Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2P.259/2006
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{T 0/2}
2P.259/2006 /svc

Arrêt du 18 avril 2007
IIe Cour de droit public

MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Müller et Yersin.
Greffier: M. Dubey.

X. ________,
recourant, représenté par Me W.________, avocat,

contre

Administration cantonale des impôts du canton
de Vaud, route de Berne 46, 1014 Lausanne,
Tribunal administratif du canton de Vaud,
avenue Eugène-Rambert 15, 1014 Lausanne.

taxations d'office de l'impôt cantonal et communal
et de l'impôt fédéral direct 2001-2002,

recours de droit public contre l'arrêt du Tribunal administratif du canton de
Vaud du 8 septembre 2006.

Faits :

A.
X. ________, né en 1971, a été domicilié à la rue xxx à A.________. Il y
habitait avec sa mère, Y.________, l'appartement en propriété par étage dont
elle était propriétaire.
Le 15 août 1997, représenté par la fiduciaire Z.________ SA à A.________, il
a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1997-1998, dans
laquelle il a indiqué un revenu et une fortune nuls, précisant qu'en tant
qu'étudiant, il était à la charge de sa mère. Celle-ci a signé cette
déclaration.

Y. ________ est décédée le 25 avril 1998, laissant X.________ pour seul
héritier.
Le 13 décembre 1999, X.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la
période fiscale 1999-2000, dans laquelle il indiquait pour adresse la rue xxx
à A.________, ne pas disposer de revenu en tant qu'étudiant et être à charge
de sa mère. La déclaration n'indiquait pas de constitution de mandataire. Les
taxations d'impôt fédéral direct et d'impôts cantonal et communal ont été
effectuées sur la base de la déclaration déposée (revenu et fortune nuls).
Les 22 novembre 2000 et 19 mars 2001, l'Office d'impôt de district de
A.________ (ci-après: l'Office d'impôt) a demandé à X.________ des
renseignements sur l'immeuble qu'il avait hérité de sa mère. Ces courriers
sont restés sans réponse. Par lettre du 11 octobre 2001, l'Office d'impôt a
invité X.________ à déposer sa déclaration d'impôt pour la période fiscale
2001-2002 dans les 30 jours, ce qu'il n'a pas fait.
Par lettre-signature du 24 janvier 2002, l'Office d'impôt a notifié à
l'adresse du contribuable une décision de taxation d'office pour l'impôt
cantonal et communal de la période fiscale 2001-2002 fixant le revenu
imposable à 60'000 fr. et la fortune imposable à 90'000 fr, lui infligeant
une amende de 300 fr. pour violation de ses obligations de procédure et
arrêtant l'impôt cantonal pour 2001 à 10'876 fr. 10. Ce pli a été retourné à
l'Office d'impôt avec la mention « non réclamé ». Le 6 février 2002, l'Office
d'impôt a envoyé à l'intéressé la même décision sous pli simple.
La décision de taxation d'office pour l'impôt fédéral direct de la période
fiscale 2001-2002 fixant le revenu imposable à 60'000 fr. et l'impôt à 999
fr. a été adressée à X.________ le 26 février 2002 directement sous pli
simple.
Le 6 juin 2002, X.________ a vendu l'appartement dont il avait hérité. Selon
l'avis du contrôle des habitants de la commune de A.________ du 10 juin 2002,
il a annoncé son départ définitif pour l'Italie le 10 juin 2002.

B.
Le 13 juin 2002, X.________ a déposé, par l'intermédiaire de son mandataire
professionnel, une réclamation contre les décisions de taxation d'office des
24 janvier 2002 et 26 février 2006. Selon un certificat de la ville de
B.________, il y serait domicilié depuis le 28 avril 1997 et disposerait d'un
domicile à l'étranger sis rue xxx à A.________. Son centre d'activité était
situé en Italie où il payait ses impôts. Il n'aurait pas contesté les
taxations antérieures parce qu'elles étaient symboliques. Au demeurant, il ne
pouvait être taxé que sur l'appartement dont il avait hérité et le revenu
locatif en provenant.
Le 21 juin 2002, l'Administration cantonale des impôts a établi une taxation
« intermédiaire » avec effet au 11 juin 2002.
Par décision sur réclamation du 11 mai 2004, l'Administration cantonale des
impôts a déclaré irrecevable la réclamation déposée le 13 juin 2002 et a
modifié les taxations en ce sens que l'assujettissement de X.________ prenait
fin le 6 juin 2002, date de la vente de l'immeuble.

C.
Par arrêt du 8 septembre 2006, le Tribunal administratif du canton de Vaud a
rejeté le recours déposé par X.________ contre la décision sur réclamation
rendue le 11 mai 2004 par l'Administration cantonale des impôts. Il a jugé en
substance que la décision de taxation en matière d'impôt cantonal et communal
de la période fiscale 2001-2002 avait été valablement notifiée à la fin du
délai de garde de sept jours, de sorte que la réclamation était bien tardive.
Il a jugé que la taxation de l'impôt fédéral direct envoyée sous pli simple
avait été correctement notifiée, du moment que l'intéressé avait omis de
signaler son changement d'adresse et de désigner valablement un représentant
en Suisse, violant ses obligations de procédure. Il avait laissé croire aux
autorités fiscales qu'il disposait encore d'un domicile rue xxx à A.________.
Pour le surplus, la création d'un domicile à l'étranger n'autorisait pas la
restitution du délai de réclamation. La voie de la révision lui était
également fermée, du moment qu'il pouvait faire valoir déjà dans ses
déclarations d'impôts qu'il était assujetti à la souveraineté fiscale
italienne.

D.
Agissant par la voie du recours de droit public, X.________ demande au
Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt rendu le 8
septembre 2006 par le Tribunal administratif et de renvoyer la cause au
Tribunal administratif pour nouvelle décision annulant les taxations d'office
du 24 janvier 2002 et l'autorisant à déposer une déclaration d'impôts tenant
compte de son assujettissement à l'impôt en Italie. Il se plaint de
violations de l'art. 9 Cst, du droit fédéral ainsi que de la Convention du 9
mars 1976 entre la Confédération suisse et la République italienne en vue
d'éviter les doubles impositions et de régler certaines autres questions en
matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (CDI-I; RS 0.672.945.41).
Le Tribunal administratif, l'Administration cantonale des impôts et
l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours.

Le Tribunal fédéral considère en droit:

1.
1.1 L'arrêt attaqué a été rendu avant l'entrée en vigueur, le 1er janvier
2007, de la nouvelle loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS
173.110). Le présent recours doit dès lors être examiné au regard des
dispositions de la loi fédérale d'organisation judiciaire du 16 décembre 1943
(OJ; art. 132 al. 1 LTF).

1.2 Dans un arrêt de principe (ATF 130 II 509 consid. 8.3 p. 511), le
Tribunal fédéral a jugé que lorsque l'impôt fédéral direct et les impôts
cantonal et communal sont en cause, la dernière instance judiciaire cantonale
doit rendre deux décisions - qui peuvent toutefois figurer dans un seul
acte -, une pour l'impôt fédéral direct et une pour les impôts cantonal et
communal, avec des motivations séparées - ce qui n'exclut pas des renvois -
et des dispositifs distincts ou du moins un dispositif qui distingue
expressément les deux impôts. Deux recours différents, qui peuvent aussi être
contenus dans la même écriture, doivent également être introduits devant le
Tribunal fédéral avec des conclusions adaptées à chacun des impôts. En effet,
les conditions de ces recours de droit administratif ne sont pas entièrement
les mêmes, notamment en ce qui concerne les compétences du Tribunal fédéral.
S'agissant de l'impôt fédéral direct, le Tribunal fédéral peut statuer sur le
fond (art. 114 OJ) - et il peut aller au-delà des conclusions des parties, à
l'avantage ou au détriment de celles-ci - alors que pour les impôts cantonal
et communal, selon l'art. 73 LHID, le Tribunal de céans ne peut qu'annuler
l'arrêt attaqué et renvoyer l'affaire pour une nouvelle décision à l'autorité
inférieure (ATF 130 II 509  consid. 8.3 p. 511 s.).
1.3 En l'occurrence, dans une même écriture intitulée « recours de droit
public », le recourant a conclu à l'annulation de l'arrêt du Tribunal
administratif qui concerne simultanément les impôts fédéral ainsi que
cantonal et communal, sans exposer de motivation propre pour chacun des deux
impôts, de sorte qu'il n'est pas certain que son recours remplisse les
conditions de l'art. 108 OJ. Toutefois, l'autorité intimée ayant en partie
suscité la confusion en rendant une seule décision pour l'impôt fédéral
direct et les impôts cantonal et communal, comportant un dispositif unique
qui ne distingue pas les deux impôts, le Tribunal fédéral entrera
exceptionnellement en matière.

I.   Impôt fédéral direct

2.
2.1 L'intitulé erroné du mémoire de recours ne saurait préjuger de la voie
ouverte, ni porter préjudice au recourant, pour autant que son écriture
remplisse les conditions formelles de la voie de droit en cause (ATF 131 I
145 consid. 2.1 p. 147 s.). Il s'ensuit que, déposé en temps utile contre une
décision rendue par une autorité judiciaire statuant en dernière instance
cantonale (ATF 130 II 65 consid. 2 et 3 p. 67 ss) et fondée sur le droit
public fédéral, le présent recours de droit public considéré comme recours de
droit administratif est en principe recevable en vertu des art. 97 ss OJ,
ainsi que de la règle particulière de l'art. 146 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (ci-après: LIFD ou la loi sur
l'impôt fédéral direct; RS 642.11).

2.2 La décision attaquée délimite le «cadre» matériel admissible de l'objet
du litige. Ainsi, l'autorité de recours ne peut pas en principe examiner les
prétentions et les griefs qui n'ont pas fait l'objet du prononcé de
l'instance inférieure et le recourant ne peut pas prendre des conclusions qui
sortent de ce cadre (Benoît Bovay, Procédure administrative, Berne 2000, p.
390/391; Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und
Verwaltungsrechts-pflege des Bundes, 2ème éd., Zurich 1998, n. 404/405 et les
références citées). En l'espèce, la décision attaquée porte uniquement sur la
recevabilité de la réclamation. La conclusion tendant à ce que la cause soit
renvoyée au Tribunal administratif pour qu'il annule la taxation d'office et
le prononcé d'amende du 24 janvier 2002 concerne le fond et est donc
irrecevable.

2.3 Conformément à l'art. 104 lettre a OJ, le recours de droit administratif
peut être formé pour violation du droit fédéral, y compris l'excès et l'abus
du pouvoir d'appréciation (ATF 128 II 145 consid. 1.2.1 p. 150). Le Tribunal
fédéral revoit d'office l'application du droit fédéral qui englobe notamment
les droits constitutionnels du citoyen (ATF 129 II 183 consid. 3.4 p. 188;
128 II 56 consid. 2b p. 60; 126 V 252 consid. 1a p. 254). Comme il n'est pas
lié par les motifs que les parties invoquent, il peut admettre le recours
pour d'autres raisons que celles avancées par le recourant ou, au contraire,
confirmer l'arrêt attaqué pour d'autres motifs que ceux retenus par
l'autorité intimée (art. 114 al. 1 in fine OJ; ATF 129 II 183 consid. 3.4 p.
188; 127 II 8 consid. 1b p. 12, 264 consid. 1b p. 268; 125 II 497 consid.
1b/aa p. 500 et les arrêts cités).

3.
3.1 Selon l'art. 116 al. 1 LIFD, les décisions et les prononcés sont notifiés
au contribuable par écrit et doivent indiquer les voies de droit. Lorsque le
contribuable n'a pas de domicile connu ou qu'il se trouve à l'étranger, sans
avoir de représentant en Suisse, les décisions et prononcés peuvent lui être
notifiés valablement par publication dans la Feuille officielle du canton
(art. 116 al. 2 LIFD).
La notification doit permettre au destinataire de prendre connaissance de la
décision et, le cas échéant, de faire usage des voies de droit ouvertes à son
encontre. Une décision est notifiée, non pas au moment où le contribuable en
prend connaissance, mais le jour où elle est dûment communiquée (ATF 113 Ib
296 consid. 2a p. 297; Archives 24, p. 327); s'agissant d'un acte soumis à
réception, la notification est réputée parfaite au moment où la décision
entre dans la sphère d'influence de son destinataire. Si ce dernier devait
s'attendre à recevoir une notification ou s'il s'absente pour une longue
période, on peut exiger de lui qu'il prenne les mesures nécessaires pour
recevoir les décisions qui lui sont adressées (ATF 113 Ib 296 consid. 2a
p. 297; 101 Ia 9). Ainsi, la notification à l'ancienne adresse d'un
administré est valablement effectuée lorsque ce dernier s'absente pour un
temps prolongé sans faire suivre son courrier, ni donner de nouvelles ou
charger un tiers d'agir à sa place (ATF 113 Ib 296 consid. 2a p. 297; 107 V
189; 102 V 243; 97 III 10).
Un envoi postal recommandé (ou lettre-signature) est en principe réputé
notifié à la date à laquelle son destinataire le reçoit effectivement.
Lorsque ce dernier ne peut pas être atteint et qu'une invitation est déposée
dans sa boîte aux lettres ou sa case postale, la date de retrait de l'envoi
est déterminante. Toutefois, si l'envoi n'est pas retiré dans un délai de
garde de 7 jours, il est réputé avoir été communiqué le dernier jour de ce
délai lorsque son destinataire devait s'attendre à le recevoir (ATF 130 III
399, consid. 1.2.3 et les références).

3.2 En vertu de l'art. 132 al. 1 LIFD, le contribuable peut adresser à
l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation
dans les 30 jours qui suivent sa notification. Selon l'art. 133 al. 1 LIFD,
le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré
comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un
office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire
suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque
le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié
officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit. Passé le délai
de 30 jours, une réclamation n'est recevable que si le contribuable établit
que par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d'absence
du pays ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa
réclamation en temps utile et qu'il l'a déposée dans les 30 jours après la
fin de l'empêchement (art. 133 al. 3 LIFD).
La restitution du délai de réclamation suppose que le contribuable n'a pas
respecté le délai légal en raison d'un empêchement imprévisible dont la
survenance ne lui est pas imputable à faute (arrêt 2A.248/2003 du 8 août
2003, consid. 3 et les références citées).

3.3 En l'espèce, le recourant prétend qu'il n'a eu connaissance de la
taxation d'office de l'impôt fédéral qu'à fin mai ou début juin 2002,
lorsqu'il est revenu en Suisse pour vendre l'appartement sis rue xxx à
A.________ qu'il avait hérité de sa mère. Interjetée le 13 juin 2002, sa
réclamation aurait par conséquent été déposée dans le délai légal de 30
jours. Cette opinion perd de vue que la notification est réputée parfaite
lorsque l'acte adressé entre dans la sphère d'influence de son destinataire
(cf. consid. 3.1), et non pas seulement lorsqu'il en prend effectivement
connaissance. Comme il ne conteste pas avoir reçu la taxation du 26 février
2002 sous pli simple dans sa boîte aux lettres, cette décision de taxation
est entrée dans sa sphère d'influence au plus tôt le 27 février et au plus
tard quelques jours après. Par conséquent, interjetée le 13 juin 2002, sa
réclamation était tardive.
C'est en vain que le recourant prétend que la décision de taxation a été mal
adressée. En effet, le 13 décembre 1999, dans sa déclaration d'impôts pour la
période fiscale 1999-2000, alors qu'il vivait en Italie depuis 1997 déjà,
selon ses dires, le recourant indiquait encore pour adresse la rue xxx à
A.________; il ne précisait pas avoir changé d'adresse ni avoir séjourné à
l'étranger ni non plus avoir constitué un mandataire fiscal. A cet égard, le
Tribunal administratif a constaté à juste titre, au vu des pièces figurant au
dossier, que la fiduciaire Z.________ SA n'était mandataire fiscal du
recourant que pour la période fiscale 1997-1998, qu'elle ne l'était plus pour
la déclaration d'impôt 1999-2000 et que ce dernier n'avait désigné aucun
représentant s'agissant de ses impôts directs 2001-2002. C'est en vain que le
recourant allègue sur ce dernier point que les taxations de l'impôt sur les
successions et de l'impôt foncier ont été notifiées à l'adresse de Me
W.________, de sorte que l'autorité fiscale aurait dû notifier la taxation
d'office à cette adresse également. En effet, quand bien même le recourant,
héritier unique de feu sa mère, en est le débiteur légal, ces taxations
particulières concernaient la succession et l'immeuble compris dans la
succession et non pas l'impôt direct qu'il devait en tant que personne
physique. Au surplus, sa mère étant décédée le 25 avril 1998, le recourant
devait savoir qu'en tant qu'héritier unique de cette dernière, il était
propriétaire de l'immeuble sis à A.________ dès cette date, ce qui provoquait
un assujettissement fiscal limité à raison de la propriété immobilière sise
en Suisse (art. 4 al. 1 lettre c LIFD). Il devait par conséquent s'attendre à
ce que les autorités fiscales suisses s'adressent à lui pour imposer le
revenu et la fortune y relatifs. Conformément à l'art. 116 al. 2 LIFD, il
devait prendre les mesures nécessaires pour recevoir les décisions de ces
autorités, en particulier, désigner un mandataire en Suisse, ce qu'il a omis
de faire. Dans ces conditions, le Tribunal administratif pouvait confirmer la
validité de la notification de la taxation d'office de l'impôt fédéral direct
pour la période fiscale 2001/2002 à la rue xxx à A.________, l'Administration
fiscale cantonale n'ayant jamais été valablement informée d'un changement
d'adresse.
Enfin, c'est à bon droit que le Tribunal administratif a refusé de restituer
le délai de réclamation, du moment que le séjour du recourant à l'étranger
n'avait rien d'un empêchement imprévisible, ce que ce dernier n'allègue
d'ailleurs plus devant le Tribunal fédéral.

4.
C'est en vain que le recourant invoque l'art. 4 ch. 4 CDI-I. Il est vrai que,
selon cet article, la personne physique qui a transféré définitivement son
domicile d'un Etat contractant dans l'autre Etat contractant cesse, dès
l'expiration du jour où s'est accompli ce transfert, d'être assujettie dans
le premier Etat contractant aux impôts pour lesquels le domicile fait règle.
Cette disposition ne dispense nullement le contribuable en cause de respecter
les obligations de procédure qui résultent de la législation des Etats
contractants, chacun d'eux étant libre au regard de la convention de double
imposition de régler les voies de droit interne, en particulier le respect
des délais, de façon à promouvoir la sécurité du droit.
II. Droit cantonal et communal

5.
5.1 Conformément à l'art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après:
LHID ou la loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14), les décisions
cantonales de dernière instance cantonale peuvent faire l'objet d'un recours
de droit administratif devant le Tribunal fédéral, lorsqu'elles portent sur
une matière réglée dans les titres deuxième à cinquième et sixième, chapitre
premier de la loi sur l'harmonisation (ATF 128 II 56 consid. 1 p. 58) et
concernent une période postérieure au délai de 8 ans accordé aux cantons à
compter de l'entrée en vigueur de la loi fédérale d'harmonisation le 1er
janvier 1993, pour adapter leur législation aux dispositions des titres
deuxième à sixième de cette loi.

5.2 En l'occurrence, l'arrêt attaqué a été rendu en dernière instance
cantonale et concerne la recevabilité de la réclamation (art. 48 LHID) contre
une taxation de la période fiscale 2001-2002. Par conséquent, le présent
recours de droit public considéré comme recours de droit administratif est en
principe recevable en vertu de l'art. 73 al. 1 LHID (ATF 123 II 588 consid. 2
p. 591 ss; 124 I 145 consid. 1a p. 148 a contrario), l'intitulé erroné du
mémoire de recours ne portant pas préjudice au recourant (cf. consid. 2.1
ci-dessus).

5.3 Sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce (arrêt 2A.705/2005 du
13 avril 2006, consid. 9), le recours de droit administratif en matière
d'harmonisation fiscale ne peut tendre qu'à l'annulation de la décision
attaquée (art. 73 al. 3 LHID; ATF 131 II 710 consid. 1.1 p. 713). Dans la
mesure où le recourant demande autre chose que l'annulation de l'arrêt
attaqué, ses conclusions sont irrecevables.

6.
Conformément à l'art. 46 LHID, l'art. 180 al. 1 et 2 de la loi vaudoise du 4
juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; dans leur teneur en
vigueur du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2002 [Recueil 2000, p. 332 ss])
prévoit que l'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt, les
annexes, et procède aux investigations nécessaires. Elle effectue la taxation
d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation,
le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que des
éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toutes la précision
voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en
considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le
train de vie du contribuable. Les art. 163 et 181 LI prévoient que les
décisions et prononcés, notamment de taxation définitive, sont notifiées par
écrit au contribuable. Enfin, conformément à l'art. 48 LHID, les art. 185 et
186 LI disposent que le contribuable peut former une réclamation contre la
décision de l'autorité de taxation (art. 185 LI). Elle s'exerce par acte
écrit, adressé à l'autorité de taxation dans les 30 jours dès la notification
de la décision attaquée (art. 186 al. 1 LI). Ces dispositions correspondent à
celles de la loi sur l'impôt fédéral direct. Au surplus, le recourant ne
prétend pas que la notion de notification du droit cantonal soit différente
de celle du droit fédéral. En conséquence, les considérations développées
ci-dessus pour l'impôt fédéral direct s'appliquent également aux impôts
cantonal et communal (cf. consid. 3 ci-dessus)
Partant, le Tribunal administratif a jugé à bon droit que l'avis de taxation
envoyé par pli recommandé à l'adresse suisse du recourant le 24 janvier 2002
était réputé notifié à la fin du délai de garde de sept jours. Déposée le 13
juin 2002, la réclamation du recourant était par conséquent irrecevable, le
recourant ne pouvant au surplus se prévaloir d'aucun motif de restitution du
délai pour déposer la réclamation.

7.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours de droit public
considéré comme recours de droit administratif en matière d'impôt fédéral
direct dans la mesure où il recevable, ainsi qu'à son rejet comme recours de
droit administratif en matière d'impôt cantonal et communal harmonisé, dans
la mesure où il est recevable.
Succombant, le recourant doit supporter un émolument judiciaire (art. 156 al.
1 OJ). II n'a pas droit à des dépens (art. 159 al. 1 OJ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours de droit public considéré comme recours de droit administratif en
matière d'impôt fédéral direct est rejeté dans la mesure où il est recevable.

2.
Le recours de droit public considéré comme recours de droit administratif en
matière d'impôt cantonal et communal harmonisé est rejeté dans la mesure où
il est recevable.

3.
Un émolument judiciaire de 2'500 fr. est mis à la charge du recourant.

4.
Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire du recourant, à
l'Administration cantonale des impôts et au Tribunal administratif du canton
de Vaud ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions, Division
juridique impôt fédéral direct.

Lausanne, le 18 avril 2007

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le président:  Le greffier: