Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2P.340/2006
Zurück zum Index II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2006
Retour à l'indice II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2006


2P.340/2006 /bru

Urteil vom 10. September 2007
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller, Bundesrichterin Yersin,
Gerichtsschreiber Uebersax.

X. _______ A._______,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch X._______ AG,

gegen

Administration cantonale des impôts
du canton de Vaud,
Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht.

Art. 127 Abs. 3 BV (Staats- und Gemeindesteuern 2003; Doppelbesteuerung),

Staatsrechtliche Beschwerde gegen die Veranlagungsverfügungen des Kantons
Zürich vom 20. November 2006 und des Kantons Waadt vom 4. Dezember 2006.

Sachverhalt:

A.
Bei der X._______ A._______ mit Sitz in Zürich handelt es sich um eine
Vorgängergesellschaft der heutigen X._______ AG, die im Wesentlichen
Dienstleistungen im Bereich der Rechtsberatung anbot. Sie verfügte über
mehrere (im hier fraglichen Zeitpunkt sieben) Betriebsstätten in
verschiedenen Kantonen, worunter eine im Kanton Waadt. Für die Steuerperiode
2003 unterbreitete das Kantonale Steueramt Zürich einen Vorschlag zur
interkantonalen Steuerausscheidung bei der Staats- und Gemeindesteuer, der
von einem Anteil am Reingewinn und Nettokapital von 50,76% für den Kanton
Zürich als Kanton des Hauptsitzes und von 7,69% für den Kanton Waadt als
Kanton der entsprechenden Zweigniederlassung sowie von einem Vorausanteil (so
genanntes Präzipuum) von 20% des Gesamtgewinns zugunsten des Kantons Zürich
ausging.

B.
Mit Einschätzungsmitteilung und Schlussrechnung vom 20. November 2006
veranlagte das Steueramt der Stadt Zürich die X._______ A._______ für die
Staats- und Gemeindesteuern des Jahres 2003, unter Berücksichtigung eines
Vorausanteils von 20% am Gesamtgewinn, mit einem im Kanton Zürich steuerbaren
Reingewinn von Fr. 268'000.--  bei einem satzbestimmenden Gesamtgewinn von
Fr. 406'100.-- sowie einem steuerbaren Kapital von Fr. 478'000.-- bei einem
satzbestimmenden Kapital von Fr. 942'000.--. Am 1. Dezember 2006 taxierte die
Steuerverwaltung des Kantons Waadt die X._______ A._______ für die Staats-
und Gemeindesteuern desselben Jahres 2003, unter Berücksichtigung eines
Präzipuums von 10% am Gesamtgewinn, mit einem im Kanton Waadt steuerbaren
Reingewinn von Fr. 30'600.-- bei einem satzbestimmenden Gesamtgewinn von
Fr. 442'200.-- und einem steuerbaren Kapital von Fr. 72'000.-- bei einem
unveränderten satzbestimmenden Kapital von Fr. 942'000.--.

C.
Mit staatsrechtlicher Beschwerde vom 21. Dezember 2006 an das Bundesgericht
beantragt die X._______ AG (als Nachfolgegesellschaft der X._______
A._______), die Veranlagung der Steuerverwaltung des Kantons Waadt vom 1.
Dezember 2006 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern der Jahre 2003 sei
aufzuheben und die Steuerverwaltung des Kantons Waadt sei anzuweisen, diesen
Veranlagungen einen Vorausanteil von 20% zugunsten des Kantons Zürich
zugrundezulegen; eventuell sei die Veranlagungsverfügung
(Einschätzungsmitteilung und Schlussrechnung) des Steueramtes der Stadt
Zürich vom 20. November 2006 betreffend der Staats- und Gemeindesteuern für
die Jahre 2003 aufzuheben und das Steueramt anzuweisen, bei diesem Entscheid
ein Präzipuum von lediglich 10% zu berücksichtigen.

Mit Vernehmlassung vom 16. Februar 2007 schliesst die Steuerverwaltung des
Kantons Waadt auf Abweisung der staatsrechtlichen Beschwerde, soweit sie sich
gegen die Veranlagung durch den Kanton Waadt richtet. Das kantonale Steueramt
des Kantons Zürich beantragt, den Hauptantrag der Beschwerde gutzuheissen und
den Eventualantrag abzuweisen, soweit auf die Beschwerde einzutreten sei. In
Replik und Duplik halten die X._______ AG und die Steuerverwaltung des
Kantons Waadt im Ergebnis an ihren Standpunkten fest.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Die angefochtenen Entscheide ergingen vor dem 1. Januar 2007, d.h. vor
Inkrafttreten des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005
(BGG; SR 173.110; vgl. AS 2006 1242). Das Verfahren richtet sich daher noch
nach dem Bundesrechtspflegegesetz vom 16. Dezember 1943 (OG; siehe Art. 132
Abs. 1 BGG).

1.2 Eine staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung von Art. 127 Abs. 3 BV
ist spätestens im Anschluss an die Geltendmachung des letzten der einander
ausschliessenden Steueransprüche zu erheben, wobei der kantonale Instanzenzug
nicht ausgeschöpft zu werden braucht, aber gegenüber dem angefochtenen
Entscheid die dreissigtägige Beschwerdefrist eingehalten werden muss (Art. 86
Abs. 2 und Art. 89 Abs. 3 OG; zu Art. 46 Abs. 2 aBV vgl. BGE 111 Ia 44 E. 1a
S. 45 f.; 104 Ia 257 E. 1; zu Art. 127 Abs. 3 BV vgl. die nicht in der
Amtlichen Sammlung veröffentlichte E. 1.1 von BGE 130 I 205 = Urteil
2P.5/2002 vom 30. Juni 2004).

1.3 Durchläuft der Steuerpflichtige den kantonalen Instanzenzug ganz oder
teilweise, so hat sich die Doppelbesteuerungsbeschwerde gegen den Entscheid
derjenigen kantonalen Instanz zu richten, die sich zuletzt mit der Sache
befasst hat (BGE 111 Ia 44 E. 1a S. 45 f.; 83 I 95/96 E. 2; nicht in der
Amtlichen Sammlung veröffentlichte E. 1.2 von BGE 130 I 205 = Urteil
2P.5/2002 vom 30. Juni 2004).

1.4 Die Beschwerde richtet sich hauptsächlich gegen den Veranlagungsentscheid
des Kantons Waadt vom 1. Dezember 2006 und subsidiär gegen die
Taxationsverfügung (Einschätzungsmitteilung und Schlussrechnung vom 20.
November 2006) des Kantons Zürich. Die frist- und formgerecht erhobene
staatsrechtliche Beschwerde erweist sich insoweit als zulässig. Mangels
Letztinstanzlichkeit des angefochtenen Entscheides kann mit der vorliegenden
staatsrechtlichen Beschwerde nur die Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots
gerügt werden, was die Beschwerdeführerin jedoch nicht verkennt.

1.5 Die staatsrechtliche Beschwerde ist grundsätzlich kassatorischer Natur,
d.h. es kann mit ihr nur die Aufhebung des angefochtenen Entscheides, nicht
aber der Erlass positiver Anordnungen verlangt werden. Eine Ausnahme ist nur
gerechtfertigt, wenn der verfassungsmässige Zustand nicht bereits mit der
Aufhebung des angefochtenen Entscheids herzustellen ist (BGE 122 I 351 E. 1f
S. 355; 118 Ia 184 E. 1d S. 188; 117 Ia 336 E. 1b, je mit Hinweisen). Dies
ist bei Beschwerden wegen Verletzung von Art. 127 Abs. 3 BV der Fall, wenn
sich das Bundesgericht nicht auf die Aufhebung einer oder mehrerer kantonaler
Steuerveranlagungen beschränken kann, sondern den betroffenen Kantonen
allenfalls verbindliche Weisungen hinsichtlich der verfassungskonformen
Steuerausscheidung zu erteilen hat (BGE 111 Ia 44 E. 1c S. 46, mit Hinweisen;
nicht in der Amtlichen Sammlung veröffentlichte E. 1.3 von BGE 130 I 205 =
Urteil 2P.5/2002 vom 30. Juni 2004). In diesem Sinne sind die von der
Beschwerdeführerin gestellten Anträge zulässig.

2.
2.1 Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt
insbesondere vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren
Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern
herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in
Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet
und eine Steuer erhebt, die einem andern Kanton zusteht (virtuelle
Doppelbesteuerung; BGE 130 I 205 E. 4.1 S. 210, mit Hinweisen). Durch die
Berücksichtigung eines Vorausanteils von 20% durch den Kanton Zürich und
lediglich eines solchen von 10% durch den Kanton Waadt entsteht für die
Beschwerdeführerin eine aktuelle interkantonale Doppelbesteuerung im Umfang
der Differenz von 10% des Präzipuums. Dies ist unter den Beteiligten auch
nicht umstritten. Uneinigkeit besteht hingegen darüber, wie diese
Doppelbesteuerung zu vermeiden ist.

2.2 Nach einem feststehenden Grundsatz des interkantonalen
Doppelbesteuerungsrechts können die Kantone die auf ihrem Gebiet gelegenen
Betriebsstätten einer interkantonalen Unternehmung nicht selbständig für das
Sondervermögen oder Sondereinkommen der Betriebsstätten besteuern; es ist
also nicht eine objektmässige Ausscheidung vorzunehmen. Vielmehr können die
Kantone nur eine Quote des Gesamtgewinns und des Gesamtkapitals der ganzen
Unternehmung erfassen (quotenmässige Ausscheidung). Der Gesamtgewinn und das
Gesamtkapital sind demnach anteilmässig auf die Betriebsstättenkantone und
den Hauptsitzkanton aufzuteilen. Für die Quotenbestimmung kommt die direkte
oder die indirekte Methode in Frage. Bei der direkten Methode werden die
Quoten aufgrund der Buchhaltungen der Betriebsstätten ermittelt, bei der
indirekten Methode werden Hilfsfaktoren herangezogen, für die Ausscheidung
des Gesamtgewinns zumeist die Umsätze der Betriebsstätten oder die in den
einzelnen Betriebsstätten eingesetzten Erwerbsfaktoren (Kapital und Arbeit;
zum Ganzen: vgl. BGE 103 Ia 233 E. 3b S. 236 f.; StR 2000, 569 E. 3; ASA 58
538 E. 2b, 53 444 E. 4a; Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales
Steuerrecht, 4. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2000, S. 395 ff.).
2.3 Die Quotenermittlung kann nun aber zu einem Ergebnis führen, das der
Tätigkeit der Zentralleitung und deren Einfluss auf das Geschäftsergebnis zu
wenig Rechnung trägt, indem die für den Hauptsitz rechnerisch ermittelte
Quote, gemessen an dessen Bedeutung für das Gesamtunternehmen, zu niedrig
ausfällt. In solchen Fällen dient die Zuweisung eines Vorausanteils am Gewinn
an den Hauptsitz als Korrekturfaktor, der dazu bestimmt ist, einen Ausgleich
zu schaffen, wo besondere Verhältnisse bei der ordentlichen Ausscheidung
nicht genügend zur Geltung kommen (BGE 92 I 264 E. 2b S. 268 f.; Höhn/Mäusli,
a.a.O., S. 406; Daniel de Vries Reilingh, La double imposition
intercantonale, Bern 2005, Rz. 612 f.). Die Zuweisung eines solchen
Präzipuums bildet genauso eine Ermessensfrage wie die Bestimmung der Höhe des
Vorausanteils (Höhn/Mäusli, a.a.O., S. 407). Im vorliegenden Fall besteht
unter den Beteiligten grundsätzlich Übereinstimmung, dass zugunsten des
Kantons Zürich als Hauptsitzkanton ein Vorausanteil zu berücksichtigen ist.
Umstritten ist hingegen die Höhe desselben, d.h. welcher prozentuale Anteil
als Präzipuum bestimmt werden muss. Auch wenn es sich dabei grundsätzlich um
eine Ermessensfrage handelt, entscheidet das Bundesgericht darüber zwecks
Vermeidung der Doppelbesteuerung mit freier Kognition.

3.
3.1 Nach einer verbreiteten und anerkannten Praxis wird bei interkantonal
tätigen Treuhandgesellschaften der Gewinn unter Einschluss des
Wertschriftenertrags indirekt nach Massgabe der Honorareinnahmen
ausgeschieden. Dem Hauptsitz wird ein Vorausanteil zugewiesen, der
regelmässig 20% beträgt, unter Umständen jedoch, etwa bei erheblicher
Selbständigkeit der Betriebsstätten, nur mit 10% angesetzt wird (Höhn/Mäusli,
a.a.O., S. 419; Kurt Locher/Peter Locher, Das interkantonale
Doppelbesteuerungsrecht, Bd. 4, § 8 II C 3 Nr. 13 und § 8 II C 6 Nr. 33).

3.2 Im vorliegenden Fall erfolgte die quotenmässige Ausscheidung nach der
indirekten Methode gestützt auf die Lohnsummen, was von keiner Seite in Frage
gestellt wird. Damit wurde der Bedeutung des Hauptsitzes bereits in
wesentlichem Umfang Rechnung getragen, kommt doch die Wichtigkeit der am
Hauptsitz ausgeübten zentralen Funktionen schon in den dort für die Kader und
die Stabsstellen ausbezahlten Löhnen zum Ausdruck. Der Kanton Zürich
anerkennt denn auch ausdrücklich, dass dies sogar nahe legen würde, auf die
Zuweisung eines Präzipuums (überhaupt) zu verzichten. Dadurch würde
allerdings nach seiner Auffassung den besonderen Verhältnissen des
vorliegenden Falles zu wenig Rechnung getragen, die einen Vorausanteil eben
doch im Umfang von 20% rechtfertigen würden.

3.3 Bei der steuerpflichtigen Unternehmung handelt es sich um eine
Tochtergesellschaft der X._______ Holding, Zürich. Bis zur Fusion der
verschiedenen Konzerngesellschaften zur X._______ AG, die im Dezember 2006
mit Wirkung auf den 1. Oktober 2006 erfolgte, bildeten die folgenden
Gesellschaften die vier wichtigsten Tochtergesellschaften der X._______
Holding: die X._______ B._______, die vor allem Dienstleistungen im Bereich
Wirtschaftsprüfung erbrachte, die X._______ C._______, die insbesondere im
Bereich Steuerberatung tätig war, die beschwerdeführende X._______ A._______
als rechtsberatendes Unternehmen und die X._______ B._______ Management AG,
bei der die gesamten gemeinsamen Dienste (Personal, Finanzen, Marketing &
Sales, Risk Management, Mitarbeiterschulung usw.) zentralisiert waren. Der
Kanton Zürich und die Beschwerdeführerin (in ihrer Replik) machen dazu
geltend, die zentralen Kosten seien bei der Schwestergesellschaft X._______
B._______ Management AG angefallen, die auch die entsprechenden Löhne bezahlt
habe, weshalb ihre Kosten in der Lohnsumme der Beschwerdeführerin nicht
reflektiert würden und damit nicht in die Ausscheidungsquoten eingeflossen
seien.

3.4 Die Kosten der zentralen Dienste wurden somit nicht von der
Beschwerdeführerin an deren Hauptsitz, sondern von einer Drittfirma erbracht.
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin und des Kantons Zürich
rechtfertigt dies nicht erst recht einen Vorausanteil des Kantons des
Hauptsitzes, sondern stellt einen solchen eher in Frage. Die entsprechenden
Leistungen bzw. die darauf entfallenden Gewinne konnte bzw. kann der Kanton
Zürich nämlich bei der Managementgesellschaft, die ihren Sitz ebenfalls im
Kanton Zürich hat, besteuern. Dass es sich dabei um eine Konzerngesellschaft
handelt und diese ihre Leistungen möglicherweise, wie behauptet wird, nicht
zu Marktpreisen verrechnete, ist nicht massgeblich. Wenn der Kanton Zürich
solche zu tiefen Preise akzeptiert und die Managementgesellschaft - aus
welchen Gründen auch immer - massvoll besteuert, ist das allein seine
Angelegenheit und kann dies den Kantonen anderer Konzerngesellschaften, d.h.
der Schwestergesellschaften, nicht entgegengehalten werden. Im Grunde
genommen gewährleistet insofern bereits die Verteilung nach den Lohnsummen im
Wesentlichen, dass auf die tatsächlich erbrachten Leistungen des Hauptsitzes
für die Betriebsstätten abgestellt wird (vgl. E. 3.2). Damit besteht kein
Anlass, dem Kanton Zürich als Kanton des Hauptsitzes ein Präzipuum von mehr
als 10% zuzugestehen.

4.
4.1 Infolgedessen ist die staatsrechtliche Beschwerde gutzuheissen, soweit sie
sich gegen den Kanton Zürich richtet, und die entsprechende Veranlagungs-
bzw. Ausscheidungsverfügung des Kantons Zürich ist aufzuheben. Die
staatsrechtliche Beschwerde muss hingegen abgewiesen werden, soweit sie sich
gegen den Kanton Waadt richtet. Es ist festzustellen, dass der
interkantonalen Ausscheidung für das Steuerjahr 2003 zugunsten des Kantons
Zürich ein Präzipuum von 10% zugrundezulegen ist.

4.2 Bei diesem Verfahrensausgang sind die bundesgerichtlichen Kosten dem
unterliegenden Kanton Zürich aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 2 OG). Eine
Parteientschädigung ist praxisgemäss nicht geschuldet, nachdem sich die
Beschwerdeführerin selbst vertritt, handelt es sich doch bei der als
Vertretung bezeichneten Einheit seit der Fusion nicht mehr um eine
selbständige Unternehmung, sondern um eine Betriebsstätte der
beschwerdeführenden Gesellschaft.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die staatsrechtliche Beschwerde wird gutgeheissen, soweit sie sich gegen den
Kanton Zürich richtet, und die Einschätzungsmitteilung und Schlussrechnung
des Steueramtes der Stadt Zürich vom 20. November 2006 für das Steuerjahr
2003 wird aufgehoben.

2.
Die staatsrechtliche Beschwerde wird abgewiesen, soweit sie sich gegen den
Kanton Waadt richtet.

3.
Es wird festgestellt, dass der interkantonalen Steuerausscheidung für das
Steuerjahr 2003 zugunsten des Kantons Zürich ein Präzipuum von 10%
zugrundezulegen ist.

4.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'500.-- wird dem Kanton Zürich auferlegt.

5.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

6.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Administration cantonale des
impôts du canton de Vaud und dem Kantonalen Steueramt Zürich schriftlich
mitgeteilt.

Lausanne, 10. September 2007

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident:  Der Gerichtsschreiber: