Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2P.273/2006
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{T 0/2}
2P.273/2006
2A.617/2006 /svc

Arrêt du 17 avril 2007
IIe Cour de droit public

MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Wurzburger et Yersin.
Greffier: M. Dubey.

AX.________ et BX.________,
recourants,

contre

Administration cantonale des impôts
du canton de Vaud, route de Berne 46, 1014 Lausanne,
Tribunal administratif du canton de Vaud,
avenue Eugène-Rambert 15, 1014 Lausanne.

2A.617/2006
refus de réviser la taxation (impôt fédéral direct 2001),

2P.273/2006
refus de réviser la taxation (impôt cantonal et communal 2001-2002),

recours de droit administratif (2A.617/2006) et
recours de droit public (2P.273/2006) contre l'arrêt
du Tribunal administratif du canton de Vaud
du 8 septembre 2006.

Faits :

A.
En raison de restructurations touchant Z.________ SA, AX.________, né en
1944, a été licencié pour le 31 mars 2000 après de nombreuses années de
service. Il a retrouvé un emploi le 1er avril 2000, dont il a été licencié
par lettre du 29 mai 2001 pour le 31 août 2001. BX.________ a également perdu
son travail. Souffrant d'un état dépressif, AX.________ a été mis en
incapacité de travail complète dès le 31 juillet 2001 jusqu'au 31 novembre
2001. Pour les mêmes motifs, BX.________ a été mise en incapacité de travail
dès le 15 novembre 2000, puis une nouvelle fois dès le 16 février 2001 pour
une durée indéterminée.
Le 31 mai 2001, AX.________ et BX.________ ont déposé leur déclaration
d'impôt pour la période fiscale 2001/2002. Ils indiquaient notamment le
revenu de AX.________ pour un montant de 86'736 fr. pour 1999 et de 119'164
fr. pour les trois premiers mois de l'an 2000, sans préciser, ainsi que cela
ressortait d'une observation du certificat de salaire du 31 décembre 2000,
que le revenu pour l'an 2000 comprenait une " indemnité de départ soumise
AVS/AC de 98'297 fr. 50 ".
Par décisions de taxation des 11 janvier et 26 février 2002, l'Office d'impôt
du district de Y.________ a imposé les revenus de AX.________ sans accorder
de régime spécial à l'indemnité de départ. L'impôt cantonal et communal
annuel pour la période 2001/2002 a ainsi été fixé à 23'501 fr. 85 et l'impôt
fédéral direct  à 7'337 fr. Ces décisions n'ont pas été attaquées.

B.
Par courrier du 26 février 2003, expliquant qu'ils avaient reçu une indemnité
de départ qui avait été considérée à tort à leur avis comme un revenu
ordinaire, AX.________ et BX.________ ont demandé en vain à l'Office d'impôt
du district de Y.________ la révision des décisions de taxation des 11
janvier et 26 février  2002.
Par décision du 3 janvier 2005, l'Administration cantonale des impôts a
rejeté la réclamation formée le 17 mars 2003 par les intéressés contre la
décision du 28 février 2003 refusant de réviser les taxations en cause.
Contre cette décision, les intéressés ont interjeté un recours auprès du
Tribunal administratif du canton de Vaud.

C.
Par arrêt du 8 septembre 2006, le Tribunal administratif a rejeté le recours
déposé par les époux X.________. Il a considéré en substance que les
conditions de droit fédéral et cantonal autorisant la révision des décisions
de taxation n'étaient pas réunies. Les intéressés avaient admis s'être
trompés en remplissant leur déclaration d'impôt. Ils ne pouvaient pas se
prévaloir d'un fait nouveau, puisque ils connaissaient l'existence de
l'indemnité au moment de remplir leur déclaration. Aucune inadvertance
manifeste ne pouvait être reprochée au fisc, l'erreur étant le fait des
intéressés. L'erreur aurait pu et dû être invoquée par la voie de la
réclamation. L'état dépressif des intéressés ne changeait rien à ces
constatations.

D.
Agissant par la voie du recours de droit administratif et celle du recours de
droit public, AX.________ et BX.________ demandent au Tribunal fédéral
d'annuler l'arrêt rendu le 8 septembre 2006 par le Tribunal administratif et
de renvoyer la cause à l'Office d'impôt du district de Y.________ pour
révision de la taxation 2001-2002 et taxation séparée de l'indemnité de
départ touchée en 2000. Dans leur recours de droit administratif, ils se
plaignent de la violation des dispositions de droit fédéral et cantonal
relatives à la révision en matière fiscale, ainsi que de la violation des
art. 9 et 29 Cst. Dans leur recours de droit public, ils se plaignent de la
violation des art. 9 et 29 Cst.
Le Tribunal administratif et l'Administration cantonale des impôts concluent
au rejet des deux recours. L'Administration fédérale des contributions
conclut au rejet du recours de droit administratif.

E.
Par ordonnance du 16 novembre 2006, le Président de la IIe Cour de droit
public a admis la requête d'effet suspensif déposée par les intéressés dans
leur recours de droit public.

Le Tribunal fédéral considère en droit:

1.
1.1 L'arrêt attaqué a été rendu avant l'entrée en vigueur, le 1er janvier
2007, de la nouvelle loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS
173.110). Le présent recours doit dès lors être examiné au regard des
dispositions de la loi fédérale d'organisation judiciaire du 16 décembre 1943
(OJ; art. 132 al. 1 LTF).

1.2 Les recourants ont déposé simultanément deux recours, l'un de droit
administratif, l'autre de droit public, contre le même arrêt. Par économie de
procédure, il convient dès lors de prononcer la jonction des causes et de
statuer sur les mérites des deux recours dans un seul et même arrêt (art. 24
PCF et 40 OJ; ATF 127 V 29 consid. 1 p. 33, 156 consid. 1 p. 157).

1.3 Le Tribunal administratif a rendu un seul arrêt pour l'impôt fédéral
direct et l'impôt cantonal et communal sans distinguer ni dans le dispositif
ni dans la motivation les deux impôts, en contradiction avec la jurisprudence
qui impose à la dernière instance cantonale cette distinction (ATF 130 II 509
consid. 8.3 p. 511), même si les deux impôts sont traités dans le même arrêt.
En outre, les voies de droit sont indiquées de manière incomplète, seul le
recours de droit administratif en matière d'impôt fédéral direct étant
signalé. Or  la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des
impôts directs des cantons et des communes (LHID, RS 642.14) trouve
application depuis le 1er janvier 2001, de sorte que le recours de l'art. 73
LHID, à l'exclusion du recours de droit public, est ouvert en matière
d'impôts cantonal et communal harmonisés, ce que le Tribunal administratif a
omis de signaler. Il y a lieu d'en tenir compte dans l'appréciation de la
recevabilité des recours.

I.  Impôt fédéral direct

2.
Déposé en temps utile et dans les formes prescrites par la loi contre un
arrêt rendu par une autorité judiciaire statuant sur l'impôt fédéral direct
de la période fiscale 2001 en dernière instance cantonale et fondé sur le
droit public fédéral, le recours de droit administratif 2A.617/2006, est
recevable en vertu des art. 97 ss OJ, ainsi que de la règle particulière de
l'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct
(LIFD; RS 642.11), à l'exclusion du recours de droit public 2P.273/2006 qui
est irrecevable en tant qu'il s'en prend à la partie de l'arrêt attaqué qui
concerne l'impôt fédéral direct.

3.
Les recourants se plaignent de la violation des art. 147, 150 et 168 LIFD.

3.1 D'après l'art. 150 LIFD, les erreurs de calcul et de transcription
figurant dans une décision ou un prononcé entré en force peuvent, sur demande
ou d'office, être corrigées dans les cinq ans qui suivent la notification par
l'autorité qui les a commises. Cet article ne vise que les " erreurs de
chancellerie ". Les corrections de fond tendant à l'application des normes
matérielles à l'état de fait ne tombent pas sous cette disposition (Xavier
Oberson, Droit fiscal suisse, 3ème éd. Bâle 2007, par. 24 ch. 12, p. 488). En
l'espèce, du moment que les chiffres repris dans les taxations en cause ne
s'écartent pas de ceux indiqués dans le certificat de salaire daté du 31
décembre 2000, les recourants ne peuvent rien tirer à leur avantage de l'art.
150 LIFD.

3.2 Selon l'art. 168 al. 1 LIFD, le contribuable peut demander la restitution
d'un montant d'impôt payé par erreur, s'il ne devait pas l'impôt ou ne le
devait qu'en partie. Selon la jurisprudence, cet article ne concerne que la
répétition d'impôts payés alors qu'ils n'étaient pas dus, ce qui n'est pas le
cas de ceux qui, comme en l'espèce, ont été fixés par une décision de
taxation entrée en force. Cette institution ne saurait en effet servir à
corriger des erreurs de taxation (Archives 70, p. 755, consid. 5 et les
références citées).
Reste à examiner si la taxation en cause pouvait faire l'objet d'une
révision.

3.3 Aux termes de l'art. 147 LIFD, une décision ou un prononcé entré en force
peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office, lorsque
des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts (lettre a),
lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de
preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a
violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure
(lettre b), lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le
prononcé (lettre c). La révision est exclue lorsque le requérant a invoqué
des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure
ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait
raisonnablement être exigée de lui (art. 147 al. 2 LIFD). La demande de
révision doit être déposée dans les 90 jours qui suivent la découverte du
motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans qui suivent la
notification de la décision ou du prononcé (art. 148 LIFD). Selon la
jurisprudence, l'erreur dans l'application du droit ne constitue pas un motif
de révision (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.511/2000 du 5 mars 2001, in:
Archives 70, p. 597 consid. 1a p. 598, s'agissant des motifs de révision de
la loi fédérale d'organisation judiciaire).
En l'espèce, les recourants considèrent avoir commis une erreur en
remplissant leur déclaration d'impôt. Il importe peu de savoir si cette
erreur était excusable, ou non, en raison de leur état dépressif. En effet,
les conditions pour qu'une révision soit admise ne sont pas réunies. Peu
importe à cet égard que l'autorité fiscale ait ou n'ait pas pu se rendre
compte de cette erreur. En effet, lors de la réception de l'avis de taxation
de l'impôt fédéral direct du 26 février 2001, les recourants savaient qu'avec
le revenu 2000 versé par Z.________ SA, ils avaient reçu une indemnité de
départ d'un montant de 98'297 fr. 50. Quand bien même ils ignoraient à quel
régime fiscal cette indemnité devait être soumise, ils pouvaient et devaient
à tout le moins faire valoir ce moyen dans la procédure ordinaire de
réclamation, ce qu'ils n'ont pas fait. En pareilles circonstances, la
révision est exclue conformément à l'art. 147 al. 2 LIFD.

3.4 Au demeurant, même si la voie de la révision avait été ouverte, il n'est
pas certain que le résultat ait été différent sur le fond pour les
recourants: en effet, ces derniers prétendent que l'indemnité de départ doit
être imposée distinctement de l'impôt ordinaire en tant que prestation en
capital à la moitié du taux applicable aux revenus ordinaires. Ils ne
précisent pas comment ils arrivent à cette conclusion ni n'indiquent quelles
dispositions légales auraient été mal appliquées. Toutefois, il est douteux
que l'imposition ait été erronée, car il s'agissait apparemment d'une
indemnité de licenciement, et non d'une prestation en relation avec la
prévoyance professionnelle; en particulier son versement  a eu lieu sur un
compte salaire des recourants et non pas sur un compte de prévoyance
professionnelle, de sorte que le traitement spécial réservé aux prestations
de la prévoyance professionnelle n'était, semble-t-il, pas applicable (art.
38 LIFD; cf. Circulaire n° 1 du 3 octobre 2002 de l'Administration fédérale
des contributions concernant les indemnités de départ et les versements de
capitaux de l'employeur ainsi que l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.50/2000 du 6
mars 2001 in: Archives 71, p. 486).

4.
Les recourants se plaignent enfin de la violation des art. 9 et 29 Cst.

4.1 Du moment que les art. 147, 150 et 168 LIFD ont été correctement
appliqués en l'espèce (cf. consid. 3 ci-dessus), le grief d'application
arbitraire du droit fédéral n'a pas de portée propre et doit être rejeté.

4.2 Pour le surplus, les recourant se plaignent en vain de ce que le
traitement de leur cause a duré près de trois ans et demi, " délai
manifestement déraisonnable ". Ils perdent de vue qu'un tel délai n'a rien de
déraisonnable compte tenu des circonstances du cas d'espèce, qui comprenait
une demande de révision (26 février 2003), une décision de rejet, une
procédure de réclamation et une procédure de recours devant l'autorité
judiciaire de dernière instance cantonale. Au demeurant, si les recourants
estimaient que l'autorité tardait à statuer, ils ne pouvaient demeurer
inactifs, mais devaient l'interpeller. Enfin, à supposer que ce grief ait été
fondé, cela n'aurait pas pour conséquence que l'arrêt entrepris doive être
annulé (cf. RF 60/2005 p. 45 consid. 5.2) ni que l'autorité fiscale renonce à
percevoir l'impôt et, le cas échéant, des intérêts moratoires.
II. Impôt cantonal et communal

5.
5.1 Conformément à l'art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après:
LHID ou la loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14), les décisions
cantonales de dernière instance peuvent faire l'objet d'un recours de droit
administratif devant le Tribunal fédéral, lorsqu'elles portent sur une
matière réglée dans les titres deuxième à cinquième et sixième, chapitre
premier de la loi sur l'harmonisation (ATF 128 II 56 consid. 1 p. 58) et
concernent une période postérieure au délai de 8 ans accordé aux cantons à
compter de l'entrée en vigueur de la loi fédérale d'harmonisation le 1er
janvier 1993, pour adapter leur législation aux dispositions des titres
deuxième à sixième de cette loi.

5.2 En l'occurrence, l'arrêt attaqué a été rendu en dernière instance
cantonale et concerne la révision d'une décision en matière fiscale (art. 51
LHID) concernant la période fiscale 2001. Par conséquent, le recours de droit
administratif (2A.617/2006) est en principe recevable en vertu de l'art. 73
al. 1 LHID en tant qu'il porte également sur l'impôt cantonal et communal
(ATF 123 II 588 consid. 2 p. 591 ss; 124 I 145 consid. 1a p. 148 a
contrario). Le recours de droit public 2P.273/2006 est irrecevable en tant
que tel, mais peut néanmoins être reçu comme recours de droit administratif à
titre de complément du premier recours (2A.617/2006).

5.3 Sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce (arrêt 2A.705/2005 du
13 avril 2006, consid. 9), le recours de droit administratif en matière
d'harmonisation fiscale ne peut tendre qu'à l'annulation de la décision
attaquée (art. 73 al. 3 LHID; ATF 131 II 710 consid. 1.1 p. 713). Dans la
mesure où les recourants demandent autre chose que l'annulation de l'arrêt
attaqué, leurs conclusions sont irrecevables.

6.
6.1 Conformément à l'art. 51 LHID, l'art. 203 de la loi cantonale vaudoise du
4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI/VD; Recueil annuel de la
législation vaudoise 2000, p. 332, p. 406, applicable en l'espèce) prévoit
qu'une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du
contribuable, à sa demande ou d'office, lorsque des faits importants ou des
preuves concluantes sont découverts (lettre a), lorsque l'autorité qui a
statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes
qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre
manière l'une des règles essentielles de la procédure (lettre b), lorsqu'un
crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé (lettre c). La
révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait
déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait
preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui
(art. 203 al. 2 LI/VD). La demande de révision doit être déposée dans les 90
jours qui suivent la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans
les dix ans qui suivent la notification de la décision ou du prononcé (art.
204 LI/VD). Conformément à l'art. 52 LHID, l'art. 206 LI/VD prévoit que les
erreurs de calcul et de transcription figurant dans une décision ou un
prononcé entré en force peuvent, sur demande ou d'office, être corrigées dans
les cinq ans qui suivent la notification par l'autorité qui les a commises.
La teneur de ces dispositions est semblable à celle des art. 147 et 150 LIFD.
Il s'ensuit que les considérations développées ci-dessus pour la révision et
la correction des erreurs de calcul et de transcription en matière d'impôt
fédéral direct s'appliquent également à l'impôt  cantonal et communal de la
période fiscale 2001. Par conséquent, en refusant la révision de la taxation
du 11 janvier 2002 en matière d'impôt cantonal et communal, le Tribunal
administratif n'a pas violé le droit cantonal harmonisé, ni les art. 9 et 29
Cst.

6.2 La loi sur l'harmonisation fiscale ne traite pas de la restitution d'un
montant d'impôt cantonal et communal payé par erreur. Sur ce point, comme les
recourants n'indiquent pas en quoi le Tribunal administratif aurait fait une
application arbitraire de l'art. 226 LI, il est douteux que leur grief soit
recevable faute de motivation suffisante. La question peut demeurer indécise
car, du moment que l'art. 226 LI a une teneur similaire à celle de l'art. 168
LIFD, leur grief doit de toute manière être rejeté pour les même motifs que
ceux exposés en matière d'impôt fédéral direct (cf. consid. 3.2 ci-dessus).

7.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours de droit
administratif 2A.617/2006 en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct et à
son rejet dans la mesure où il est recevable en tant qu'il concerne l'impôt
cantonal et communal. Le recours de droit public 2P.273/2006, considéré comme
recours de droit administratif, est rejeté dans la mesure où il est
recevable.
Succombant, les recourants doivent supporter les frais judiciaires,
solidairement entre eux (art. 156 al. 1, 153 et 153a OJ) et n'ont pas droit à
des dépens (art. 159 al. 1 OJ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Les causes 2A.617/2006 et 2P.273/2006 sont jointes.

2.
Le recours de droit administratif 2A.617/2006 est rejeté en tant qu'il
concerne l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2001.

3.
Le recours de droit administratif 2A.617/2006 est rejeté dans la mesure où il
est recevable en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal de la
période fiscale 2001-2002.

4.
Le recours de droit public 2P.273/2006, considéré comme recours de droit
administratif, est rejeté dans la mesure où il est recevable.

5.
Un émolument judiciaire de 2'000 fr. est mis à la charge des recourants,
solidairement entre eux.

6.
Le présent arrêt est communiqué en copie aux recourants, à l'Administration
cantonale des impôts et au Tribunal administratif du canton de Vaud ainsi
qu'à l'Administration fédérale des contributions, Division juridique impôt
fédéral direct.

Lausanne, le 17 avril 2007

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le président:  Le greffier: