Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2P.338/2006
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2P.338/2006
2P.339/2006 /bru

Urteil vom 10. September 2007
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller, Bundesrichterin Yersin,
Gerichtsschreiber Uebersax.

X. _______ A._______, Zürich,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch X._______ AG,

gegen

Administration cantonale des impôts
du canton de Vaud,
Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht.

Art. 127 Abs. 3 BV (Staats- und Gemeindesteuern 2003; Doppelbesteuerung),

Staatsrechtliche Beschwerde gegen die Veranlagungsverfügungen vom 22.
November 2006 des Kantons Zürich und vom 1. Dezember 2006 des Kantons Waadt.

Sachverhalt:

A.
Bei der X._______ A._______ mit Sitz in Zürich handelt es sich um eine
Vorgängergesellschaft der heutigen X._______ AG, die im Wesentlichen
Dienstleistungen als Revisions- und Beratungsunternehmung anbot. Sie verfügte
(im hier fraglichen Zeitpunkt) über zwölf Betriebsstätten in verschiedenen
Kantonen, worunter eine im Kanton Waadt. Bei den Veranlagungen für die
Staats- und Gemeindesteuern der Steuerjahre 2001 und 2002 berücksichtigte die
Steuerverwaltung des Kantons Waadt in ihren Verfügungen vom 30. Mai 2006
einen Vorausanteil (so genanntes Präzipuum) von jeweils 10% am Gesamtgewinn,
wogegen keine Einsprachen erhoben wurden. Für die Steuerperiode 2003
unterbreitete das Kantonale Steueramt Zürich einen Vorschlag zur
interkantonalen Steuerausscheidung, der von einem Anteil am Reingewinn und
Nettokapital von 61,13% für den Kanton Zürich als Kanton des Hauptsitzes und
von 3,51% für den Kanton Waadt als Kanton der entsprechenden
Zweigniederlassung sowie von einem Vorausanteil von 20% des Gesamtgewinns
zugunsten des Kantons Zürich ausging. Für das Steuerjahr 2004 sah der
Vorschlag eine entsprechende Ausscheidung von 61,32% für den Kanton Zürich
und von 3,43% für den Kanton Waadt bei einem erneuten Präzipuum von 20% des
Gesamtgewinns vor.

B.
Mit Einschätzungsmitteilung und Schlussrechnung vom 20. November 2006
veranlagte das Steueramt der Stadt Zürich die X._______ A._______ für die
Staats- und Gemeindesteuern des Jahres 2003, unter Berücksichtigung eines
Vorausanteils von 20% am Gesamtgewinn, mit einem im Kanton Zürich steuerbaren
Reingewinn von Fr. 1'325'800.-- bei einem satzbestimmenden Gesamtgewinn von
Fr. 1'924'600.-- sowie einem steuerbaren Kapital von Fr. 4'926'000.-- bei
einem satzbestimmenden Kapital von Fr. 8'062'000.--. Am 1. Dezember 2006
taxierte die Steuerverwaltung des Kantons Waadt die X._______ A._______ für
die Staats- und Gemeindesteuern desselben Jahres 2003, unter Berücksichtigung
eines Präzipuums von 10% am Gesamtgewinn, mit einem im Kanton Waadt
steuerbaren Reingewinn von Fr. 60'700.-- bei einem gleichbleibenden
satzbestimmenden Gesamtgewinn von Fr. 1'924'600 und einem steuerbaren Kapital
von Fr. 282'000.-- bei einem unveränderten satzbestimmenden Kapital von Fr.
8'062'000.--.
Für die Staats- und Gemeindesteuern des Jahres 2004 berücksichtigte das
Steueramt der Stadt Zürich nach dem gleichen Muster erneut einen Vorausanteil
von 20% und veranlagte die X._______ A._______ im Kanton Zürich mit
Einschätzungsmitteilung und Schlussrechnung vom 20. November 2006 mit einem
steuerbaren Reingewinn von Fr. 1'166'900.-- bei einem satzbestimmenden
Gesamtgewinn von Fr. 1'689'800.-- und einem steuerbaren Kapital von Fr.
5'980'000.-- bei einem satzbestimmenden Kapital von Fr. 9'752'000.--. Am
1. Dezember 2006 anerkannte die Steuerverwaltung des Kantons Waadt für die
Staats- und Gemeindesteuern desselben Jahres 2004 erneut lediglich ein
Präzipuum von 10% und taxierte die X._______ A._______ im Kanton Waadt mit
einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 52'100.-- bei einem gleichbleibenden
satzbestimmenden Gesamtgewinn von Fr. 1'689'800.-- und einem steuerbaren
Kapital von Fr. 334'000.-- bei einem unveränderten satzbestimmenden Kapital
von Fr. 9'752'000.--.

C.
Mit staatsrechtlicher Beschwerde vom 21. Dezember 2006 an das Bundesgericht
beantragt die X._______ AG (als Nachfolgegesellschaft der X._______
A._______), die Veranlagungen der Steuerverwaltung des Kantons Waadt vom 1.
Dezember 2006 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern der Jahre 2003 und
2004 seien aufzuheben und die Steuerverwaltung des Kantons Waadt sei
anzuweisen, diesen Veranlagungen einen Vorausanteil von 20% zugunsten des
Kantons Zürich zugrundezulegen; eventuell seien die Veranlagungsverfügungen
(Einschätzungsmitteilungen und Schlussrechnungen) des Steueramtes der Stadt
Zürich vom 20. November 2006 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern für
die Jahre 2003 und 2004 aufzuheben und das Steueramt anzuweisen, bei diesen
Entscheiden ein Präzipuum von lediglich 10% zu berücksichtigen.

Das Bundesgericht eröffnete in der Folge je ein Verfahren für das Steuerjahr
2003 (Verfahren 2P.338/2006) und das Steuerjahr 2004 (Verfahren 2P.339/2004).

Mit Vernehmlassungen vom 16. Februar 2007 schliesst die Steuerverwaltung des
Kantons Waadt auf Abweisung der staatsrechtlichen Beschwerde im Hinblick auf
beide fraglichen Steuerjahre, soweit sie sich gegen die Veranlagung durch den
Kanton Waadt richtet. Das kantonale Steueramt des Kantons Zürich beantragt
für beide betroffenen Steuerjahre, den Hauptantrag der Beschwerde
gutzuheissen und den Eventualantrag abzuweisen, soweit auf die Beschwerde
einzutreten sei. In Replik und Duplik halten die X._______ AG und die
Steuerverwaltung des Kantons Waadt im Ergebnis an ihren Standpunkten fest.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Die angefochtenen Entscheide ergingen vor dem 1. Januar 2007, d.h. vor
Inkrafttreten des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005
(BGG; SR 173.110; vgl. AS 2006 1242). Das Verfahren richtet sich daher noch
nach dem Bundesrechtspflegegesetz vom 16. Dezember 1943 (OG; siehe Art. 132
Abs. 1 BGG).

1.2 Die staatsrechtliche Beschwerde richtet sich gegen die
Veranlagungsentscheide zweier Kantone, die zwei unterschiedliche Steuerjahre
(2003 und 2004) betreffen, weshalb auch zwei bundesgerichtliche Verfahren
eröffnet wurden. Zwischen diesen gibt es jedoch einen engen sachlichen
Zusammenhang. Nicht nur stehen sich dieselben Beteiligten gegenüber, sondern
es stellen sich auch die gleichen Rechtsfragen. Es rechtfertigt sich daher,
die bundesgerichtlichen Verfahren 2P.338/2006 und 2P.339/2006 zu vereinigen
(vgl. Art. 24 BZP in Verbindung mit Art. 40 OG).

1.3 Eine staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung von Art. 127 Abs. 3 BV
ist spätestens im Anschluss an die Geltendmachung des letzten der einander
ausschliessenden Steueransprüche zu erheben, wobei der kantonale Instanzenzug
nicht ausgeschöpft zu werden braucht, aber gegenüber dem angefochtenen
Entscheid die dreissigtägige Beschwerdefrist eingehalten werden muss (Art. 86
Abs. 2 und Art. 89 Abs. 3 OG; zu Art. 46 Abs. 2 aBV vgl. BGE 111 Ia 44 E. 1a
S. 45 f.; 104 Ia 257 E. 1; zu Art. 127 Abs. 3 BV vgl. die nicht in der
Amtlichen Sammlung veröffentlichte E. 1.1 von BGE 130 I 205 = Urteil
2P.5/2002 vom 30. Juni 2004).

1.4 Durchläuft der Steuerpflichtige den kantonalen Instanzenzug ganz oder
teilweise, so hat sich die Doppelbesteuerungsbeschwerde gegen den Entscheid
derjenigen kantonalen Instanz zu richten, die sich zuletzt mit der Sache
befasst hat (BGE 111 Ia 44 E. 1a S. 45 f.; 83 I 95/96 E. 2; nicht in der
Amtlichen Sammlung veröffentlichte E. 1.2 von BGE 130 I 205 = Urteil
2P.5/2002 vom 30. Juni 2004).

1.5 Die Beschwerde richtet sich hauptsächlich gegen die
Veranlagungsentscheide des Kantons Waadt vom 1. Dezember 2006 und subsidiär
gegen die Taxationsverfügungen (Einschätzungsmitteilungen und
Schlussrechnungen vom 20. November 2006) des Kantons Zürich. Die frist- und
formgerecht erhobene staatsrechtliche Beschwerde erweist sich insoweit als
zulässig. Mangels Letztinstanzlichkeit des angefochtenen Entscheides kann mit
der vorliegenden staatsrechtlichen Beschwerde nur die Verletzung des
Doppelbesteuerungsverbots gerügt werden, was die Beschwerdeführerin jedoch
nicht verkennt.

1.6 Die staatsrechtliche Beschwerde ist grundsätzlich kassatorischer Natur,
d.h. es kann mit ihr nur die Aufhebung des angefochtenen Entscheides, nicht
aber der Erlass positiver Anordnungen verlangt werden. Eine Ausnahme ist nur
gerechtfertigt, wenn der verfassungsmässige Zustand nicht bereits mit der
Aufhebung des angefochtenen Entscheids herzustellen ist (BGE 122 I 351 E. 1f
S. 355; 118 Ia 184 E. 1d S. 188; 117 Ia 336 E. 1b, je mit Hinweisen). Dies
ist bei Beschwerden wegen Verletzung von Art. 127 Abs. 3 BV der Fall, wenn
sich das Bundesgericht nicht auf die Aufhebung einer oder mehrerer kantonaler
Steuerveranlagungen beschränken kann, sondern den betroffenen Kantonen
allenfalls verbindliche Weisungen hinsichtlich der verfassungskonformen
Steuerausscheidung zu erteilen hat (BGE 111 Ia 44 E. 1c S. 46, mit Hinweisen;
nicht in der Amtlichen Sammlung veröffentlichte E. 1.3 von BGE 130 I 205 =
Urteil 2P.5/2002 vom 30. Juni 2004). In diesem Sinne sind die von der
Beschwerdeführerin gestellten Anträge zulässig.

2.
2.1 Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt
insbesondere vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren
Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern
herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in
Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet
und eine Steuer erhebt, die einem andern Kanton zusteht (virtuelle
Doppelbesteuerung; BGE 130 I 205 E. 4.1 S. 210, mit Hinweisen). Durch die
Berücksichtigung eines Vorausanteils von 20% durch den Kanton Zürich und
lediglich eines solchen von 10% durch den Kanton Waadt entsteht für die
Beschwerdeführerin eine aktuelle interkantonale Doppelbesteuerung im Umfang
der Differenz von 10% des Präzipuums. Dies ist unter den Beteiligten auch
nicht umstritten. Uneinigkeit besteht hingegen darüber, wie diese
Doppelbesteuerung zu vermeiden ist.

2.2 Nach einem feststehenden Grundsatz des interkantonalen
Doppelbesteuerungsrechts können die Kantone die auf ihrem Gebiet gelegenen
Betriebsstätten einer interkantonalen Unternehmung nicht selbständig für das
Sondervermögen oder Sondereinkommen der Betriebsstätten besteuern; es ist
also nicht eine objektmässige Ausscheidung vorzunehmen. Vielmehr können die
Kantone nur eine Quote des Gesamtgewinns und des Gesamtkapitals der ganzen
Unternehmung erfassen (quotenmässige Ausscheidung). Der Gesamtgewinn und das
Gesamtkapital sind demnach anteilmässig auf die Betriebsstättenkantone und
den Hauptsitzkanton aufzuteilen. Für die Quotenbestimmung kommt die direkte
oder die indirekte Methode in Frage. Bei der direkten Methode werden die
Quoten aufgrund der Buchhaltungen der Betriebsstätten ermittelt, bei der
indirekten Methode werden Hilfsfaktoren herangezogen, für die Ausscheidung
des Gesamtgewinns zumeist die Umsätze der Betriebsstätten oder die in den
einzelnen Betriebsstätten eingesetzten Erwerbsfaktoren (Kapital und Arbeit;
zum Ganzen: vgl. BGE 103 Ia 233 E. 3b S. 236 f.; StR 2000, 569 E. 3; ASA 58
538 E. 2b, 53 444 E. 4a; Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales
Steuerrecht, 4. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2000, S. 395 ff.).
2.3 Die Quotenermittlung kann nun aber zu einem Ergebnis führen, das der
Tätigkeit der Zentralleitung und deren Einfluss auf das Geschäftsergebnis zu
wenig Rechnung trägt, indem die für den Hauptsitz rechnerisch ermittelte
Quote, gemessen an dessen Bedeutung für das Gesamtunternehmen, zu niedrig
ausfällt. In solchen Fällen dient die Zuweisung eines Vorausanteils am Gewinn
an den Hauptsitz als Korrekturfaktor, der dazu bestimmt ist, einen Ausgleich
zu schaffen, wo besondere Verhältnisse bei der ordentlichen Ausscheidung
nicht genügend zur Geltung kommen (BGE 92 I 264 E. 2b S. 268 f.; Höhn/Mäusli,
a.a.O., S. 406; Daniel de Vries Reilingh, La double imposition
intercantonale, Bern 2005, Rz. 612 f.). Die Zuweisung eines solchen
Präzipuums bildet genauso eine Ermessensfrage wie die Bestimmung der Höhe des
Vorausanteils (Höhn/Mäusli, a.a.O., S. 407). Im vorliegenden Fall besteht
unter den Beteiligten grundsätzlich Übereinstimmung, dass zugunsten des
Kantons Zürich als Hauptsitzkanton ein Vorausanteil zu berücksichtigen ist.
Umstritten ist hingegen die Höhe desselben, d.h. welcher prozentuale Anteil
als Präzipuum bestimmt werden muss. Auch wenn es sich dabei grundsätzlich um
eine Ermessensfrage handelt, entscheidet das Bundesgericht darüber zwecks
Vermeidung der Doppelbesteuerung mit freier Kognition.

3.
3.1 Nach einer verbreiteten und anerkannten Praxis wird bei interkantonal
tätigen Treuhandgesellschaften der Gewinn unter Einschluss des
Wertschriftenertrags indirekt nach Massgabe der Honorareinnahmen
ausgeschieden. Dem Hauptsitz wird ein Vorausanteil zugewiesen, der
regelmässig 20% beträgt, unter Umständen jedoch, etwa bei erheblicher
Selbständigkeit der Betriebsstätten, nur mit 10% angesetzt wird (Höhn/Mäusli,
a.a.O., S. 419; Kurt Locher/Peter Locher, Das interkantonale
Doppelbesteuerungsrecht, Bd. 4, § 8 II C 3 Nr. 13 und § 8 II C 6 Nr. 33).

3.2 Im vorliegenden Fall erfolgte die quotenmässige Ausscheidung nach der
indirekten Methode gestützt auf die Lohnsummen, was von keiner Seite in Frage
gestellt wird. Damit wurde der Bedeutung des Hauptsitzes bereits in
wesentlichem Umfang Rechnung getragen, kommt doch die Wichtigkeit der am
Hauptsitz ausgeübten zentralen Funktionen schon in den dort für die Kader und
die Stabsstellen ausbezahlten Löhnen zum Ausdruck. Der Kanton Zürich
anerkennt denn auch ausdrücklich, dass dies sogar nahe legen würde, auf die
Zuweisung eines Präzipuums (überhaupt) zu verzichten. Dadurch würde
allerdings nach seiner Auffassung den besonderen Verhältnissen des
vorliegenden Falles zu wenig Rechnung getragen, die einen Vorausanteil eben
doch im Umfang von 20% rechtfertigen würden.

3.3 Bei der steuerpflichtigen Unternehmung handelt es sich um eine
Tochtergesellschaft der X._______ Holding, Zürich. Bis zur Fusion der
verschiedenen Konzerngesellschaften zur X._______ AG, die im Dezember 2006
mit Wirkung auf den 1. Oktober 2006 erfolgte, bildeten die folgenden
Gesellschaften die vier wichtigsten Tochtergesellschaften der X._______
Holding: die X._______ C._______, die vor allem Dienstleistungen im Bereich
Wirtschaftsprüfung erbrachte, die beschwerdeführende X._______ A._______, die
insbesondere im Bereich Steuerberatung tätig war, die X._______ D._______ als
rechtsberatendes Unternehmen und die X._______ B._______Management AG, bei
der die gesamten gemeinsamen Dienste (Personal, Finanzen, Marketing & Sales,
Risk Management, Mitarbeiterschulung usw.) zentralisiert waren. Der Kanton
Zürich und die Beschwerdeführerin (in ihrer Replik) machen dazu geltend, die
zentralen Kosten seien bei der Schwestergesellschaft X._______
B._______Management AG angefallen, die auch die entsprechenden Löhne bezahlt
habe, weshalb ihre Kosten in der Lohnsumme der Beschwerdeführerin nicht
reflektiert würden und damit nicht in die Ausscheidungsquoten eingeflossen
seien.

3.4 Die Kosten der zentralen Dienste wurden somit nicht von der
Beschwerdeführerin an deren Hauptsitz, sondern von einer Drittfirma erbracht.
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin und des Kantons Zürich
rechtfertigt dies nicht erst recht einen Vorausanteil des Kantons des
Hauptsitzes, sondern stellt einen solchen eher in Frage. Die entsprechenden
Leistungen bzw. die darauf entfallenden Gewinne konnte bzw. kann der Kanton
Zürich nämlich bei der Managementgesellschaft, die ihren Sitz ebenfalls im
Kanton Zürich hat, besteuern. Dass es sich dabei um eine Konzerngesellschaft
handelt und diese ihre Leistungen möglicherweise, wie behauptet wird, nicht
zu Marktpreisen verrechnete, ist nicht massgeblich. Wenn der Kanton Zürich
solche zu tiefen Preise akzeptiert und die Managementgesellschaft - aus
welchen Gründen auch immer - massvoll besteuert, ist das allein seine
Angelegenheit und kann dies den Kantonen anderer Konzerngesellschaften, d.h.
der Schwestergesellschaften, nicht entgegengehalten werden. Im Grunde
genommen gewährleistet insofern bereits die Verteilung nach den Lohnsummen im
Wesentlichen, dass auf die tatsächlich erbrachten Leistungen des Hauptsitzes
für die Betriebsstätten abgestellt wird (vgl. E. 3.2). Damit besteht kein
Anlass, dem Kanton Zürich als Kanton des Hauptsitzes ein Präzipuum von mehr
als 10% zuzugestehen.

4.
4.1 Infolgedessen ist die staatsrechtliche Beschwerde gutzuheissen, soweit sie
sich gegen den Kanton Zürich richtet, und die entsprechenden Veranlagungs-
bzw. Ausscheidungsverfügungen des Kantons Zürich sind aufzuheben. Die
staatsrechtliche Beschwerde muss hingegen abgewiesen werden, soweit sie sich
gegen den Kanton Waadt richtet. Es ist festzustellen, dass der
interkantonalen Ausscheidung für die Steuerjahre 2003 und 2004 zugunsten des
Kantons Zürich ein Präzipuum von 10% zugrundezulegen ist.

4.2 Bei diesem Verfahrensausgang sind die bundesgerichtlichen Kosten dem
unterliegenden Kanton Zürich aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 2 OG). Eine
Parteientschädigung ist praxisgemäss nicht geschuldet, nachdem sich die
Beschwerdeführerin selbst vertritt, handelt es sich doch bei der als
Vertretung bezeichneten Einheit seit der Fusion nicht mehr um eine
selbständige Unternehmung, sondern um eine Betriebsstätte der
beschwerdeführenden Gesellschaft.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die bundesgerichtlichen Verfahren 2A.338/2006 und 2A.339/2006 werden
vereinigt.

2.
Die staatsrechtliche Beschwerde wird gutgeheissen, soweit sie sich gegen den
Kanton Zürich richtet, und die Einschätzungsmitteilungen und
Schlussrechnungen des Steueramtes der Stadt Zürich vom 20. November 2006 für
die Steuerjahre 2003 und 2004 werden aufgehoben.

3.
Die staatsrechtliche Beschwerde wird abgewiesen, soweit sie sich gegen den
Kanton Waadt richtet.

4.
Es wird festgestellt, dass der interkantonalen Steuerausscheidung für die
Steuerjahre 2003 und 2004 zugunsten des Kantons Zürich ein Präzipuum von 10%
zugrundezulegen ist.

5.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'500.-- wird dem Kanton Zürich auferlegt.

6.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

7.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Administration cantonale des
impôts du canton de Vaud und dem Kantonalen Steueramt Zürich schriftlich
mitgeteilt.

Lausanne, 10. September 2007

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident:  Der Gerichtsschreiber: