cf. consid.
4.4 ci-dessus), qui ne peut être attaquée que par la voie du recours de droit
public et qui touche la recourante dans ses intérêts juridiquement protégés,
le recours est recevable au regard des art. 84 ss OJ.

6.
6.1 La recourante se plaint d'une violation du principe de l'égalité de
traitement. Selon elle, il est notoire que les églises qui sont "reconnues
publiques" en vertu d'un règlement du Conseil d'Etat du 17 mai 1944 (RS/GE C
4 15.03), à savoir l'Eglise nationale protestante, l'Eglise catholique
romaine et l'Eglise catholique chrétienne, sont exonérées des droits de
mutation. Elle relève que la Communauté israélite de Genève, association qui
assure le culte selon le rite ashkénaze, est elle-même considérée comme une
Eglise au sens de l'art. 28 al. 1 lettre a LDE et peut ainsi bénéficier de
l'exemption des droits de mutation. La recourante produit à cet égard la
décision du 11 octobre 2002 de la Conseillère d'Etat en charge du Département
des finances, faisant suite à la demande de renouvellement de l'exonération
fiscale de l'association précitée. Il en ressort que le but de cette dernière
est le suivant:
"a) grouper en son sein les juifs qui désirent y adhérer, en particulier ceux
de Genève et des environs;
b) promouvoir, encourager et développer l'éducation et la culture juive,
l'observance religieuse ainsi que le maintien des traditions juives;
c) assurer la célébration du culte, des cérémonies, des inhumations et des
autres actes religieux qui ponctuent la vie juive;
d) développer et resserrer entre ses membres les liens de fraternité, de
solidarité et d'entraide dans le respect des diversités culturelles et
cultuelles;
e) apporter une aide sociale aux personnes qui en ont besoin;
f) promouvoir la participation active des membres à ses activités et à sa
gestion, notamment en les informant et en les consultant, en particulier par
l'envoi d'un périodique;
g) représenter la population suisse de Genève auprès des autorités;
h) lutter contre l'antisémitisme et représenter les intérêts du judaïsme en
général, ceux de la population juive de Genève en particulier;
i) resserrer les liens avec les juifs de Suisse et du monde entier,
spécialement ceux d'Israël."
La recourante fait valoir que sa mission est d'assurer à Genève des cultes
selon le rite sépharade et qu'il n'existe aucun motif raisonnable de ne pas
lui reconnaître à elle également le statut d'Eglise et, partant, de ne pas la
mettre au bénéfice de l'exemption des droits de mutation.

6.2 Une décision viole le principe de l'égalité de traitement lorsqu'elle
établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif
raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu'elle
omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances,
c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de manière
identique et ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière différente. Il
faut que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une
situation de fait importante (ATF 131 V 107 consid. 3.4.2 p. 114; 129 I 113
consid. 5.1 p. 125; 125 I 1 consid. 2b/aa p. 4 et la jurisprudence citée).

6.3 La décision attaquée se limite à affirmer que la recourante ne fait pas
partie des institutions énumérées à l'art. 28 al. 1 lettres a à p LDE. Elle
n'indique pas les motifs pour lesquels elle ne constituerait pas, en
particulier, une Eglise au sens de la lettre a de cette disposition. Il en va
de même de la décision du 5 décembre 2005, qui se limite à qualifier la
recourante d'"institution d'utilité publique" au sens de l'art. 28 al. 1
lettre q LDE. Or, au vu des éléments ressortant du dossier, on voit mal la
raison de traiter la recourante différemment de la Communauté israélite de
Genève, notamment, dont il n'est pas contesté qu'elle a été qualifiée
d'Eglise au sens de l'art. 28 al. 1 lettre a LDE. Le but de la recourante,
qui est en particulier de permettre, "sous l'égide de la Communauté israélite
de Genève et sous l'autorité religieuse de son rabbinat", l'"observance, le
maintien et la transmission aux nouvelles générations des traditions et du
culte juif de rite sépharade", est en effet semblable à celui de cette
dernière. La recourante apparaît comme une branche autonome de la Communauté
israélite de Genève, qui est elle-même reconnue comme Eglise. Au demeurant,
le fait que la recourante constitue une fondation ne saurait justifier un
traitement différent, car l'art. 165 al. 2 de la Constitution de la
République et canton de Genève du 24 mai 1847 (RS/GE A 2 00) prévoit
expressément que les Eglises peuvent prendre cette forme juridique.
Au vu de ce qui précède, force est d'admettre qu'en l'état du dossier la
décision entreprise apparaît contraire au principe de l'égalité de
traitement. Le recours doit donc être admis, sans qu'il soit besoin
d'examiner les autres griefs soulevés par la recourante.
III. Frais et dépens

7.
Vu ce qui précède, il y a lieu de rejeter, dans la mesure où il est
recevable, le recours de droit public dirigé contre l'arrêt du Tribunal
administratif du canton de Genève du 19 septembre 2006 (affaire 2P.297/2006)
et d'admettre le recours de droit public formé à l'encontre de la décision du
Conseiller d'Etat chargé du Département des finances du 10 mai 2006 (affaire
2P.157/2006).
Succombant dans l'affaire 2P.297/2006, la recourante supporte les frais
judiciaires (art. 156 al. 1 OJ). Obtenant en revanche gain de cause dans
l'affaire 2P.157/2006, elle a droit à des dépens (art. 159 al. 1 OJ), qu'il
convient de mettre à la charge du canton de Genève.
Succombant dans l'affaire 2P.157/2006, le canton de Genève, dont les intérêts
pécuniaires sont en cause, supporte les frais judiciaires (art. 156 al. 1 et
2 OJ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Les causes 2P.297/2006 et 2P.157/2006 sont jointes.

2.
Le recours de droit public 2P.297/2006 est rejeté dans la mesure où il est
recevable.

3.
Le recours de droit public 2P.157/2006 est admis et la décision du Conseiller
d'Etat chargé du Département des finances du 10 mai 2006 est annulée.

4.
Un émolument judiciaire de 2'500 fr. est mis à la charge de la recourante
dans la cause 2P.297/2006.

5.
Un émolument judiciaire de 3'500 fr. est mis à la charge du canton de Genève
dans la cause 2P.157/2006.

6.
Le canton de Genève versera à la recourante une indemnité de 3'500 fr. à
titre de dépens.

7.
Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire de la recourante, au
Département des finances et au Tribunal administratif du canton de Genève.

Lausanne, le 8 mars 2007

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le président:  Le greffier: