Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2P.186/2006
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{T 0/2}
2P.186/2006 /ble

Urteil vom 16. November 2006
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Betschart,
Ersatzrichter Locher,
Gerichtsschreiber Fux.

A. ________ und B.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Walder, Kistler & Partner AG, Steuerrechts- und
Treuhandgesellschaft,

gegen

Steueramt des Kantons Aargau,
Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau,
Steuerrekursgericht des Kantons Aargau, Bahnhofstrasse 70, 5001 Aarau,
Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich.

Art. 127 Abs. 3 BV (Doppelbesteuerung),

Staatsrechtliche Beschwerde gegen das Urteil
des Steuerrekursgerichts des Kantons Aargau
vom 31. Mai 2006.

Sachverhalt:

A.
Die Erben des am 30. Mai 1999 mit letztem Wohnsitz in Zürich verstorbenen
C.________ unterzeichneten am 3. Januar 2000 eine "Teilungsvereinbarung".
Danach erhielt die im Kanton Zürich wohnhafte Witwe des Erblassers,
D.________, Fr. 3'800'000.-- zu Alleineigentum und an weiteren Fr.
2'850'000.-- die lebenslängliche Nutzniessung. An diesem
Nutzniessungsvermögen erhielt die im Kanton Aargau wohnhafte Tochter der
überlebenden Ehegattin, B.________, eine Eigentumsquote von 30%, ausmachend
Fr. 855'000.--. Zur Abwicklung der Nutzniessung zugunsten der Witwe wird im
Teilungsvertrag Folgendes bestimmt:
"Das Frau D.________ zur lebenslänglichen Nutzniessung zustehende Betreffnis
von Fr. 2'850'000.-- (...) wird in einem separaten Nutzniessungsdepot bei der
Liechtensteinischen Landesbank platziert und durch die Erben, unter
Federführung des Miterben E.________ verwaltet. Das jährlich per 31.12.
erstellte Depotverzeichnis ist jeweils allen Erben zur Einsicht und
Unterzeichnung vorzulegen.
Im weiteren wird allseitig verbindlich vereinbart, dass Frau D.________ zur
Abgeltung ihrer Nutzniessungsansprüche zulasten dieses Nutzniessungsvermögens
eine jährliche Pauschale von Fr. 100'000.-- ausgerichtet wird und es wird
ausdrücklich und allseitig bestätigt, dass sämtliche Erträge und Auslagen
sowie alle Kursschwankungen zu Gunsten und zu Lasten der Depoteigentümer,
d.h. der nutzniessungsbelasteten Kinder gehen."

B.
Die Steuerkommission Widen/AG veranlagte A.________ und B.________ mit
Verfügung vom 13. Juli 2000 für die Steuerperiode 1999/2000 zu einem
steuerbaren Einkommen von Fr. 99'100.-- und einem steuerbaren Vermögen von
Fr. 813'000.--.
Am 11. Dezember 2003 eröffnete die Steuerkommission den Steuerpflichtigen
zwei Zwischenveranlagungen: Per 1. Juni 1999 wurde das steuerbare Einkommen
auf Fr. 108'600.-- und das steuerbare Vermögen auf Fr. 1'668'000.--
festgesetzt; per 1. Januar 2000 wurde das steuerbare Einkommen auf Fr.
101'700.-- herabgesetzt und das steuerbare Vermögen auf Fr. 2'523'000.--
erhöht.
Auf Einsprache gegen die erste Zwischenveranlagung hin reduzierte die
Steuerkommission das steuerbare Vermögen auf Fr. 1'585'450.--. Eine
Einsprache gegen die zweite Zwischenveranlagung wurde teilweise gutgeheissen:
Die Steuerkommission anerkannte zwar die geltend gemachten
Erbschaftssteuerschulden, hielt aber an der vermögenssteuerrechtlichen
Erfassung von Fr. 855'000.-- fest und veranlagte das steuerbare Vermögen ab
1. Januar 2000 entsprechend mit Fr. 2'440'450.-- (Einspracheentscheid vom 24.
Februar 2004).
Ein dagegen erhobener Rekurs wurde vom Steuerrekursgericht des Kantons Aargau
am 31. Mai 2006 abgewiesen.

C.
Mit Veranlagung vom 19. Februar 2003 wurde D.________ vom Steueramt der Stadt
Zürich für die Staats- und Gemeindesteuern 2000 auf ein steuerbares Einkommen
von Fr. 235'000.-- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 7'277'000.--
eingeschätzt. Darin ist das bei B.________ ab 1. Januar 2000 erfasste
Vermögen von Fr. 855'000.-- ebenfalls mit einbezogen.

D.
A.________ und B.________ haben am 12. Juli 2006 staatsrechtliche Beschwerde
wegen Verletzung von Art. 127 Abs. 3 BV (Verbot der interkantonalen
Doppelbesteuerung) erhoben. Sie beantragen, das Urteil des
Steuerrekursgerichts des Kantons Aargau vom 31. Mai 2006 sei aufzuheben und
es sei festzustellen, dass es sich beim strittigen Vermögen um
Nutzniessungsvermögen handle, das von der Nutzniesserin, Frau D.________, zu
versteuern sei. Die zuständige aargauische Instanz sei anzuweisen, die
Zwischenveranlagung per 1. Januar 2000 für die Staats- und Gemeindesteuern
des Kantons Aargau für die Steuerperiode 1999/2000 aufzuheben, und die im
Kanton Aargau zu viel bezahlten Staats- und Gemeindesteuern seien
zurückzuerstatten. Eventuell sei die Einschätzung für die Staats- und
Gemeindesteuern 2000 des Kantons Zürich betreffend Frau D.________
aufzuheben; die zuständige zürcherische Instanz sei anzuweisen, bei der
Neueinschätzung für die Staats- und Gemeindesteuern 2000 das steuerbare
Vermögen um denjenigen Anteil zu reduzieren, der A.________ und B.________
zur Besteuerung zugewiesen werde, und die im Kanton Zürich zu viel bezahlten
Staats- und Gemeindesteuern seien zurückzuerstatten.

E.
Während das Kantonale Steueramt Aargau sowie das Steuerrekursgericht des
Kantons Aargau auf eine Vernehmlassung verzichtet haben, beantragt das
Kantonale Steueramt Zürich, den Hauptantrag gutzuheissen und den
Eventualantrag abzuweisen.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Die staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung von Art. 127 Abs. 3 BV
ist spätestens im Anschluss an die Geltendmachung des letzten der einander
allenfalls ausschliessenden Steueransprüche innert der Beschwerdefrist von
Art. 89 OG zu erheben (vgl. Art. 89 Abs. 3 OG; BE 131 I 145 E. 2.1 S. 147,
mit Hinweisen). Der kantonale Instanzenzug braucht nicht ausgeschöpft zu
werden (Art. 86 Abs. 2 OG).

1.2 Mit der Doppelbesteuerungsbeschwerde gegen eine Verfügung des
zweitveranlagenden Kantons kann innert der Beschwerdefrist auch die bereits
rechtskräftige Steuerveranlagung des erstverfügenden Kantons angefochten
werden (vgl. Art. 89 Abs. 3 OG). Deshalb kann hier zusammen mit dem Urteil
des Steuerrekursgerichts des Kantons Aargau ebenfalls die rechtskräftige
Veranlagung des Kantons Zürich bzw. des Steueramtes der Stadt Zürich
überprüft werden (vgl. ASA 73 420 E. 1.2, mit Hinweis). Dies, obschon das
angefochtene Urteil des Kantons Aargau und die rechtskräftige Veranlagung des
Kantons Zürich nicht das gleiche Steuersubjekt betreffen: Bei
Nutzniessungsverhältnissen, wie sie vorliegend zu beurteilen sind, gilt das
Erfordernis der Identität des Steuersubjekts im formellen Sinn
(ausnahmsweise) nicht (vgl. unten E. 2.2).
1.3 Die staatsrechtliche Beschwerde ist grundsätzlich rein kassatorischer
Natur, das heisst, es kann mit ihr in der Regel nur die Aufhebung des
angefochtenen Entscheids verlangt werden. Eine Ausnahme gilt für Beschwerden
wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots (Art. 127 Abs. 3 BV): Hier
kann das Bundesgericht, zusammen mit der Aufhebung des kantonalen
Hoheitsaktes, auch Feststellungen treffen, den beteiligten Kantonen
verbindliche Anweisungen für die verfassungskonforme Steuerausscheidung
erteilen oder die Rückerstattung ungerechtfertigt erhobener Steuern anordnen
(ASA 73 420 E. 1.3, mit Hinweisen). Die Anträge der gemäss Art. 88 OG
legitimierten Beschwerdeführer sind daher grundsätzlich zulässig, auch wenn
mehr verlangt wird als die Aufhebung des angefochtenen Entscheids. Unzulässig
ist hingegen der Antrag, die zuständige aargauische Instanz sei anzuweisen,
die Zwischenveranlagung per 1. Januar 2000 für die Staats- und
Gemeindesteuern des Kantons Aargau für die Steuerperiode 1999/2000
aufzuheben: Ob die aargauischen Steuerbehörden das einschlägige kantonale
Recht (§ 57 des aargauischen Steuergesetzes vom 13. Dezember 1983; aStG/AG)
korrekt angewendet haben, ist nicht eine Frage der interkantonalen
Doppelbesteuerung, und es fehlt insoweit an einem beim Bundesgericht
anfechtbaren letztinstanzlichen kantonalen Erkenntnis.

1.4 Bei staatsrechtlichen Beschwerden wegen Verletzung von Art. 127 Abs. 3 BV
prüft das Bundesgericht Rechts- und Tatfragen frei, und es können auch neue
Tatsachen und Beweismittel vorgebracht werden (BGE 131 I 145 E. 2.4 S. 149;
ASA 73 247 E. 1.3, je mit Hinweisen).

2.
2.1 Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt gemäss
bundesgerichtlicher Rechtsprechung vor, wenn eine steuerpflichtige Person von
zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche
Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein
Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit
überschreitet und eine Steuer veranlagt, zu deren Erhebung ein anderer Kanton
zuständig ist (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem hat das Bundesgericht
aus dem verfassungsmässigen Verbot der Doppelbesteuerung abgeleitet, ein
Kanton dürfe einen Steuerpflichtigen nicht deshalb stärker belasten, weil er
nicht im vollen Umfang seiner Steuerhoheit unterstehe, sondern zufolge seiner
territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig
sei (Schlechterstellungsverbot; vgl. BGE 132 I 29 E. 2.1 S. 31 f.; 131 I 285
E. 2.1 S. 286; ASA 74 684 E. 2.1 S. 685, je mit Hinweisen).

2.2 Vorliegend wird zwar im Steuerjahr 2000 nicht dieselbe Person für das
Vermögen von Fr. 855'000.-- zweimal besteuert: Im Kanton Zürich ist es die
überlebende Ehegattin des Erblassers, im Kanton Aargau deren Tochter, die
Beschwerdeführerin. Nach ständiger Rechtsprechung ist bewegliches
Nutzniessungsgut im Kanton des Wohnsitzes des Nutzniessers zu versteuern.
Damit darf das gleiche Vermögen nicht gleichzeitig beim Eigentümer des
nutzniessungsbelasteten Vermögens steuerlich erfasst werden. Daraus ergibt
sich, dass die Identität des Steuersubjekts im formellen Sinn bei
Nutzniessungsverhältnissen wie dem vorliegenden wie erwähnt keine
Voraussetzung der Doppelbesteuerung ist (vgl. Urteil 2P.126/1998 vom 27.
Januar 2000, E. 2b, in: StR 55/2000 S. 334; BGE 121 I 150 E. 1c; ASA 44 158
E. 1).
Die übrigen Voraussetzungen einer aktuellen Doppelbesteuerung, namentlich
jene der zeitlichen Identität, sind vorliegend erfüllt: Der Kanton Aargau
stellte aufgrund der Zwischenveranlagung per 1. Januar 2000 für das
Steuerjahr 2000 auf Gegenwartsbemessung um, während diese im Kanton Zürich
bereits ab 1. Januar 1999 galt. Dem Steuerjahr 2000 liegt somit in beiden
Kantonen derselbe Zeitraum als Bemessungsperiode zugrunde.

3.
3.1 Nach ständiger Rechtsprechung sind bewegliches Nutzniessungsvermögen und
dessen Erträge am Hauptsteuerdomizil des Nutzniessers zu versteuern (Kurt
Locher/Peter Locher, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil, Interkantonale
Doppelbesteuerung, § 6 I C, mit Hinweisen). Damit steht im Einklang, dass
gemäss Art. 13 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR
642.14) Nutzniessungsvermögen dem Nutzniesser zugerechnet wird.

3.2 Das Steuerrekursgericht des Kantons Aargau ging davon aus, dass aufgrund
der Teilungsvereinbarung vom 3. Januar 2000 zwar eine Nutzniessung im Sinn
von Art. 745 ff. ZGB begründet werden sollte, dass aber die Bestimmungen
dieser Vereinbarung widersprüchlich seien: Wohl sei für das Betreffnis von
Fr. 2'580'000.-- ein separates Nutzniessungsdepot gebildet worden, jedoch
erhalte die Berechtigte nicht die Erträge dieses Depots, sondern gemäss
Parteivereinbarung einen Pauschalbetrag von Fr. 100'000.-- pro Jahr; ferner
gingen Erträge und Kosten des "sog. Nutzniessungsvermögens" auf Rechnung der
Nachkommen als dessen Eigentümer. Dies spreche gegen eine "echtes"
Nutzniessungsverhältnis, selbst wenn sich die Höhe des Abgeltungsbetrags an
der Höhe des Nutzniessungsvermögens orientiere (3,5% von Fr. 2'850'000.--).
Bei gesamthafter Betrachtung könne nicht mehr von einer Nutzniessung
gesprochen werden. § 37 Abs. 2 aStG/AG, wonach Vermögen, an dem eine
Nutzniessung besteht, dem Nutzniesser zugerechnet werde, finde folglich keine
Anwendung, weshalb der Anteil der Beschwerdeführerin am "sog.
Nutzniessungsvermögen" durch sie selber zu versteuern sei.

3.3 Der Auffassung des Steuerrekursgerichts kann nicht gefolgt werden. Das
Steuerrekursgericht übersieht, dass das ZGB der Vertragsfreiheit innerhalb
der Grenzen der einzelnen Dienstbarkeitskategorien ausgedehnten Raum lässt
(vgl. BGE 116 II 281 E. 4d S. 290). Neben der Realnutzniessung ist auch eine
Ertragsnutzniessung möglich, die wirtschaftlich zu einem ähnlichen Ergebnis
führt wie ein Leibrentenvertrag im Sinn von Art. 516 ff. OR (vgl. BGE 92 II
313 E. 3 S. 319 für die Ertragsnutzniessung an einem Grundstück, die aber
auch bei beweglichem Vermögen möglich ist). Der Ertragsnutzniessung
entspricht es gerade, dass der Nutzniesser den Anspruch auf den Ertrag gegen
Entrichtung eines Entgelts dem Eigentümer überträgt und sich auf diese Weise
an Stelle der Realnutzung die Ertragsnutzung sichert (Urteil 2A.73/2004 vom
2. September 2005, E. 5).
Vorliegend hat das Steuerrekursgericht des Kantons Aargau die Existenz einer
Nutzniessung fälschlicherweise verneint und das entsprechende Vermögen zu
Unrecht anteilsmässig der Eigentümerin zugerechnet. Damit hat es gegen gegen
Art. 127 Abs. 3 BV verstossen.

4.
Nach dem Gesagten ist die staatsrechtliche Beschwerde gegenüber dem Kanton
Aargau, soweit darauf einzutreten ist, gutzuheissen und das Urteil des
Steuerrekursgerichts vom 31. Mai 2006 aufzuheben. Der Kanton Aargau darf das
nutzniessungsbelastete Vermögen der Beschwerdeführer nicht besteuern und ist
gestützt auf Art. 127 Abs. 3 BV verpflichtet, die für die Steuerperiode
1999/2000 zu viel bezahlten Steuern zurückzuerstatten.

5.
Entsprechend dem Verfahrensausgang hat der Kanton Aargau, der
Vermögensinteressen verfolgt, die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens
zu tragen (Art. 153, 153a und 156 Abs. 1 und 2 OG). Er hat den
Beschwerdeführern zudem eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 159 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die staatsrechtliche Beschwerde wird gegenüber dem Kanton Aargau
gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist, und das Urteil des
Steuerrekursgerichts vom 31. Mai 2006 wird aufgehoben. Die Sache wird an das
Steuerrekursgericht des Kantons Aargau zurückgewiesen zu neuem Entscheid im
Sinne der Erwägungen, und der Kanton Aargau wird verpflichtet, die für die
Steuerperiode 1999/2000 zu viel bezahlten Steuern zurückzuerstatten.

2.
Die staatsrechtliche Beschwerde wird gegenüber dem Kanton Zürich abgewiesen.

3.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'000.-- wird dem Kanton Aargau auferlegt.

4.
Der Kanton Aargau hat den Beschwerdeführern eine Parteientschädigung von Fr.
2'000.-- zu entrichten.

5.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Steueramt des Kantons Aargau,
dem Kantonalen Steueramt Zürich und dem Steuerrekursgericht des Kantons
Aargau schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 16. November 2006

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident:  Der Gerichtsschreiber: