Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2P.204/2006
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2P.204/2006
2A.474/2006

Arrêt du 21 mai 2007
IIe Cour de droit public

MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Hungerbühler, Wurzburger, Yersin et Karlen.
Greffière: Mme Mabillard.

Commune de Villars-sur-Glâne,
recourante,
représentée par BDO Visura, Fiscalité et droit,

contre

Bourgeoisie de Fribourg - Régie des copropriétés bourgeoisiales de la Ville
de Fribourg,
intimée,
représentée par Me Pierre Perritaz, avocat,
Service cantonal des contributions du canton de Fribourg, route Joseph Piller
13, 1700 Fribourg,
Tribunal administratif du canton de Fribourg,
Cour fiscale, rue André Piller 21, 1762 Givisiez.

Exonération,

recours de droit administratif (2A.474/2006) et recours
de droit public (2P.204/2006) contre l'arrêt du Tribunal administratif du
canton de Fribourg du 7 juillet 2006.
Faits :

A.
Le 21 janvier 2003, le Service cantonal des contributions du canton de
Fribourg (ci-après: le Service cantonal) a notifié à la Régie des
copropriétés bourgeoisiales de la ville de Fribourg (ci-après: la Régie des
copropriétés bourgeoisiales) une décision de taxation relative à l'impôt
cantonal sur le bénéfice et le capital et à l'impôt fédéral direct de la
période fiscale 2001. L'impôt cantonal sur le capital a été fixé à 52'141 fr.
20 et l'impôt cantonal sur le bénéfice ainsi que l'impôt fédéral direct à 0
fr.

Le 15 juillet 2004, le Service cantonal a admis la réclamation de la
Bourgeoisie de Fribourg - Régie des copropriétés bourgeoisiales contre la
taxation du 21 janvier 2003. Il a annulé la taxation litigieuse et décidé que
l'intéressée bénéficiait "de l'exonération des impôts fédéraux, cantonaux,
communaux et ecclésiastiques sur le bénéfice et le capital dès le 1er janvier
2001". Il a considéré que la contribuable répondait à la notion d'"autres
collectivités territoriales" figurant aux art. 97 al. 1 lettre c de la loi
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (ci-après:
LICD) et 56 lettre c de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt
fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et pouvait par conséquent bénéficier de
l'exonération fiscale prévue par ces dispositions.

Sur requête des communes de Matran et de Villars-sur-Glâne, sur le territoire
desquelles sont situés certains immeubles de la Bourgeoisie de Fribourg, le
Service cantonal leur a communiqué un exemplaire de la décision précitée.

B.
Par décisions des 28 avril et 3 mai 2005, le Service cantonal a rejeté les
réclamations des communes de Matran et de Villars-sur-Glâne contre sa
décision du 15 juillet 2004. Il a estimé que, contrairement à l'opinion
desdites communes, la Régie des copropriétés bourgeoisiales se confondait
avec la Bourgeoisie de Fribourg et qu'elle constituait une corporation de
droit public. En outre, l'élément territorial de la corporation étant donné,
la Bourgeoisie de Fribourg était une collectivité territoriale et pouvait,
par conséquent, être exonérée de l'impôt.

C.
Les communes de Matran et de Villars-sur-Glâne ont déposé chacune un recours
au Tribunal administratif du canton de Fribourg (ci-après: le Tribunal
administratif) contre la décision du Service cantonal rejetant leurs
réclamations respectives, soutenant que la Bourgeoisie de Fribourg ne se
confondait pas avec la masse de biens qu'elle administrait sous le nom de
"Régie des copropriétés bourgeoisiales", laquelle n'était pas une
collectivité territoriale et ne pouvait donc être exonérée.

Après avoir joint les deux recours, le Tribunal administratif les a rejetés
le 7 juillet 2006. L'autorité intimée a considéré que, dans la mesure où les
art. 23 al. 1 lettre c de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après: la
loi d'harmonisation ou LHID; RS 642.14) et 97 al. 1 lettre b LICD prévoyaient
l'exonération tant des communes et des autres collectivités territoriales que
de leurs établissements, le fait que la bourgeoisie avait été confondue avec
la masse des biens qu'elle administrait n'était pas déterminant pour l'issue
du litige. Il suffisait de déterminer si la bourgeoisie répondait ou non à la
notion de collectivité territoriale ou si elle tombait sous le coup d'un
autre motif d'exonération. Si tel était le cas, elle-même ou la masse des
biens qu'elle administrait devait alors bénéficier de l'exonération prévue
par les dispositions précitées. Le Tribunal administratif a relevé que, dans
le canton de Fribourg, les communes bourgeoises n'existaient plus; elles
avaient été intégrées dans les communes politiques dont elles formaient une
sorte de subdivision. La Bourgeoisie de Fribourg ne pouvait donc pas être
qualifiée de commune bourgeoise, mais il y avait lieu de considérer qu'elle
faisait partie intégrante de la commune politique de Fribourg. Les biens de
la Bourgeoisie de Fribourg, réunis au sein d'une régie (la Régie des
copropriétés bourgeoisiales), étaient assimilables à un établissement de
droit public sui generis appartenant à la commune de Fribourg. Ils étaient
par conséquent exonérés de l'impôt.

D.
La commune de Villars-sur-Glâne a déposé simultanément un recours de droit
administratif et un recours de droit public au Tribunal fédéral contre
l'arrêt du Tribunal administratif du 7 juillet 2006. Dans son recours de
droit administratif, elle conclut, sous suite de frais et dépens, à
l'annulation de l'arrêt attaqué et au renvoi de l'affaire à l'autorité
inférieure pour nouvelle décision. A son avis, les art. 97 al. 1 lettre c
LICD et 23 al. 1 lettre c LHID ne constituent pas une base légale suffisante
pour exonérer la contribuable; l'arrêt attaqué consacrerait en outre une
violation des principes de l'égalité de traitement et de la généralité de
l'impôt. Dans son recours de droit public, elle conclut, sous suite de frais
et dépens, à l'annulation de l'arrêt attaqué. Elle fait valoir la violation
de son autonomie communale, la constatation inexacte et incomplète des faits
pertinents, l'interprétation arbitraire de l'art. 97 LICD ainsi que la
violation des principes de la généralité de l'impôt et de l'égalité de
traitement.

Le Tribunal administratif conclut, sous suite de frais, au rejet du recours
de droit administratif et au rejet du recours de droit public dans la mesure
où il est recevable. Le Service cantonal conclut au rejet des deux recours,
sous suite de frais et dépens. La Bourgeoisie de Fribourg - Régie des
copropriétés bourgeoisiales demande au Tribunal fédéral, avec suite de frais
et dépens, de déclarer les deux recours irrecevables, subsidiairement de les
rejeter.

L'Administration fédérale des contributions propose, sous suite de frais,
principalement l'irrecevabilité du recours de droit administratif et
subsidiairement son rejet dans la mesure où il serait déclaré recevable.

Le Tribunal fédéral considère en droit:

1.
1.1 La loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110) est
entrée en vigueur le 1er janvier 2007. L'acte attaqué ayant été rendu avant
cette date, la procédure reste régie par la loi fédérale d'organisation
judiciaire du 16 décembre 1943 (ci-après: OJ; art. 132 al. 1 LTF).

1.2 La recourante a déposé simultanément deux recours, l'un de droit
administratif, l'autre de droit public, contre le même arrêt. Par économie de
procédure, il convient dès lors de prononcer la jonction des causes et de
statuer sur les mérites des deux recours dans un seul et même arrêt (art. 24
PCF par renvoi de l'art. 40 OJ; ATF 127 V 29 consid. 1 p. 33, 156 consid. 1
p. 157).

1.3 Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des
recours qui lui sont soumis (ATF 132 III 291 consid. 1 p. 292; 131 II 58
consid. 1 p. 60). Le recours de droit public ayant un caractère subsidiaire
(art. 84 al. 2 OJ), il convient d'examiner en priorité la recevabilité du
recours de droit administratif.

1.4 L'arrêt attaqué concerne l'exonération des impôts cantonaux, communaux et
ecclésiastiques de la Bourgeoisie de Fribourg - Régie des copropriétés
bourgeoisiales, pour la période fiscale 2001. Le litige ne porte ni sur
l'impôt fédéral direct ni sur la contribution immobilière, lesquels n'ont pas
fait l'objet de la décision litigieuse.
I Recours de droit administratif (2A.474/2006)

2.
En vertu de l'art. 73 al. 1 LHID dans sa teneur en vigueur jusqu'au
31 décembre 2006 (RO 1991 1284), les décisions cantonales de dernière
instance peuvent faire l'objet d'un recours de droit administratif devant le
Tribunal fédéral lorsqu'elles portent sur une matière réglée dans les titres
2 à 5 et 6 chapitre 1 LHID (art. 73 al. 1 LHID). L'exonération fiscale des
impôts directs (cf. art. 2 LHID) des communes et autres collectivités
territoriales du canton ainsi que de leurs établissements est régie par
l'art. 23 al. 1 lettre c LHID figurant au troisième titre de la loi
d'harmonisation et fait partie des matières harmonisées. En outre, le recours
concerne la période fiscale 2001, soit une période postérieure au délai de
huit ans accordé aux cantons, à compter de l'entrée en vigueur de la loi
d'harmonisation le 1er janvier 1993, pour adapter leur législation aux
dispositions des titres deuxième à sixième de cette loi (cf. art. 72 al. 1
LHID). La voie du recours de droit administratif est dès lors en principe
ouverte en ce qui concerne les impôts directs cantonaux et communaux (ATF 130
II 509 consid. 8.2 p. 511; 128 II 56 consid. 1a/cc et b p. 59 et les
références); elle ne l'est pas s'agissant de l'impôt ecclésiastique, qui ne
fait pas partie des matières harmonisées et qui est régi exclusivement par le
droit cantonal (cf. art. 1 al. 3 1ère phrase LHID; cf. ATF 128 I 317; 126 I
122).

3.
Le recours émane de la commune de Villars-sur-Glâne. Or l'art. 73 al. 2 LHID
dispose que le contribuable, l'administration fiscale cantonale et
l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir. La
commune n'étant pas expressément mentionnée, la question se pose de savoir si
elle y est habilitée. Le Tribunal fédéral a jusqu'ici laissé cette question
ouverte (cf. ATF 123 II 588 consid. 1a p. 589/590).

3.1 Selon la jurisprudence, la loi s'interprète en premier lieu d'après sa
lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si
plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de
rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de
tous les éléments à considérer, soit de sa relation avec d'autres
dispositions légales (interprétation systématique), du but poursuivi, de
l'esprit de la règle, des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement
de l'intérêt protégé (interprétation téléologique), ainsi que de la volonté
du législateur telle qu'elle ressort notamment des travaux préparatoires
(interprétation historique). Le sens que prend la disposition dans son
contexte est également important (ATF 132 III 18 consid. 4.1 p. 20/21; 131 II
361 consid. 4.2 p. 368 et les références citées dans ces arrêts).

3.2 L'art. 73 al. 2 LHID prévoit que: "Le contribuable, l'administration
fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit
de recourir". Sa version française, qui réserve la qualité pour recourir à
"l'administration fiscale cantonale", semble exclure les communes. Les
versions allemande et italienne, plus larges, prévoient que l'"autorité
compétente selon le droit cantonal" est légitimée à recourir ("die nach
kantonalem Recht zuständige Behörde" et "l'autorità competente secondo il
diritto cantonale"). L'interprétation littérale de la disposition ne permet
donc pas de trancher la question de la qualité pour agir de la commune.

3.3 L'interprétation historique n'offre pas non plus de solution. En effet,
le message du Conseil fédéral du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales
sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que
sur l'impôt fédéral (ci-après: le Message sur l'harmonisation fiscale; FF
1983 III 1 ss, p. 154 ss ad art. 70) ne donne aucune précision sur les
autorités cantonales habilitées à recourir. En outre, ce point n'a fait
l'objet d'aucune discussion lors des débats aux Chambres fédérales (cf. BO
1986 CE 600; BO 1989 CN 89; BO 1989 CE 589; BO 1990 CN 452), de sorte qu'il y
a lieu de recourir à une interprétation téléologique et systématique de cette
disposition.

4.
La doctrine a discuté la question de la légitimation selon l'art. 73 al. 2
LHID. Pour Thomas Meister, le canton qui prélève l'impôt a la qualité de
partie dans la relation fiscale; pour qu'il puisse sauvegarder son intérêt
fiscal, la loi d'harmonisation donne la légitimation pour agir à l'autorité
compétente selon le droit cantonal (art. 73 al. 2 LHID en relation avec
l'art. 103 lettre c OJ). De toute façon, le canton serait habilité à recourir
au Tribunal fédéral en tant que destinataire de la décision de l'autorité
cantonale de recours en vertu des règles générales du recours de droit
administratif (art. 73 al. 2 LHID en relation avec l'art. 103 lettre a OJ).
Cela vaut également pour les autres collectivités cantonales qui prélèvent
des impôts; elles ont qualité de partie dans la relation fiscale en raison de
leur souveraineté fiscale déléguée. Le droit de recours leur permet de
sauvegarder leur intérêt fiscal (art. 1 al. 2 en relation avec l'art. 73 al.
2 LHID et l'art. 103 lettre a OJ) (Thomas Meister, Rechtsmittelsystem der
Steuerharmonisierung, thèse St Gall 1994, p. 311). Adrian Kneubühler partage
l'avis de Thomas Meister. Il ajoute que rien ne laisse supposer que l'art. 73
al. 2 LHID aurait un caractère exclusif et dérogerait à l'art. 103 lettre a
OJ. Dans la mesure toutefois où l'art. 73 al. 2 LHID mentionne expressément
le droit de recours de deux autorités, il aurait un caractère exhaustif par
rapport à l'art. 103 lettre c OJ. Il en découle que la légitimation de la
commune ne peut s'examiner qu'en relation avec l'art. 103 lettre a OJ; c'est
par conséquent le droit cantonal qui détermine le droit de recours de la
commune en leur donnant ou non la compétence de prélever des impôts (Adrian
Kneubühler, Durchsetzung der Steuerharmonisierung, in Archives 69 p. 209 ss,
p. 248). Quant à Ulrich Cavelti, il est d'avis que l'art. 73 al. 2 LHID a un
caractère exhaustif dans la mesure où il exclut le recours de l'autorité de
l'art. 103 lettre c OJ; cet auteur ne se prononce pas sur la relation de
l'art. 73 al. 2 LHID avec l'art. 103 lettre a OJ (Ulrich Cavelti, in Martin
Zweifel/Peter Athanas, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, 2e éd., Bâle 2002, n° 12 ad art. 73, p. 1054).

5.
5.1 De manière générale, la légitimation pour déposer un recours de droit
administratif au Tribunal fédéral est réglée par l'art. 103 OJ. Selon cette
disposition, a notamment qualité pour recourir quiconque est atteint par la
décision attaquée et a un intérêt digne de protection à ce qu'elle soit
annulée ou modifiée (a) ainsi que toute autre personne, organisation ou
autorité à laquelle la législation fédérale accorde le droit de recours (c).
Les collectivités publiques, telles que les communes, sont ainsi habilitées à
recourir soit lorsqu'elles sont directement touchées par l'acte litigieux
(cf. art. 103 lettre a OJ; consid. 5.2 ci-dessous), soit lorsqu'une
disposition de droit fédéral le prévoit (cf. art. 103 lettre c OJ; consid.
5.3 ci-dessous).

5.2 Selon la jurisprudence, une collectivité publique peut se prévaloir de
l'art. 103 lettre a OJ lorsqu'elle est touchée par la décision attaquée
directement et de la même manière qu'un particulier, dans sa situation
matérielle ou juridique (ATF 125 II 192 consid. 2a/aa p. 184; 124 II 409
consid. 1e/ bb p. 417; 123 II 371 consid. 2b p. 374, 425 consid. 3a
p. 427/428, 542 consid. 2d p. 544/545; 123 V 113 consid. 5b p. 116; arrêt
2A.178/2002 du 12 juin 2002 consid. 1.2). Tel est notamment le cas
lorsqu'elle agit pour la sauvegarde de son patrimoine administratif ou
financier (ATF 131 II 58 consid. 1.3 p. 62 et les arrêts cités). La
jurisprudence reconnaît aussi la qualité pour recourir à la collectivité qui,
agissant dans le cadre de la puissance publique, dispose d'un intérêt propre
digne de protection à l'annulation ou à la modification de la décision
attaquée, par exemple en tant que créancière d'un émolument (ATF 119 Ib 389
consid. 2e p. 391), bénéficiaire d'une subvention (ATF 122 II 382 consid. 2b
p. 383), titulaire d'une compétence en matière de police des constructions
(ATF 117 Ib 111 consid. 1b p. 113), lorsqu'elle prévoit de créer une
installation sportive ou une décharge, ou lorsqu'elle ordonne des mesures de
protection des eaux (cf. ATF 123 II 371 consid. 2c p. 374/375, 425 consid. 3a
p. 428). En principe, nimporte quel intérêt financier de l'Etat ne mérite pas
protection et ne suffit pas, à lui seul, à lui conférer la qualité pour
recourir au sens de l'art. 103 let. a OJ (arrêt 1A.260/2000 du 27 février
2001, FamPra.ch 2001 p. 846, consid. 2; ATF 123 II 425 consid. 2b et c p. 428
et les références). De même, l'intérêt à une application correcte et uniforme
du droit fédéral n'est pas déterminant (ATF 131 II 58 consid. 1.3 p.62).

L'art. 103 lettre a OJ ne saurait fonder la qualité pour recourir des
communes en matière d'harmonisation fiscale, même en relation avec l'art. 73
LHID qui permet au Tribunal fédéral d'examiner des décisions basées sur le
droit cantonal et non sur le droit fédéral, comme c'est normalement le cas
dans le recours de droit administratif (cf. consid. 6 ci-dessous). En effet,
une commune ne peut faire valoir un intérêt digne de protection à
l'annulation ou la modification de la décision attaquée que si elle est
touchée directement, c'est-à-dire si elle a des attributions dans le domaine
en cause, non seulement financières mais aussi d'application de la loi. En
l'espèce, dans la mesure où les impôts communaux sont calculés sur des bases
cantonales, une commune n'est ni atteinte dans ses activités ou ses droits,
ni soumise à de nouvelles obligations. Au surplus, le seul intérêt de la
commune est d'optimiser ses recettes fiscales. Il ne suffit pas, à lui seul,
à lui conférer la qualité pour recourir au sens de l'art. 103 let. a OJ.

5.3 En tant qu'il confirme la qualité pour agir de certaines autorités fondée
sur des dispositions particulières, l'art. 103 lettre c OJ instaure un "droit
de recours de l'autorité" (Behördenbeschwerde) qui poursuit un but d'intérêt
public, soit d'assurer une application correcte et uniforme du droit fédéral
(cf. art. 97 OJ) et de garantir l'égalité de traitement entre les administrés
(cf. ATF 129 II 1 consid. 1.1 p. 3/4; 128 II 193 consid. 1 p. 195 et les
références; cf. également art. 48 lettre b PA; Pierre Moor, Droit
administratif, volume II, Les actes administratifs et leur contrôle, 2e éd.,
Berne 2002, p. 650/651; Kölz/Häner, Verwaltungsverfahren und
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, p. 206 ss; Blaise
Knapp, Précis de droit administratif, 4e éd., Bâle 1991, p. 417). Il s'agit
d'un recours institué "dans l'intérêt de la loi" (Pierre Moor, La qualité
pour agir des autorités et collectivités dans les recours de droit public et
de droit administratif, in Etudes de procédure et d'arbitrage en l'honneur de
Jean-François Poudret, Lausanne 1999, p. 93 ss, p. 96). L'autorité n'a en
effet pas besoin de démontrer l'existence d'un intérêt digne de protection
(cf. art. 103 let. a OJ, pour le recours des "particuliers"), la possibilité
de recourir étant un droit qui lui est accordé par le seul effet de la loi.
Le droit de recours des autorités doit avoir une base légale expresse (cf.
ATF 131 II 753 consid. 4.2 p. 757; 127 II 32 consid. 2c p. 37; Pierre Moor,
Droit administratif, volume II, op. cit., p. 652).

A la différence de l'art. 103 lettre c OJ, l'art. 73 al. 2 LHID ouvre la voie
du recours de droit administratif à l'autorité cantonale dans les affaires
reposant sur le droit cantonal et non sur le droit fédéral (cf. consid. 6
ci-dessous). Dans cette mesure, il s'agit d'une disposition particulière qui
n'est pas directement réservée par l'art. 103 lettre c OJ. Le recours des
autorités fondé sur l'art. 73 al. 2 LHID apparaît ainsi comme une voie de
droit sui generis et exhaustive. Il n'est toutefois pas nécessaire de
résoudre définitivement la question des relations entre les art. 103 lettre c
OJ et 73 al. 2 LHID, car dans les deux cas la légitimation de l'autorité doit
reposer sur une base légale expresse. En effet, que l'art. 73 al. 2 LHID
fasse partie de la législation évoquée à l'art. 103 lettre c OJ ou représente
une lex specialis, aucune des deux dispositions ne prévoit expressément la
qualité pour recourir des communes et ne saurait la fonder.

6.
D'un point de vue téléologique et systématique, l'adoption de l'art. 73 LHID,
qui prévoit la possibilité de faire examiner par la voie du recours de droit
administratif les décisions cantonales portant sur une matière harmonisée,
marque la volonté du législateur de réaliser l'harmonisation des législations
cantonales entre elles (harmonisation horizontale) et de celles-ci avec la
législation fédérale en matière d'impôt fédéral direct (harmonisation
verticale; cf. Message sur l'harmonisation fiscale, p. 154/155; Markus Reich,
in Martin Zweifel/Peter Athanas, Bundesgesetz über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht, 2e éd., Bâle 2002, n° 29 des remarques
préliminaires ad art. 1/2, p. 10/11; Danielle Yersin, Harmonisation fiscale:
la dernière ligne droite, Archives 69 p. 305 ss, p. 315; Rapport du groupe
d'experts Cagianut sur l'harmonisation fiscale, in Publications de la Chambre
fiduciaire, 1994, vol. 128 [ci-après: Rapport Cagianut], p. 71). L'art. 73
al. 2 LHID permet aux autorités chargées de l'application du droit de faire
contrôler la conformité avec le droit fédéral de décisions fondées sur le
droit fiscal cantonal harmonisé (cf. ATF 128 II 56 consid. 1a/bb p. 58/59).
La voie de recours de l'art. 73 LHID a ainsi un caractère exceptionnel
puisqu'elle permet au Tribunal fédéral d'examiner avec le même pouvoir
d'examen étendu des décisions rendues en application du droit cantonal et de
la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (cf. Message sur l'harmonisation
fiscale, p. 154/155; Rapport Cagianut p. 76). Dans la mesure où il conduirait
à accorder la qualité de partie à des autorités qui ne l'ont pas dans la
procédure en matière d'impôt fédéral direct, l'art. 73 al. 2 LHID doit être
interprété de manière restrictive. Or, les communes ne sont pas habilitées à
recourir contre des décisions relatives à l'impôt fédéral direct. En effet,
en vertu de l'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt
fédéral direct (LIFD; RS 642.11), seule l'administration cantonale de l'impôt
fédéral direct peut recourir au Tribunal fédéral à côté du contribuable et de
l'Administration fédérale des contributions.

Dès lors, seules ont qualité pour recourir en matière d'impôts cantonaux
l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des
contributions, lesquelles autorités sont chargées de l'application de la loi
(cf. art. 71 al. 1 LHID). Les communes ne sont en principe pas légitimées. La
question d'un éventuel droit de recours selon l'art. 73 al. 2 LHID ne se
poserait, en particulier au regard de ses versions allemande et italienne,
que si et dans la mesure où le droit cantonal leur attribuait des compétences
fiscales particulières dans le cadre de l'application de la loi (telles que
la taxation de l'impôt sur les gains immobiliers).

7.
En droit fribourgeois, les communes sont autonomes dans la fixation et le
prélèvement des taxes et impôts communaux, dans les limites de la législation
(art. 132 al. 1 de la Constitution fribourgeoise du 16 mai 2004 [ci-après:
Cst./FR], entrée en vigueur le 1er janvier 2005). L'art. 1 al. 1 de la loi
cantonale fribourgeoise du 10 mai 1963 sur les impôts communaux (ci-après: la
loi sur les impôts communaux ou LICo) prévoit, de façon générale, que les
communes politiques ont en propre la faculté d'imposer les personnes et les
biens. S'agissant de la fixation des impôts communaux "ordinaires", dont les
impôts sur le bénéfice et le capital font partie (art. 3 al. 1 ch. 2 LICo),
les communes n'ont que des compétences restreintes. En effet, le coefficient
de l'impôt est fixé en pour-cent de l'impôt cantonal de base correspondant
(art. 3 al. 3 LICo) et il doit rester dans certaines limites (cf. art. 4
LICo). Il découle également de l'art. 3 al. 3 LICo que les communes n'ont
aucune compétence pour fixer l'assiette de l'impôt. L'art. 2 LICo précise que
l'exonération de l'impôt cantonal entraîne celle de l'impôt communal, sous
réserve de dispositions particulières, lesquelles ne concernent que la
contribution immobilière (al. 2 à 6) et les allégements fiscaux (al. 7).
C'est au demeurant le Service cantonal des contributions, en tant qu'autorité
de taxation, qui est chargé de rendre les décisions d'exonération (cf. art.
136 LICD). Dès lors, la commune fribourgeoise n'a aucune compétence dans
l'exonération des impôts cantonaux et communaux et elle ne saurait dès lors,
dans le cas particulier, être considérée comme une "autorité compétente selon
le droit cantonal".

Il s'ensuit que la commune de Villars-sur-Glâne n'est pas légitimée à
recourir contre l'arrêt du Tribunal administratif du 7 juillet 2006 selon
l'art. 73 al. 2 LHID et que le recours de droit administratif doit être
déclaré irrecevable.

II Recours de droit public (2P.204/2006)

8.
8.1 Formé en temps utile (art. 89 al. 1 OJ) contre une décision finale (cf.
art. 87 OJ), pour une prétendue violation de droits constitutionnels des
citoyens (art. 84 al. 1 let. a OJ) qui ne peut pas être soumise par une
action ou par un autre moyen de droit quelconque au Tribunal fédéral ou à une
autre autorité fédérale (art. 84 al. 2 OJ; cf. consid. 7 ci-dessus), le
recours de droit public est en principe recevable.

8.2 Selon l'art. 88 OJ, le recours de droit public est ouvert aux
particuliers et aux collectivités lésés par des arrêtés ou des décisions qui
les concernent personnellement ou qui sont d'une portée générale.

Le recours de droit public est conçu pour la protection des droits
constitutionnels des citoyens (art. 84 al. 1 lettre a OJ). Il doit permettre
à ceux qui en sont titulaires de se défendre contre toute atteinte à leurs
droits de la part de la puissance publique. De tels droits ne sont reconnus
en principe qu'aux citoyens, à l'exclusion des collectivités publiques qui,
en tant que détentrices de la puissance publique, n'en sont pas titulaires et
ne peuvent donc pas attaquer, par la voie du recours de droit public, une
décision qui les traite comme autorités. Cette règle s'applique aux cantons,
aux communes et à leurs autorités, qui agissent en tant que détentrices de la
puissance publique (ATF 125 I 173 consid. 1b; 121 I 218 consid. 2a; 120 Ia 95
consid. 1a et les références citées). La jurisprudence considère toutefois
qu'il y a lieu de faire une exception pour les communes et autres
corporations de droit public, lorsque la collectivité en cause n'intervient
pas en tant que détentrice de la puissance publique, mais qu'elle agit sur le
plan du droit privé ou qu'elle est atteinte dans sa sphère privée de façon
identique ou analogue à un particulier, notamment en sa qualité de
propriétaire de biens frappés d'impôts ou de taxes, ou d'un patrimoine
financier ou administratif. Une seconde exception est admise en faveur des
communes et autres corporations publiques lorsqu'elles se plaignent d'une
violation de leur autonomie (art. 50 Cst., cf. ATF 131 I 91 consid. 1 p. 93;
129 I 313 consid. 4.1 p. 318/319; 128 I 3 consid. 1c p. 7) ou d'une atteinte
à leur existence ou à l'intégrité de leur territoire garanties par le droit
cantonal. Dans ce cas, les collectivités concernées peuvent aussi, à titre
accessoire, dans la mesure où ce moyen est en relation étroite avec la
violation de leur autonomie, faire valoir que l'instance cantonale a méconnu
la portée de certains principes généraux de droit constitutionnel autres que
les garanties individuelles (ATF 131 I 91 consid. 3.3 p. 99; 129 I 313
consid. 4.1 p. 319, 410 consid. 2.3 p. 414).

8.3 La recourante prétend qu'en confirmant la décision du Service cantonal
d'exonérer l'intimée, la décision attaquée a porté atteinte à son autonomie
et à sa souveraineté fiscale. La qualité pour recourir doit dès lors lui être
reconnue. La question de savoir si, dans le domaine juridique particulier,
une commune est effectivement autonome n'est pas une question de recevabilité
mais de fond (ATF 128 I 136 consid. 1.2 p. 139; 124 I 223 consid. 1b p. 226;
120 Ia 203 consid. 2a p. 204 et la jurisprudence citée).

8.4 En vertu de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ, l'acte de recours doit, à peine
d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits constitutionnels ou
des principes juridiques violés et préciser en quoi consiste la violation. Le
Tribunal fédéral n'examine ainsi que les griefs exposés de manière assez
claire et détaillée pour qu'il puisse déterminer quel est le droit
constitutionnel dont l'application est en jeu et dans quelle mesure celui-ci
a été violé (ATF 130 I 258 consid. 1.3 p. 261, 26 consid. 2.1 p. 31 et la
jurisprudence citée). Une commune ne peut ainsi se contenter d'invoquer son
autonomie en laissant au Tribunal fédéral le soin d'examiner lui-même le
fondement éventuel de ce droit; elle doit expliquer en détail en quoi
consiste son autonomie dans le domaine particulier (ATF 114 Ia 80 consid. 1b
p. 82, 315 consid. 1b p. 316). Or, la recourante n'explique pas en quoi le
droit cantonal lui conférerait, en matière d'exonération, une liberté de
décision suffisamment importante pour lui reconnaître une autonomie protégée
par l'art. 50 al. 1 Cst. Il paraît dès lors douteux que la motivation de son
recours réponde aux exigences de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ. La question
peut toutefois demeurer indécise, dès lors que le recours doit de toute
manière être rejeté.

Par ailleurs, dans la mesure où la recourante fait valoir une constatation
inexacte et incomplète des faits pertinents mais qu'elle ne montre pas en
quoi cette constatation serait manifestement arbitraire, son grief est
insuffisamment motivé au regard de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ et ne peut
être pris en considération.

9.
L'art. 50 al. 1 Cst. dispose que l'autonomie communale est garantie dans les
limites fixées par le droit cantonal. Une commune bénéficie de la protection
de son autonomie dans les domaines que le droit cantonal ne règle pas de
manière exhaustive mais dans lesquels il lui laisse une liberté de décision
relativement importante. L'existence et l'étendue de l'autonomie communale
dans une matière concrète sont déterminées essentiellement par la
constitution et la législation cantonales (arrêt 2P.10/2006 du 16 novembre
2006 destiné à la publication, consid. 3.1; ATF 129 I 313 consid. 5.2 p. 320;
128 I 3 consid. 2a p. 7/8 et les arrêts cités).

Dans le cas particulier, il s'agit de l'application de dispositions de la loi
fiscale cantonale relatives à l'exonération des collectivités territoriales.
La recourante ne peut faire valoir qu'elle jouit d'une autonomie protégée
dans l'application du droit cantonal que si celui-ci laisse aux communes une
liberté de décision relativement importante. Il faut toutefois que
l'exécution des dispositions cantonales soit confiée, en première instance,
aux autorités communales et que la nature du domaine à régler se prête à une
réglementation propre de la part des différentes communes (cf. ATF 119 Ia 214
consid. 3b p. 219). Or, aucune de ces conditions n'est réalisée en l'espèce.
En effet, comme il a été vu ci-dessus (consid. 7), la commune de
Villars-sur-Glâne ne dispose d'aucun pouvoir, ni d'aucune marge
d'appréciation pour décider de l'exonération de l'intimée, celle-ci étant du
ressort de l'autorité cantonale seule. Par ailleurs, il n'existe dans ce
domaine aucune place pour la prise en compte de particularités locales. Au
surplus, même si l'exonération litigieuse a une incidence sur les finances de
la recourante, cela ne lui permet pas pour autant de se prévaloir de son
autonomie (cf. arrêt 2P.293/2004 du 1er décembre 2005, consid. 5.2). Il n'en
va différemment que lorsque la commune se plaint d'une violation de son droit
à l'existence, soit lorsque la mesure litigieuse aurait pour effet de
déséquilibrer fondamentalement ses finances, au point de compromettre son
existence même (ATF 110 Ia 50 consid. 4b p. 51; 115 Ia consid. 5d/aa p. 54;
cf. aussi ATF 131 I 91 consid. 1 p. 93 concernant le droit à l'existence).
Or, la recourante n'allègue rien de tel.

Le grief de violation de l'art. 50 Cst. doit par conséquent être rejeté. La
recourante ne pouvant se prévaloir d'une violation de son autonomie, les
moyens accessoires tirés de l'arbitraire ainsi que de la violation des
principes de la généralité de l'impôt et de l'égalité de traitement n'ont pas
à être examinés.

10.
Vu ce qui précède, le recours de droit administratif  (2A.474/2006) est
irrecevable et le recours de droit public (2P.204/2006) est rejeté dans la
mesure où il est recevable.

Succombant, la recourante, dont l'intérêt pécuniaire est en cause, doit
supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1 et al. 2 a contrario, 153 et
153a OJ). Il n'y a pas lieu d'accorder de dépens à l'intimée, dans la mesure
où une commune de plus de 10'000 habitants est réputée disposer d'une
infrastructure administrative et juridique suffisante pour plaider sans
l'assistance d'un mandataire (art. 159 al. 1 et 2 OJ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Les causes 2A.474/2006 et 2P.204/2006 sont jointes.

2.
Le recours de droit administratif (2A.474/2006) est irrecevable.

3.
Le recours de droit public (2P.204/2006) est rejeté dans la mesure où il est
recevable.

4.
Un émolument judiciaire de 3'000 fr. est mis à la charge de la recourante.

5.
Le présent arrêt est communiqué en copie aux mandataires des parties, au
Service cantonal des contributions et au Tribunal administratif du canton de
Fribourg ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions, Division
juridique impôt fédéral direct.

Lausanne, le 21 mai 2007

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le président:  La greffière: