Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2P.43/2006
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2P.43/2006 /fco

Urteil vom 1. Juni 2007
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Wurzburger, Müller,
Bundesrichterin Yersin,
Bundesrichter Karlen, Zünd,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

1. Theres Halter-Durrer,

2. Hans Rohrer,

3. Daniel Eigensatz,

4. Josif Zisyadis,
Beschwerdeführer,
alle vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Georg Lechleiter,

gegen

Kanton Obwalden, handelnd durch den Regierungsrat, 6060 Sarnen, vertreten
durch Rechtsanwalt Dr. Marcus Desax, Walder Wyss & Partner.

Art. 8, Art. 49 i.V.m. Art. 129, Art. 127 BV

Staatsrechtliche Beschwerde gegen den Nachtrag
vom 14. Oktober 2005 zum Steuergesetz
des Kantons Obwalden.

Sachverhalt:

A.
Am 14. Oktober 2005 erliess der Kantonsrat Obwalden einen Nachtrag zum
Steuergesetz vom 30. Oktober 1994 (StG/OW), der für Einkommen ab Fr.
300'000.-- und Vermögen ab Fr. 5'000'000.-- degressive Steuertarife vorsieht.
Gleichzeitig wurden die Einkommen im unteren Bereich deutlich entlastet. Art.
38 Abs. 1 und 55 Abs. 1 des Nachtrags zum Steuergesetz lauten:
Art. 38 Abs. 1
1   Die einfache Steuer vom steuerbaren Einkommen für ein Steuerjahr beträgt:
Fr.
0,0 Prozent für die ersten         5'000.--
0,9 Prozent für die weiteren         6'000.--
1,3 Prozent für die weiteren         5'000.--
1,6 Prozent für die weiteren         7'000.--
2,2 Prozent für die weiteren      15'000.--
2,3 Prozent für die weiteren       32'000.--
2,35 Prozent für die weiteren     230'000.--
2,0 Prozent für die weiteren       40'000.--
1,5 Prozent für die weiteren       40'000.--
1,2 Prozent für die weiteren       40'000.--
1,0 Prozent für die weiteren     130'000.--
1,2 Prozent für die weiteren       50'000.--
1,6 Prozent für die weiteren     400'000.--
1,65 Prozent für Einkommensteile über               1'000'000.--

Art. 55 Abs. 1
1   Die einfache Steuer vom steuerbaren Vermögen für ein Steuerjahr
beträgt:  Fr.
0,35 Promille für die ersten  5'000'000.--
0,2 Promille für Vermögensteile über   5'000'000.--

Zudem wurde die Gewinnsteuer für juristische Personen auf 6,6 Prozent und die
Kapitalsteuer auf 2 Promille festgesetzt und vom Gemeindesteuerfuss
entkoppelt. Diese Änderungen bei den juristischen Personen sind nicht
Verfahrensgegenstand.

Die Steuervorlage wurde in der kantonalen Volksabstimmung vom 11. Dezember
2005 mit 8'623 Ja gegen 1'368 Nein angenommen. Das Ergebnis der Abstimmung
wurde im Amtsblatt des Kantons Obwalden vom 15. Dezember 2005 publiziert. Der
Nachtrag zum Steuergesetz kam gültig zustande und trat am 1. Januar 2006 in
Kraft (Amtsblatt vom 22. Dezember 2005).

B.
Mit gemeinsamer Eingabe vom 31. Januar 2006 erhoben Theres Halter-Durrer,
Hans Rohrer, Daniel Eigensatz und Josif Zisyadis staatsrechtliche Beschwerde
gegen den Nachtrag zum Steuergesetz des Kantons Obwalden vom 14. Oktober
2005. Sie beantragen, die Steuertarife gemäss Art. 38 Abs. 1 und Art. 55 Abs.
1 StG/OW seien im degressiven Teil, also für Einkommensteile über
Fr. 300'000.-- und für Vermögensteile über Fr. 5'000'000.--, aufzuheben.
Eventualiter sei festzustellen, dass die beiden Steuertarife im degressiven
Teil verfassungswidrig seien.
Die Beschwerdeführer berufen sich auf das Rechtsgleichheitsgebot (Art. 8 Abs.
1 BV) sowie den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) und machen geltend, die Verfassung
schreibe einen progressiven Tarifverlauf für die Einkommens- und die
Vermögenssteuer vor.
Die Beschwerdeführer rügen ferner eine Verletzung des Grundsatzes des
Vorrangs des Bundesrechts gemäss Art. 49 Abs. 1 BV in Verbindung mit Art. 129
BV und Art. 5 und 9 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990
(Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14). Sie machen geltend, die
Steuerharmonisierung habe die zum Zweck der Wirtschaftsförderung zulässigen
Massnahmen abschliessend geregelt; degressive Steuertarife fielen nicht
darunter.

C.
Der Regierungsrat des Kantons Obwalden beantragt, auf die staatsrechtliche
Beschwerde nicht einzutreten; eventuell sei sie abzuweisen.
Im zweiten Schriftenwechsel hielten die Parteien an ihren Anträgen fest.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1.
Am 1. Januar 2007 ist das Bundesgesetz über das Bundesgericht vom 17. Juni
2005 (BGG; SR 173.110) in Kraft getreten. Da das vorliegende
Normenkontrollverfahren vor diesem Datum eingeleitet wurde, findet in
prozessualer Hinsicht noch das Bundesgesetz über die Organisation der
Bundesrechtspflege vom 16. Dezember 1943 (OG) Anwendung (vgl. Art. 132 Abs. 1
BGG).

2.
Das Bundesgericht prüft die Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen und mit
freier Kognition (vgl. BGE 131 I 57 E. 1 S. 59, 153 E. 1 S. 156).

2.1 Nach der Rechtsprechung zu Art. 88 OG ist zur staatsrechtlichen
Beschwerde gegen einen kantonalen Erlass legitimiert, wer durch die
angefochtenen Bestimmungen zumindest virtuell (d.h. mit einer minimalen
Wahrscheinlichkeit früher oder später einmal unmittelbar) in seinen rechtlich
geschützten Interessen betroffen ist (BGE 131 I 198 E. 2.1 S. 200, 291 E. 1.3
S. 296; 130 I 26 E. 1.2.1, 306 E. 1 S. 309). Für die Anfechtung eines
Erlasses genügt somit bereits eine virtuelle Betroffenheit in einer rechtlich
geschützten Position.

2.2 Die Kantonsregierung beantragt, auf die staatsrechtliche Beschwerde nicht
einzutreten. Sie beruft sich auf das Urteil des Bundesgerichts 1P.668/2003
vom 26. Januar 2004 im Falle einer Schaffhauser Stimmrechtsbeschwerde, die
sich gegen eine Teilrevision des Gesetzes über die direkten Steuern des
Kantons Schaffhausen vom 15. September 2003 richtete. In diesem Urteil trat
die I. öffentlich-rechtliche Abteilung auf die Rüge, der neue, ebenfalls
degressiv ausgestaltete Steuertarif des Kantons Schaffhausen verletze das
Gebot der rechtsgleichen Behandlung, nicht ein. Sie begründete den
Nichteintretensentscheid in Anwendung der sog. AVLOCA-Praxis (BGE 109 Ia 252
i.S. AVLOCA; ferner 131 I 198 E. 2.6 S. 203) damit, dass der Beschwerdeführer
sich nicht in der gleichen Situation (Einkommensklasse) befinde wie die von
der Abflachung des Tarifs im oberen Segment begünstigten Steuerpflichtigen
und dass die Verbesserung der steuerlichen Attraktivität des Kantons durch
den Zuzug vermögender Personen sich zudem zu seinem Vorteil auswirke.

2.3 Es fragt sich jedoch, ob die Kriterien der AVLOCA-Praxis den
Besonderheiten genügend Rechnung tragen, die mit der Anfechtung von
Steuertarifen durch davon betroffene Steuerpflichtige verbunden sind. Die
Beschwerdeführer machen geltend, die degressiv ausgestalteten Steuertarife
würden das Rechtsgleichheitsgebot (Art. 8 Abs. 1 BV) sowie den Grundsatz der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV)
verletzen. Die Beschwerdeführer 1-3 wohnen im Kanton Obwalden und sind dort
(unbeschränkt) steuerpflichtig. Sie sind damit von den angefochtenen
Steuertarifen zumindest virtuell betroffen und können verlangen, dass die
direkten Steuern auf Einkommen und Vermögen auf einer Tarifgestaltung
beruhen, die in allen Bereichen dem Gebot der rechtsgleichen Behandlung sowie
der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entspricht. Dass
die Beschwerdeführer aufgrund ihrer gegenwärtigen Einkommens- und
Vermögensverhältnisse von der Steuerentlastung der unteren Einkommen im
angefochtenen Tarif profitieren, ändert daran nichts, da sich ihre
wirtschaftliche Situation einmal ändern kann und sie dannzumal durch den
degressiven Tarifverlauf auch benachteiligt sein können. Der Steuertarif
bildet ein unteilbares Ganzes und muss den erwähnten verfassungsrechtlichen
Anforderungen genügen. Die Missachtung dieser Grundsätze muss daher jeder
Steuerpflichtige im Verfahren der abstrakten Normenkontrolle rügen können,
zumal hierfür nach Art. 88 OG eine virtuelle Betroffenheit ausreicht.

2.4 Auf die staatsrechtliche Beschwerde der Beschwerdeführer 1-3 ist daher
einzutreten, ohne dass die AVLOCA-Praxis heranzuziehen wäre. Dieser
Auffassung hat sich auch die I. öffentlich-rechtliche Abteilung
angeschlossen, wie sich aus deren Stellungnahme zuhanden der II.
öffentlich-rechtlichen Abteilung ergibt. Wie die I. öffentlich-rechtliche
Abteilung darin ausführt, wurde auf die staatsrechtliche Beschwerde im
Schaffhauser Fall deshalb nicht eingetreten, weil die Beschwerdebegründung
nicht genügte (Art. 90 Abs. 1 lit. b OG) resp. weil die Voraussetzungen nach
der AVLOCA-Praxis nicht erfüllt gewesen seien. Sofern jedoch die Legitimation
zur staatsrechtlichen Beschwerde direkt aus dem Gleichheitssatz (Art. 8 BV)
bzw. aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip abgeleitet werde, ergäben sich keine
Divergenzen zum Urteil 1P.668/2003 vom 26. Januar 2004. Ohnehin könne diesem
im vereinfachten Verfahren (Art. 36a OG) ergangenen Urteil keine
praxisbildende Bedeutung beigemessen werden (Stellungnahme der I.
öffentlich-rechtlichen Abteilung vom 27. März 2007).

2.5 Der Beschwerdeführer 4 hat Wohnsitz in Lausanne. Er bezeichnet sich als
"Berufspolitiker" und war Staatsrat des Kantons Waadt. Er
meldete sich am 27. Januar 2006, kurz vor Ablauf der Beschwerdefrist, in der
Gemeinde Sachseln an, wo er bei der Beschwerdeführerin 1 in deren
Einfamilienhaus ein "Zimmer im Parterre, mit Kaffeemaschine, Kochgelegenheit
und Badezimmermitbenützung" mietete. Seine Ehefrau und der jüngste Sohn, geb.
2005, blieben in Lausanne wohnhaft. Anfangs Mai 2006 deponierte der
Beschwerdeführer 4 seine Schriften wieder in Lausanne. Gemäss seinen
Ausführungen gegenüber den Medien hätte sich ohne seinen Umzug niemand
gefunden, der in Obwalden gegen das Nachtragsgesetz staatsrechtliche
Beschwerde geführt hätte ("qui reprenne le flambeau de la résistance"). Dass
der Beschwerdeführer seinen Beruf, der offenbar mit seiner politischen
Tätigkeit zusammenfällt, von Obwalden aus ausgeübt hätte oder dort bezahlte
Funktionen in einem Verband, einer Gewerkschaft o.ä. übernommen hätte, ist
nicht nachgewiesen. Er geht davon aus, dass er dereinst wieder als
Nationalrat gewählt werden könnte, was aber für die Legitimation klar
unerheblich ist. Aufgrund der heutigen, bekannten Umstände ist nicht
anzunehmen, dass der Beschwerdeführer 4 im Kanton Obwalden unbeschränkt oder
beschränkt steuerpflichtig ist oder werden könnte. Für die Besteuerung in der
Steuerperiode 2006 ist ohnehin der Kanton zuständig, wo der Beschwerdeführer
am 31. Dezember 2006 seinen Wohnsitz hatte (vgl. Art. 68 Abs. 1 StHG). Der
Beschwerdeführer 4 ist durch das Änderungsgesetz weder tatsächlich noch
virtuell betroffen und daher zur staatsrechtlichen Beschwerde nach Art. 88 OG
nicht legitimiert. Soweit die staatsrechtliche Beschwerde in seinem Namen
erhoben wurde, ist darauf nicht einzutreten.

3.
Die Beschwerdeführer verlangen nicht die vollumfängliche Aufhebung der
Steuertarife nach Art. 38 Abs. 1 und 55 Abs. 1 StG/OW, sondern lediglich die
Kassierung des degressiven Teils derselben, d.h. für Einkommensteile über Fr.
300'000.-- und Vermögensteile über Fr. 5'000'000.--.
3.1 Die im Antrag enthaltene Einschränkung ist unzulässig. Der Steuertarif
ist ein unteilbares Ganzes. Dieser wird vom Gesetzgeber so festgesetzt, dass
er (zusammen mit einem variablen Steuerfuss) ein bestimmtes Steueraufkommen
generiert, das den Finanzbedarf des Gemeinwesens abzudecken vermag. Das
Steueraufkommen kann in Frage gestellt sein und der Finanzhaushalt des
Gemeinwesens aus dem Gleichgewicht geraten, wenn nur Teile eines Tarifs
aufgehoben bzw. geändert werden. Die Aufhebung nur eines Teils eines
Steuertarifs geht schon deshalb nicht an, weil unter dem Gesichtswinkel der
Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen der Tarif ganzheitlich betrachtet
werden muss. Es können daher nicht einzelne Tarifpositionen herausgenommen
und isoliert beurteilt werden (s. auch BGE 104 Ia 284 E. 4d S. 294). Mit der
Aufhebung des degressiven Teils des Steuertarifs entstünde zudem eine
Regelungslücke, durch die der Rest des Tarifs unanwendbar würde.

3.2 Das Bundesgericht darf grundsätzlich nicht über die in der
staatsrechtlichen Beschwerde gestellten Anträge hinausgehen. Dieser Grundsatz
erleidet bei der abstrakten Normenkontrolle aber insoweit eine Einschränkung,
als das Bundesgericht ausnahmsweise auch den ganzen Erlass aufheben kann,
wenn er ohne den angefochtenen und als verfassungswidrig erachteten Teil
sinn- und zwecklos wird (vgl. Walter Kälin, Das Verfahren der
staatsrechtlichen Beschwerde, 2. Aufl. 1994, S. 398, mit Hinweisen; Philippe
Gerber, La nature cassatoire du recours de droit public, Diss. Genf 1997, S.
153 f.; BGE 110 Ia 7 E. 1e S. 13, 118 Ia 64 E. 2c S. 72). Insofern besteht
die Möglichkeit, das Beschwerdebegehren im Interesse eines vernünftigen
Verfahrensergebnisses dahingehend zu interpretieren, dass die Tarife auch als
Ganzes zu kassieren sind. Zwar haben die Beschwerdeführer insbesondere den
Einkommenssteuertarif bewusst nur teilweise angefochten, weil sie sich vom
unangefochten gebliebenen Teil des Tarifs für die betreffende
Bevölkerungsgruppe einen Vorteil versprechen. Dieses Motiv kann jedoch im
Rahmen des Normenkontrollverfahrens nicht berücksichtigt werden.

3.3 Dem von den Beschwerdeführern gestellten Eventualbegehren (Antrag auf
Feststellung der Verfassungswidrigkeit) kommt neben dem Antrag auf Kassation
(Aufhebung der Art. 38 Abs. 1 und 55 Abs. 1 StG/OW) nur subsidiäre Bedeutung
zu. Die Aufhebung der Steuertarife geht einem allfälligen Feststellungsurteil
grundsätzlich vor (s. auch BGE 110 Ia 7 E. 6 S. 26; 124 I 193 E. 5a-c S. 201
f.).

4.
Die Beschwerdeführer fechten den kantonalen Erlass wegen Verletzung des
Gebots der rechtsgleichen Behandlung (Art. 8 Abs. 1 BV) sowie des Grundsatzes
der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2
BV) an. Ferner berufen sie sich auf den Grundsatz des Vorrangs des
Bundesrechts gemäss Art. 49 Abs. 1 BV in Verbindung mit Art. 5 und 9 StHG.
In Bezug auf den zuletzt genannten Grundsatz machen die Beschwerdeführer
geltend, das Steuerharmonisierungsgesetz regle die zum Zwecke der
Wirtschaftsförderung zulässigen steuerlichen Massnahmen abschliessend. So
erlaube Art. 5 StHG Steuervergünstigungen für die Neuansiedlung von
Unternehmen; Art. 9 StHG liste die allgemeinen Abzüge mit Förderungswirkung
(Energiesparen, Denkmalpflege, Altersvorsorge etc.) abschliessend auf. Es
gehe daher nicht an, dass der Kanton mit dem erklärten Zweck der
Wirtschaftsförderung im Rahmen der neuen Steuertarife Steuervergünstigungen
gewähre.
Die Rüge ist unbegründet. Die Tarifhoheit, das heisst die Kompetenz, die
Steuertarife zu erlassen, ist den Kantonen ausdrücklich vorbehalten (Art. 129
Abs. 2 BV, Art. 1 Abs. 3 StHG). Sie haben dabei allerdings die Grundrechte zu
beachten. Es kann aber keine Rede davon sein, es handle sich um
Steuervergünstigungen im Sinne von Art. 5 StHG oder um allgemeine Abzüge nach
Art. 9 StHG, wenn bei der Ausgestaltung des kantonalen Steuertarifs
Förderungsmotive einfliessen. Auf den Grundsatz des Vorrangs des Bundesrechts
(Art. 49 Abs. 1 BV) können sich die Beschwerdeführer im vorliegenden
Zusammenhang daher nicht berufen.
Zu prüfen bleibt, ob die angefochtenen Tarife in Art. 38 Abs. 1 und 55 Abs. 1
StG/OW gegen das Rechtsgleichheitsgebot und namentlich den Grundsatz der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verstossen.

5.
Gemäss Art. 3 BV sind die Kantone souverän, soweit ihre Souveränität nicht
durch die Bundesverfassung beschränkt ist; sie üben alle Rechte aus, die
nicht dem Bund übertragen sind. Die Kantone bestimmen, welche Aufgaben sie im
Rahmen ihrer Zuständigkeiten erfüllen (Art. 43 BV). Zur Durchführung der
kantonalen Aufgaben (wie auch zur Umsetzung des Bundesrechts, Art. 46 Abs. 3
BV) sind die Kantone auf die Mittelbeschaffung angewiesen. Das bedingt, dass
sie über Finanzautonomie verfügen. Diese ist in Art. 46 Abs. 3 BV noch
speziell erwähnt. Sie umschliesst namentlich die Befugnis zur Steuererhebung
und zur Bestimmung von Art und Umfang der kantonalen Abgaben in den Schranken
von Art. 129 und 134 BV (vgl. Schweizer/Küpfer, in: Die schweizerische
Bundesverfassung [St. Galler Kommentar], Zürich 2002, N 12 zu Art. 52 BV;
Klaus A. Vallender, Verfassungsmässiger Rahmen und allgemeine Bestimmungen,
in: Sonderheft "Steuerharmonisierung", ASA 61 S. 265).
Die Kantone sind grundsätzlich frei, ihre Steuerordnung zu gestalten. Sie
sind aber verpflichtet, das übergeordnete Bundesrecht zu beachten. Im Bereich
der direkten Steuern vom Einkommen und Vermögen hat namentlich das
Steuerharmonisierungsgesetz die Steuererhebung in den Kantonen
vereinheitlicht. Die Harmonisierung erstreckt sich u.a. auf die subjektive
Steuerpflicht, den Steuergegenstand und die zeitliche Bemessung der direkten
Steuern. Sache der Kantone bleibt "insbesondere die Bestimmung der
Steuertarife, Steuersätze und Steuerfreibeträge" (Art. 129 Abs. 2 BV, Art. 1
Abs. 3 StHG). Den Kantonen soll damit eine gewisse Autonomie erhalten
bleiben, wenn sie ihre Einnahmequellen bestimmen (vgl. Vallender, a.a.O., S.
273 f.).
Im Rahmen des ihnen zustehenden Gestaltungsspielraums sind die Kantone aber
nicht völlig frei. Sie müssen ebenfalls die verfassungsmässigen Grundrechte,
insbesondere das Gebot der rechtsgleichen Behandlung (Art. 8 Abs. 1 BV) und
die daraus abzuleitenden steuerrechtlichen Prinzipien, wozu auch das Gebot
der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gehört,
beachten.

6.
6.1 Im Bereich der Steuern wird Art. 8 Abs. 1 BV insbesondere durch die
Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie den
Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
konkretisiert (Art. 127 Abs. 2 BV). Es geht um Besteuerungsgrundsätze
finanz-, sozial- und steuerpolitischer Natur, die sich nach Rechtsprechung
und Lehre bereits unter der alten Bundesverfassung (aBV) aus dem Artikel 4
herausgebildet haben und die im Rahmen des Nachführungsauftrags nunmehr
explizit in der Verfassung verankert worden sind (vgl. Vallender/Wiederkehr
in: Die schweizerische Bundesverfassung [St. Galler Kommentar], Zürich 2002,
N 3 zu Art. 127 BV).
Der Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung verlangt, dass alle Personen
oder Personengruppen nach denselben gesetzlichen Regeln erfasst werden;
Ausnahmen, für die kein sachlicher Grund besteht, sind unzulässig (BGE 114 Ia
221 E. 2c S. 224, 321 E. 3b S. 323; Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Bd. I, 9.
Aufl. 2001, § 4 Rz. 71 S. 108; Vallender/Wiederkehr, a.a.O., N 8 zu Art. 127
BV). Andererseits verbietet der Grundsatz, einer kleinen Gruppe von
Steuerpflichtigen im Verhältnis zu ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
erheblich grössere Lasten aufzuerlegen. Er statuiert in dieser Hinsicht einen
verfassungsmässigen Minderheitenschutz (BGE 99 Ia 638 E. 9 S. 653).
Nach dem Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung sind Personen, die
sich in gleichen Verhältnissen befinden, in derselben Weise mit Steuern zu
belasten und müssen wesentliche Ungleichheiten in den tatsächlichen
Verhältnissen zu entsprechend unterschiedlichen Steuerbelastungen führen (BGE
114 Ia 221 E. 2c S. 224 f., 321 E. 3b S. 323). In dieser Formulierung
konkretisiert das Prinzip im Wesentlichen den Gleichbehandlungsgrundsatz des
Art. 8 Abs. 1 BV (Danielle Yersin, L'égalité de traitement en droit fiscal,
ZSR 111/1992 II S. 166). Nach anderer Lehrmeinung bezieht sich der Grundsatz
auf die objektive Seite des Steuerrechtsverhältnisses, indem er verlangt,
dass die Steuerobjekte lückenlos und gleichmässig ausgewählt werden
(Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. 2002,
S. 161; Höhn/Waldburger, a.a.O., § 4 Rz. 74 S. 109 f.).
Der Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung hat allerdings im Bereich
der direkten Steuern mit dem Aufkommen und der Verfestigung des Prinzips der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit an Inhalt zunehmend
eingebüsst (vgl. Markus Reich, Von der normativen Leistungsfähigkeit der
verfassungsrechtlichen Steuererhebungsprinzipien, in: Steuerrecht im
Rechtsstaat, Festschrift für Francis Cagianut, Bern/Stuttgart 1990, S. 103;
Sandra Morandi, Die Begrenzung der Steuerlast durch verfassungsrechtliche
Bindungen des schweizerischen Steuergesetzgebers, Diss. St. Gallen 1997,
S. 131 ff.). Das genannte Prinzip besagt, dass die Steuerpflichtigen
entsprechend ihrer Leistungsfähigkeit an die Steuerlasten beizutragen haben.

6.2 Diese Besteuerungsgrundsätze sind auch durch die Kantone zu beachten,
wenn sie Steuern erheben. Art. 127 BV ist zwar nicht im Grundrechtsteil der
Bundesverfassung (Art. 7-36 BV) enthalten, sondern im Kapitel über die
Finanzordnung des Bundes. Die Verfassungsnorm betrifft daher in erster Linie
die Steuern, die der Bund erhebt. Die Besteuerungsgrundsätze konkretisieren
jedoch das allgemeine Gleichbehandlungsgebot für den Bereich der Steuern und
enthalten Prinzipien von grundrechtlichem Gehalt. Art. 127 BV verpflichtet
daher in Verbindung mit Art. 8 BV - und wie bereits Art. 4 aBV und dessen
Teilgehalte - auch die Kantone. Es war in der parlamentarischen Debatte
unbestritten, dass es sich bei den Besteuerungsgrundsätzen des Art. 127 BV um
Ableitungen der Doktrin und Praxis aus dem Gleichheitssatz der alten
Bundesverfassung (Art. 4 aBV) handelt und ihnen in Verbindung mit dem
allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 8 Abs. 1 BV) Grundrechtsqualität zukommt
(vgl. AB 1998 S 187, Votum Rhinow). Der kantonale Steuergesetzgeber hat daher
bei der Ausgestaltung seiner Steuerordnung die Grundsätze des Art. 127 BV
ebenfalls zu beachten. Das gilt jedenfalls für die direkten Steuern. Für
indirekte Steuern und Objektsteuern ist im Einzelfall zu prüfen, inwiefern
sich die Besteuerungsprinzipien sachgerecht anwenden lassen. Die Grundsätze
nach Art. 127 Abs. 2 BV gelten denn auch nur, "soweit es die Art der Steuer
zulässt" (s. auch BGE 128 I 102 E. 6d S. 112).

7.
7.1 Nach dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit soll jede Person entsprechend der ihr zur Verfügung
stehenden Mittel an die Finanzaufwendungen des Staates beitragen (BGE 122 I
101 E. 2b/aa S. 103; 114 Ia 221 E. 2c S. 225; 99 Ia 638 E. 9 S. 652 f.).
Seine verfassungsrechtliche Fundierung fand das Leistungsfähigkeitsprinzip
bereits in der französischen Erklärung der Menschen- und Bürgerrechte von
1789 und in einigen Staatsverfassungen (Klaus Tipke, Die Steuerrechtsordnung,
Band I, Köln 1993, S. 485 ff.). Es ist zudem in zahlreichen
Kantonsverfassungen enthalten, wiewohl es in der alten Bundesverfassung noch
nicht erwähnt wurde. Das Bundesgericht leitete den Grundsatz der Besteuerung
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erstmals im Jahre 1973 im
Reichtumssteuer-Fall des Kantons Basel-Landschaft explizit aus Art. 4 aBV ab
(BGE 99 Ia 638 E. 9 S. 652 f.; Kathrin Klett, Der Gleichheitssatz im
Steuerrecht, ZSR 111/1992 II S. 92 f.). Es bejahte jedoch in einer älteren
Rechtsprechung ein entsprechendes verfassungsmässiges Individualrecht
gestützt auf kantonale Verfassungsbestimmungen (Markus Reich, Das
Leistungsfähigkeitsprinzip im Einkommenssteuerrecht, ASA 53 S. 16 f.; s. auch
Urteil 2P.78/1995 vom 24. Mai 1996, StR 51/1996 S. 436 E. 2c/aa).
In der Doktrin ist heute weitgehend anerkannt, dass der Grundsatz der
Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit ein sachgerechtes, grundlegendes
Prinzip der direkten Steuern darstellt und einem allgemeinen
Rechtsbewusstsein entspricht (Höhn/Waldburger, a.a.O., § 4 Rz. 76 f. S. 111
f.; Tipke, a.a.O., S. 481; Zuppinger/Böckli/Locher/Reich,
Steuerharmonisierung, Bern 1984, S. 4 f.; Morandi, a.a.O., S. 133; Silvia
Maria Senn, Die verfassungsrechtliche Verankerung von anerkannten
Besteuerungsgrundsätzen, Diss. Zürich 1999, S. 191 ff.; Dieter Grünblatt,
Nichtfiskalische Zielsetzungen bei Fiskalsteuern, Diss. Basel 1994, S. 169
f.). Danach sind die staatlichen Lasten gleichmässig entsprechend der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auf die Bürger zu verteilen. Eine andere
generelle Lastenverteilungsregel, etwa im Sinne einer absolut gleichen
Verteilung der Steuerlast oder nach dem Äquivalenzprinzip entsprechend der
Inanspruchnahme staatlicher Leistungen, "wäre nach heutiger Rechtsüberzeugung
unvorstellbar" (so bereits Reich, Leistungsfähigkeitsprinzip, a.a.O., S. 10,
im Jahre 1984).

7.2 Für den Bereich der Steuer vom Einkommen lässt sich dem
Leistungsfähigkeitsprinzip unmittelbar entnehmen, dass Personen und
Personengruppen gleicher Einkommensschicht gleich viel Steuern zu bezahlen
haben (sog. horizontale Steuergerechtigkeit). Personen mit verschieden hohen
Einkommen sind unterschiedlich zu belasten. Es darf somit nicht sein, dass
jemand mit niedrigem Einkommen gleich viel Steuern zahlen muss wie jemand mit
hohem Einkommen. Erst recht kann nicht verlangt werden, dass jemand Steuern
zahlt, obschon er dazu nicht in der Lage ist. Das Prinzip ist bereits mit
diesen drei Grundregeln geeignet, zur Steuergerechtigkeit beizutragen, und
zwar sowohl in horizontaler wie auch in vertikaler Richtung.
Im Übrigen handelt es sich beim Leistungsfähigkeitsprinzip aber - wie beim
Begriff der Steuergerechtigkeit überhaupt - um ein unbestimmtes Konzept. In
Bezug auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit und die Steuerbelastung
lassen sich die Sachverhalte in horizontaler Richtung, d.h. zwischen
Steuerpflichtigen in gleichen wirtschaftlichen Verhältnissen, relativ leicht
vergleichen. Aus dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit geht
hingegen nicht direkt hervor, um wie viel die Steuer zunehmen muss, wenn das
Einkommen um einen bestimmten Betrag steigt, um unter dem Gesichtswinkel der
Leistungsfähigkeit gleichwertige Verhältnisse herzustellen. Die
Vergleichbarkeit ist daher in vertikaler Richtung erheblich geringer, und dem
Gesetzgeber steht ein grosser Gestaltungsspielraum zu. In dieser Hinsicht
kann nicht viel mehr verlangt werden, als dass Steuertarif und
Belastungskurve regelmässig verlaufen ("on ne saurait exiger beaucoup plus
qu'une évolution régulière du barème ou de la courbe de la charge fiscale",
BGE 118 Ia 1 E. 3a S. 3).
Wie das Bundesgericht im Urteil Hegetschweiler (BGE 110 Ia 7) feststellte,
hängt die Ausgestaltung des Steuertarifs, jedenfalls was den Verlauf der
Progression anbetrifft, in besonderem Mass von politischen Wertungen ab. Ob
ein Steuergesetz den verfassungsrechtlichen Anforderungen genüge, könne nicht
aufgrund formaler Kriterien entschieden werden, sondern falle letztlich mit
der Frage zusammen, ob das Gesetz gerecht sei. Gerechtigkeit sei jedoch ein
relativer Begriff, der sich mit politischen, sozialen und wirtschaftlichen
Verhältnissen wandle (BGE 110 Ia 7 E. 2b S. 14; so bereits BGE 96 I 560 E. 2a
S. 567; 99 Ia 638 E. 9 S. 654; ferner 114 Ia 321 E. 3b S. 323 f.).
7.3 In der Finanzwissenschaft fehlte es zwar nicht an Versuchen, aus dem
Leistungsfähigkeitsprinzip Regeln für die Steuerbelastung zu gewinnen. Das
erfolgte auf der Basis der sog. Opfertheorien. Nach dem opfertheoretischen
Verständnis soll die Besteuerung in der Weise erfolgen, dass jeder aufgrund
der individuellen Leistungsfähigkeit das gleiche (relative, absolute oder
marginale) Opfer erbringen muss. Die Frage lautet, welcher Steuersatz bei
einem bestimmten Einkommen eine gleich schwere Beeinträchtigung des
Bedürfnisbefriedigungspotentials bewirkt. Gemeinsam liegt diesen Theorien der
Gedanke zugrunde, dass bei zunehmendem Einkommen der individuelle
Nutzungszuwachs aus dem Mehreinkommen abnimmt, die Grenznutzenkurve also
einen sinkenden Verlauf anzeigt. Erst mit grenznutzentheoretischen
Überlegungen war es möglich, aus den Opfertheorien Ableitungen für das
Einkommen und dessen Belastung zu gewinnen (ausführlich Dieter Birk, Das
Leistungsfähigkeitsprinzip als Massstab der Steuernormen, Köln 1983, S. 23
ff., bes. 25, 32 ff., 37 ff.; s. auch Felix Richner, Degressive
Einkommenssteuertarife in verfassungsrechtlicher Sicht, ZStP 2006 S. 209 ff.;
mathematische Darstellung der Opfertheorien bei Ueli Siegenthaler, Vom
Leistungsfähigkeitsprinzip zum Aequivalenzprinzip, Diss. Freiburg 1977, S. 58
ff.).
Die Finanzwissenschaft hat indessen auch aufgezeigt, dass sich aus der
Grenznutzentheorie letztlich keine definitive Antwort auf die Frage nach der
vertikalen Gleichbehandlung und damit nach dem Mass der Steuerbelastung
entsprechend der Leistungsfähigkeit entnehmen lässt. Es besteht weitgehend
Einigkeit darüber, dass Einkommen ein geeigneter Indikator für
Leistungsfähigkeit darstellt. Die Schwierigkeit besteht jedoch darin, die
Steuer so zu bemessen, dass jede Person ein ihren individuellen Verhältnissen
entsprechendes Steueropfer zu tragen hat (Opfersymmetrie). Solange namentlich
der Verlauf der Grenznutzenkurve nicht messbar ist, lässt sich nicht
ziffernmässig feststellen, um wie viel die Steuerbelastung bei einem
Einkommenszuwachs steigen muss, um ein gleichwertiges "Opfer" abzufordern.
Darauf wurde bereits in einem Gutachten zuhanden des österreichischen
Juristentages hingewiesen (vgl. Wolfgang Gassner/Michael Lang, Das
Leistungsfähigkeitsprinzip im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, in:
Verhandlungen des 14. Österreichischen Juristentages, Wien 2000, Bd. III/1,
S. 8 f.; zur finanzwissenschaftlichen Kritik des Leistungsfähigkeitsprinzips,
vgl. Birk, a.a.O., S. 39 ff., bes. 40, 42; s. auch René Matteotti,
Gerechtigkeitsüberlegungen zur Flat Tax, ASA 73 S. 703 f.; Richner, a.a.O.,
S. 214 ff.).
7.4 In der Rechtslehre wird das Leistungsfähigkeitsprinzip verstanden als ein
Besteuerungsprinzip, das den Gleichheitssatz in einer bestimmten, von
sozialen Grundwerten der Verfassung vorgegebenen Weise konkretisiert. Bei der
Suche nach dem normativen Inhalt des Leistungsfähigkeitsprinzips wird zudem
auf den engen Zusammenhang zwischen dem Gleichheitspostulat und der
Steuergerechtigkeit hingewiesen. Gerechtigkeit im Steuerrecht ist vor allem
eine Frage der Verteilungsgerechtigkeit im Sinne der aristotelischen iustitia
distributiva. Es geht um die gerechte Zuteilung der Lasten und Ansprüche
unter die Mitglieder der Gemeinschaft (vgl. Tipke, a.a.O., S. 262 f., 285 f.;
Markus Frank Huber, Rechtsgleichheit und Progression, Diss. Zürich 1988, S.
77 f., 95 ff., bes. 99 ff.; Richner, a.a.O., S. 206; Senn, a.a.O., S. 152 ff.
mit weiteren Hinweisen). Was gerecht ist, ist aber, wie erwähnt, ein
variabler Massstab, der von den gesellschaftlichen und sozialpolitischen
Verhältnissen abhängig ist.
Seine Konkretisierung gewinnt das Leistungsfähigkeitsprinzip deshalb aus der
rechtlichen Grundordnung. Die Bundesverfassung konstituiert einen
demokratischen Rechtsstaat mit freiheitlicher, sozialer Wirtschaftsordnung.
In der Förderung der gemeinsamen Wohlfahrt gemäss Art. 2 Abs. 2 BV kommt der
Sozialstaatsgedanke und die soziale Verantwortung des Gemeinwesens zum
Ausdruck (Bernhard Ehrenzeller, in: Die schweizerische Bundesverfassung [St.
Galler Kommentar], Zürich 2002, N 17 zu Art. 2 BV; Peter Uebersax, Stand und
Entwicklung der Sozialverfassung der Schweiz, AJP 1998 S. 4, mit Nachweisen).
Grundvoraussetzung für die persönliche und wirtschaftliche Entfaltung des
Individuums ist Solidarität zwischen den verschiedenen Bevölkerungsschichten,
Altersgruppen usw. (s. auch Margrith Bigler-Eggenberger, in: Die
schweizerische Bundesverfassung [St. Galler Kommentar], Zürich 2002, N 10 f.
zu Art. 41 BV). Aus der Chancengleichheit als Staatsziel in Art. 2 Abs. 3 BV,
obschon in der Bundesversammlung bei der Beratung umstritten, lässt sich
mindestens entnehmen, dass der Staat durch sein Handeln keine ungleichen
Chancen bewirken soll und ohnehin bestehende Ungleichheiten nicht verschärfen
darf (Ehrenzeller, a.a.O., N 20 zu Art. 2 BV, mit Hinweis auf Beatrice
Weber-Dürler, Chancengleichheit und Rechtsgleichheit, in: Festschrift Ulrich
Häfelin, Zürich 1989, S. 205 ff., 221).
Diese Ziele sind dem Begriff der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit in Art.
127 Abs. 2 BV inhärent. Daher muss sich die Ausgestaltung des Tarifverlaufs
nicht nur an die Grundrechte wie die Eigentumsgarantie und
Wirtschaftsfreiheit halten, sondern sie muss im Sinne der Verteilungslehre
(iustitia distributiva) auch sozialverträglich sein. Das steht im Einklang
mit der herrschenden Rechtsauffassung, wonach der Grundsatz der Besteuerung
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auf eine bestimmte Rechts-,
Sozial- und Wirtschaftsordnung bezogen ist (Huber, a.a.O., S. 125, 137;
ausführlich Senn, a.a.O., S. 162 ff., mit Nachweisen; kritisch: Yersin,
a.a.O., S. 198; Raoul Oberson, Le principe de la capacité contributive dans
la jurisprudence fédérale, in: Steuerrecht im Rechtsstaat, Festschrift
Francis Cagianut, Bern 1990, S. 125 ff., 135).

8.
8.1 Das Leistungsfähigkeitsprinzip verlangt eine adäquate Bemessungsgrundlage,
ein bestimmter Tarifverlauf lässt sich ihm indessen nicht entnehmen. Es
besteht dennoch in der Steuerrechtslehre ein breiter Konsens darüber, dass
ein progressiver Tarifverlauf bei der Einkommenssteuer dem Grundsatz der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit angemessen ist. Das
wird damit begründet, dass die subjektive Fähigkeit, Steuern zu zahlen, mit
wachsendem Einkommen nicht linear, sondern überproportional anwächst.
Zusätzliche Einkommensteile werden für die Bedürfnisbefriedigung weniger
wichtig, der sog. Grenznutzen sinkt. Wissenschaftlich lässt sich die Aussage
zwar weder beweisen noch widerlegen (vgl. Richner, a.a.O., S. 214-216,
226-232, mit Berechnungen; ferner Johannes Walter Hensel, Die Verfassung als
Schranke des Steuerrechts, Diss. St. Gallen 1972, S. 53 f.; Morandi, a.a.O.,
S. 21). Trotzdem hat sie aufgrund der aus der Finanzwissenschaft bekannten
Grenznutzenkurve, die mit höherem Einkommen abnimmt, eine gewisse
Plausibilität für sich. Sie wird denn auch in der schweizerischen
Steuerrechtslehre weitgehend akzeptiert (vgl. Blumenstein/Locher, a.a.O., S.
297; Cagianut/Cavelti, Degressive Steuersätze, in: IFF Forum für Steuerrecht,
2006 S. 152; Höhn/Waldburger, a.a.O., § 4 Rz. 76 S. 112; Huber, a.a.O., S.
159 ff.; Klett, a.a.O., S. 139 f.; Morandi, a.a.O., S. 22; Reich,
Leistungsfähigkeitsprinzip, a.a.O., S. 14 f.; Ryser/Rolli, Précis de droit
fiscal suisse, 4. Aufl. 2002, S. 60; Yersin, a.a.O., S. 169 f.). Als weiterer
Grund für die Einführung einer Progression bei der Steuer vom Reineinkommen
und Reinvermögen wird geltend gemacht, dass diese als Ausgleich zu den
regressiv wirkenden indirekten Steuern, insbesondere zur Umsatzsteuer, dienen
soll (Peter Locher, Degressive Tarife bei den direkten Steuern natürlicher
Personen, recht 2006, S. 121; Senn, a.a.O., S. 181 f. mit Hinweisen; s. auch
Fritz Neumark, Grundsätze gerechter und ökonomisch rationaler Steuerpolitik,
Tübingen 1970, S. 174, 179).
Schliesslich werden progressive Steuern auch als Mittel zur Erreichung einer
ausgeglicheneren Einkommens- und Vermögensverteilung bezeichnet. Diese
sekundäre Einkommensumverteilung mit Hilfe des Steuerrechts tritt zu der am
Arbeits-, Dienstleistungs- und Gütermarkt bewirkten primären
Einkommensverteilung hinzu und ergänzt diese (Gygi/Richli,
Wirtschaftsverfassungsrecht, 2. Aufl. Bern 1997, S. 43; Hensel, a.a.O., S.
31; Reich, Leistungsfähigkeitsprinzip, a.a.O., S. 9 f.). Das Postulat stammt
aus der Finanzwissenschaft (Neumark, a.a.O., S. 186 ff.). Die herrschende
schweizerische Lehre betrachtet den progressiven Steuertarif indessen in
erster Linie als Folge des Gleichheitssatzes und des Grundsatzes der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Reich,
Steuererhebungsprinzipien, a.a.O., S. 104, Grünblatt, a.a.O., S. 201).
In jüngerer Zeit mehren sich allerdings die Stimmen, welche auch einen
proportionalen Tarif im Sinne einer Flat Rate Tax - etwa verstanden als eine
Steuer mit einem Grundfreibetrag, konstantem Steuersatz und breiter
Bemessungsgrundlage - nicht ausschliessen (Clemens Fuest, Flat Rate Tax -
Vor- und Nachteile eines Systems mit einheitlichem Steuersatz, Die
Volkswirtschaft, 78/2005 S. 15 ff.; Christoph A. Schaltegger, Überlegungen zu
einem Einheitssteuersatz [flat rate tax] auf Einkommen in der Schweiz,
Eidgenössische Steuerverwaltung, Bern 2004; s. auch Locher, a.a.O., S. 121
ff.). Auch degressive Tarife werden befürwortet (Pascal Hinny, Fragen zum
Steuertarifverlauf bei der Einkommens- und Vermögenssteuer, IFF Forum für
Steuerrecht 2006, S. 76 ff. bes. 79; Markus Reich, Verfassungsrechtliche
Beurteilung der partiellen Steuerdegression, ASA 74 S. 724 ff., bes. 731).

8.2 Das Bundesgericht hat sich nie prinzipiell auf eine bestimmte Methode der
Besteuerung festgelegt, weil sich eine solche aus Art. 8 Abs. 1 BV (Art. 4
aBV) nicht ableiten lässt (BGE 96 I 560 E. 3a S. 567). Es hat jedoch
wiederholt betont, dass der Gesetzgeber im System der direkten Steuern durch
einen progressiven Tarif der Leistungsfähigkeit Rechnung tragen darf (BGE 114
Ia 221 E. 2c S. 225; 99 Ia 638 E. 9 S. 653; ferner 104 Ia 284 E. 3b S. 289;
120 Ia 329 E. 4e S. 337 f.; ASA 51 552 E. 5a in fine).
Mit der Einführung einer Steuer auf dem Gesamtreineinkommen hat der
Gesetzgeber die Entscheidung getroffen, die Besteuerung an einem
individuellen Massstab auszurichten, dessen Grundlage die Höhe des Einkommens
bilden soll. Indem jede Person nach Massgabe ihres Einkommens besteuert wird,
wird sie formal gleich behandelt. Zugleich werden einkommens- und
vermögensstarke Schichten zugunsten sozial schwächerer Personen stärker
belastet. Durch Befreiung eines Grundbetrages von der Steuer werden
Gesichtspunkte der Existenzsicherung berücksichtigt. Mit der Einführung eines
progressiven Steuersatzes entlastet der Gesetzgeber die untern und mittleren
Einkommen über die Steuerfreibeträge hinaus entsprechend deren
Leistungsfähigkeit. Durch Verschärfung der Progression über das vom
Leistungsfähigkeitsprinzip geforderte Mass hinaus trägt er allenfalls
Redistributionsgesichtspunkten (vgl. E. 8.1 hiervor) Rechnung. Im
vorliegenden Fall spielen solche allerdings keine Rolle, wird doch keine zu
hohe, sondern eine zu niedrige Besteuerung hoher Einkommen und Vermögen
gerügt.
Zusätzlich sind die Anforderungen, die das Leistungsfähigkeitsprinzip an den
Tarifverlauf stellt, zu beachten. Dieses schützt davor, dass niemand durch
eine staatliche Abgabeforderung effektiv in seinem Recht auf
Existenzsicherung verletzt wird, weil die Fähigkeit, Steuern zu bezahlen,
erst jenseits dieser Grenze beginnt. Wie der Gesetzgeber das durchsetzt,
bestimmt er selbst; Steuerfreibeträge in Kombination mit einer bestimmten
Ausgestaltung des Steuertarifs sind ein mögliches Mittel (s. auch BGE 122 I
101 E. 3b S. 105). Das Leistungsfähigkeitsprinzip verlangt zudem, dass die
Bemessungsgrundlage adäquat gewählt wird. Die steuerbestimmenden Faktoren
(Einkommen, Vermögen) sind so zu wählen, dass sie die steuerliche
Leistungsfähigkeit angemessen zum Ausdruck bringen (Klett, a.a.O., S. 110
ff., 129 ff.).
Das Leistungsfähigkeitsprinzip setzt dem Tarifverlauf aber auch Grenzen. Die
maximale Grenzsteuerbelastung beträgt 100 Prozent, weil sonst dem Empfänger
mehr als sein Mehreinkommen entzogen wird (vgl. BGE 99 Ia 638 E. 9b S. 656).
Das Verbot der konfiskatorischen Besteuerung greift freilich schon vor dem
Erreichen des theoretisch möglichen Grenzsteuersatzes ein (vgl. ASA 56, 439
E. 2). Noch früher setzt regelmässig das Leistungsfähigkeitsprinzip der
Besteuerung Grenzen, nämlich dort, wo die Belastung in keinem Verhältnis zur
Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen steht. Unter dem Gesichtswinkel der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit muss zudem die maximale Belastung einer
jeden Einkommensstufe auch innerhalb des Systems und im Vergleich mit den
übrigen Stufen gerecht, d.h. rational (sachlich begründet) erscheinen und in
einem vernünftigen Verhältnis stehen, d.h. massvoll sein.
Bei der Überprüfung kantonaler Steuertarife auferlegt sich das Bundesgericht
allerdings regelmässig Zurückhaltung. Es kann insbesondere nicht einzelne
Tarifpositionen oder den Aufbau des Steuertarifs im Einzelnen überprüfen (BGE
114 Ia 321 E. 3b S. 324; 104 Ia 284 E. 4d S. 294). Das ist schon deshalb
nicht der Fall, weil Art. 8 Abs. 1 und 127 Abs. 2 BV keine bestimmte Art der
Besteuerung oder des Tarifverlaufs vorschreiben. Entscheidet sich der
Gesetzgeber für die progressive Besteuerung, hat er der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen angemessen Rechnung zu tragen. Doch
ist ihm dabei grosse Gestaltungsfreiheit vorbehalten (BGE 99 Ia 638 E. 9
S. 653), zumal "die Ausgestaltung des Steuertarifs, jedenfalls der Verlauf
der Progression, (...) in besonderem Mass von politischen Wertungen" abhängt
(BGE 110 Ia 7 E. 2b S. 14) und "unterschiedliche sozial- und finanzpolitische
Ansichten möglich und zulässig sind" (BGE 122 I 101 E. 3a S. 105). Was vom
Verfassungsrichter verlangt werden kann, ist im Wesentlichen nur, dass er den
Tarif gesamtheitlich beurteilt und auf Grundrechtsverletzungen hin
untersucht. Starke Verformungen oder Ausformungen der Steuerbelastungskurve
erscheinen als ungewöhnlich. Sie sind daraufhin zu prüfen, ob sie sich
diskriminatorisch auswirken und den Gleichheitssatz verletzen.

8.3 In diesem Lichte sind auch degressive Tarife zu prüfen. Ein Steuertarif
ist (partiell) degressiv, wenn ab einem bestimmten Einkommen oder Vermögen
die durchschnittliche Steuerbelastung (Durchschnittssteuersatz) abnimmt. Da
die Leistungsfähigkeit mit wachsendem Einkommen oder Vermögen zunimmt,
bewirken degressive Steuertarife per definitionem eine Besteuerung entgegen
der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Die Ungleichbehandlung kommt formal
in der Kurve der durchschnittlichen Steuerbelastung, die im degressiven Teil
rückläufig ist, zum Ausdruck und ist auch messbar. Der Tarifverlauf verstösst
gegen die Steuergerechtigkeit, weil Gleichheit Regelhaftigkeit erfordert,
welche im degressiven Teil des Steuertarifs verlassen wird. Die degressive
Besteuerung führt zudem zu Wertungswidersprüchen, weil der Gesetzgeber im
degressiven Teil des Steuertarifs den Grundsatz der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zugunsten anderer (fiskalischer oder
nichtfiskalischer) Handlungsmotive aufgibt. Auch die Befürworter degressiver
Tarife begründen ihre Auffassung, soweit ersichtlich, nicht damit, das
Leistungsfähigkeitsprinzip erfordere eine degressive Besteuerung hoher
Einkommen und Vermögen. Im Vordergrund stehen vielmehr andere Zielsetzungen,
welche mit solchen Tarifen erreicht werden sollen (vgl. Hinny, a.a.O., S. 76
ff.; Markus Reich, Steuerdegression, a.a.O., S. 717 f., 724 ff.).

9.
9.1 Beim neuen Obwaldner Einkommenssteuertarif handelt es sich um einen
Teilmengentarif, wie er auch etwa bei der direkten Bundessteuer Anwendung
findet. Bei diesem Tarif wird die Höhe der Steuer für jede Teilmenge des
Einkommens durch einen Steuersatz festgelegt. Der Betrag der einfachen Steuer
ergibt sich durch Addition der Steuerbeträge für jede Einkommensstufe.
Während der Grenzsteuersatz direkt aus dem Steuertarif abgelesen werden kann,
muss die durchschnittliche Belastung des Einkommens (Durchschnittssteuersatz)
für jede Einkommenshöhe separat berechnet werden. Darin unterscheidet sich
der Teilmengen- vom Gesamtmengentarif, bei dem der jeweilige Steuersatz für
das ganze Einkommen gilt (vgl. Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 300; Huber,
a.a.O., S. 30).

9.2 Gemäss Art. 38 Abs. 1 StG/OW setzt die Steuer nach einer Nullzone von Fr.
5'000.-- ein. Der Steuersatz nimmt stufenweise zu und beträgt ab Fr.
70'000.-- für die weiteren Fr. 230'000.-- 2,35 Prozent (vgl. vorn,
Sachverhalt lit. A). Der Durchschnittssteuersatz verläuft in diesem
Einkommensbereich progressiv und erreicht bei einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 300'000.-- seinen höchsten Wert (2,2340 Prozent). Im Einkommensbereich
von Fr. 300'000.-- bis Fr. 550'000.-- ist der Tarif aufgrund der in diesem
Bereich rückläufigen Grenzsteuersätze (2,0, 1,5, 1,2 und 1,0 Prozent)
degressiv. Der Durchschnittssteuersatz sinkt stetig und beträgt bei einem
Einkommen von Fr. 550'000.-- noch 1,7967 Prozent. Die Grenzsteuersätze
steigen zwar im weiteren Tarifverlauf für Einkommensteile ab Fr. 550'000.--
in Stufen von 1,2, 1,6 und 1,65 Prozent nochmals leicht an. Doch nimmt
deswegen der Durchschnittssteuersatz in keinem Moment mehr zu, sondern nähert
sich innerhalb der Bandbreite von rund 1,79 bis 1,65 Prozent asymptotisch dem
Wert des letzten Grenzsteuersatzes von 1,65 Prozent an.
Anders als etwa bei der direkten Bundessteuer, die gelegentlich ebenfalls als
"degressiv" bezeichnet wird, nimmt beim neuen Obwaldner Einkommenssteuertarif
die durchschnittliche Steuerbelastung ab einem bestimmten Einkommen (Fr.
300'000.--) tatsächlich ab. Bei der direkten Bundessteuer wird lediglich der
maximale (höchste) Durchschnittssteuersatz (praktisch 11,5 Prozent) von einem
gleich hohen Grenzsteuersatz übernommen und fortgeführt, ohne dass dabei
jedoch der Durchschnittssteuersatz je rückläufig wäre. - Hingegen ist es
nicht so, dass Steuerpflichtige im Kanton Obwalden trotz Zunahme ihrer
Einkünfte weniger Steuern bezahlen müssten. Degressiv verläuft lediglich die
durchschnittliche Steuerbelastung, nicht die effektiv zu bezahlende Steuer.
Die folgende Tabelle verdeutlicht diese Zusammenhänge (s. auch die Grafik zum
neuen Obwaldner Einkommenssteuertarif bei Markus F. Huber/Petra Klaus,
Rechtsgleichheit und degressive Steuertarife, IFF Forum für Steuerrecht,
2007, S. 70):
Einkommen   einfache Steuer  Steuerbelastung
Fr.                           Fr.                 in
Prozenten
5'000          0    0,0
10'000
45    0,4500
20'000             183        0,9150
30'000              385    1,2833
50'000              837    1,6740
100'000        2'002    2,0020
200'000        4'352    2,1760
300'000        6'702    2,2340
400'000    8'342    2,0855
550'000        9'882    1,7967
1'000'000
16'882    1,6882
2'000'000
33'382    1,6691
Es handelt sich um die einfache Steuer. Die effektive Steuerbelastung
(Kantons-, Gemeinde-, Bezirks- und Armensteuer) beträgt am Kantonshauptort
für das Steuerjahr 2006 das 6,91-fache der einfachen Steuer.

9.3 Der neue Obwaldner Steuertarif verläuft zwar erst ab einem steuerbaren
Einkommen von Fr. 300'000.-- degressiv. Dennoch bewirkt er in Teilabschnitten
Belastungsunterschiede, welche nicht mehr als unerheblich bezeichnet werden
können. So beträgt die durchschnittliche Steuerbelastung bei einem
steuerbaren Einkommen von Fr. 300'000.-- (2,2340) 32,33 Prozent mehr als die
durchschnittliche Steuerbelastung bei einem Einkommen von Fr. 1'000'000.--
(1,6882). Bei einem steuerbaren Einkommen von Fr. 200'000.-- (2,1760) ergibt
sich ein um 28,89 Prozent höherer Durchschnittssteuersatz als bei einem
steuerbaren Einkommen von Fr. 1'000'000.--. Selbst bei einem Einkommen von
Fr. 100'000.-- (2.0020) liegt die durchschnittliche Steuerbelastung noch
immer um 18,58 Prozent höher als beim Einkommen von Fr. 1'000'000.--.
Effektiv beträgt die durchschnittliche Steuerbelastung bei einem Einkommen
von Fr. 1'000'000.-- (1,6882) praktisch gleich viel wie bei einem Einkommen
von Fr. 51'200.-- (1,6887).
Die aufgezeigten Belastungsunterschiede halten vor dem Grundsatz der
rechtsgleichen Besteuerung und dem Grundsatz der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht stand. Diese verlangen, dass die
Belastung jeder Einkommensstufe innerhalb des Systems und im Vergleich mit
den übrigen Einkommensstufen nach den gleichen Regeln erfolgt, sachlich
begründet erscheint und in einem vernünftigen Verhältnis steht (vgl. E. 8.2
hiervor). Der Anspruch ist zentral, zumal die Vergleichbarkeit in vertikaler
Richtung erschwert ist und auf andere Weise sich die Rechtsgleichheit und
Steuergerechtigkeit nicht herstellen lassen.
Es wird seitens des Kantons im Übrigen nicht geltend gemacht, die Besteuerung
nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip erfordere einen degressiven Tarifverlauf.
Anlass für diese Tarifgestaltung waren vielmehr andere (fiskalische oder
nichtfiskalische) Motive, wie auch aus dem vom Regierungsrat eingereichten
Rechtsgutachten von Prof. Reich zur Frage der Verfassungsmässigkeit des
Obwaldner Einkommens- und Vermögenssteuertarifs vom 18. April 2006 hervorgeht
(Gutachten S. 40 f., 48 ff.; s. auch Reich, Steuerdegression, a.a.O., S. 717
f., 724 ff.). Mit dem Hinweis, die degressive Tarifgestaltung kompensiere
lediglich die Progression bei der direkten Bundessteuer, lässt sich die
Verfassungswidrigkeit nicht rechtfertigen, zumal auch die kantonale Steuer
dem Leistungsfähigkeitsprinzip entsprechen muss.
Der angefochtene Einkommenssteuertarif verstösst daher, soweit er für höhere
Einkommen einen niedrigeren Durchschnittssteuersatz vorsieht als für tiefere
Einkommen, gegen das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) wie auch gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz (Art. 8 Abs. 1 BV).

10.
Die seitens des Kantons angestellten Überlegungen und hervorgehobenen
besonderen Umstände vermögen diesen verfassungsrechtlichen Mangel des
angefochtenen Einkommenssteuertarifs nicht zu rechtfertigen.

10.1 Gemäss Abstimmungsbroschüre zur Kantonalen Volksabstimmung soll die
Steuergesetzrevision vom 14. Oktober 2005 für sehr hohe Einkommen (und
Vermögen) konkurrenzfähige Bedingungen schaffen. Mit der Korrektur des
Steuertarifs für die natürlichen Personen will der Regierungsrat insbesondere
erreichen, dass sich vermehrt finanzstarke Steuerpflichtige im Kanton
niederlassen (Botschaft des Regierungsrats des Kantons Obwalden zur
Teilrevision des Steuergesetzes vom 5. Juli 2005, S. 8). Die Tarifkorrektur
geht einher mit einer Entlastung der Unternehmen im Rahmen der
Unternehmensbesteuerung. Der Kanton will damit aktiv am Steuerwettbewerb
teilnehmen (ebenda S. 9, 21 f.).
Diese Steuerstrategie ist gemäss Botschaft des Regierungsrats Teil einer
Gesamtstrategie zur Verbesserung der wirtschaftlichen Prosperität und
Standortattraktivität des Kantons. Ein neues Raumordnungskonzept soll die
Verfügbarkeit von Wohnbauland verbessern und in Verbindung mit Massnahmen auf
dem Gebiet des Kantonsmarketings bewirken, dass der Kanton auch von aussen
als attraktive Wohn- und dynamische Wirtschaftsregion mit guten steuerlichen
Rahmenbedingungen wahrgenommen wird (Botschaft, a.a.O., S. 6).

10.2 Die Verbesserung der Standortattraktivität und der Wohn- und
Lebensqualität, wie der Regierungsrat sie mit der Gesetzesnovelle verfolgt,
ist klarerweise eine Aufgabe, die sich im Rahmen der Zuständigkeit der
Kantone (Art. 3 BV) hält und sich auch aus dem eigenen (kantonalen)
Verfassungsauftrag zur Förderung des Gemeinwohls und der Wirtschaft ergibt.
Im Falle des Kantons Obwalden nehmen verschiedene Verfassungsbestimmungen
darauf Bezug, wie der Auftrag zum Schutz der öffentlichen Ordnung, zur
Förderung des Unterrichtswesens oder des Gesundheitswesens usw. (vgl. Art. 24
ff. KV-OW). Zu diesen Aufgaben zählt namentlich auch die Wirtschaftsförderung
(Art. 35 KV-OW).
Dabei betreibt der Kanton auch Steuerpolitik und Steuerwettbewerb, dem er
unausweichlich ausgesetzt ist. Das ist nicht zu beanstanden. Der
Steuerwettbewerb ist nicht (steuer)systemwidrig, sondern darauf
zurückzuführen, dass die Steuerharmonisierung den Kantonen die Tarifautonomie
belassen hat (Art. 129 Abs. 2 BV, Art. 1 Abs. 2 StHG).
Daran hat auch die Neugestaltung des Finanzausgleichs und der Aufgaben
zwischen Bund und Kantonen (NFA) nichts geändert. Durch die Beseitigung
gewisser Wettbewerbsverzerrungen sollen für die Akteure möglichst
gleichartige Startbedingungen geschaffen und die Unterschiede der Kantone in
vertretbaren Grenzen gehalten werden. Im Übrigen soll aber das Grundprinzip
des föderalen Steuerwettbewerbs weiterhin gelten. Der künftige
Finanzausgleich beruht daher auch in Zukunft auf dem Prinzip des
Steuerwettbewerbs (Botschaft zur Neugestaltung des Finanzausgleichs und der
Aufgaben zwischen Bund und Kantonen vom 14. November 2001, BBl 2002 S. 2308,
2310).
Es ist nicht Aufgabe des Verfassungsrichters, allgemeine Regeln zu
formulieren, denen der Steuerwettbewerb zu genügen hat. Dies ist vielmehr
Sache des Gesetzgebers bzw. der hierfür zuständigen politischen Organe, etwa
über den Finanzausgleich. So hat denn auch die Finanzdirektorenkonferenz am
20. Januar 2006 eine Grundsatzdebatte über den Steuerwettbewerb geführt und
beschlossen, einen Ausschuss einzusetzen, der gewisse Leitsätze für die
inhaltliche Gestaltung kantonaler Steuerordnungen entwerfen soll. Die
Tatsache, dass zwischen den Kantonen Wettbewerb herrscht und unterschiedliche
Verhältnisse bestehen, hebt jedoch den verfassungsrechtlichen
Individualanspruch auf Gleichbehandlung (Art. 8 Abs. 1 BV) nicht auf. Es ist
Aufgabe des Verfassungsrichters, dafür zu sorgen, dass diese Garantie unter
dem Titel "Steuerwettbewerb" oder "Wirtschafts- und Standortförderung" nicht
verletzt wird.

11.
11.1Dem Gesetzgeber ist es nicht grundsätzlich verwehrt, sich der Einkommens-
und Vermögenssteuer als Instrument der Wirtschaftslenkung, zur Förderung
sozialpolitischer Zwecke u. dgl. zu bedienen. Das Steuerharmonisierungsgesetz
selbst sieht solche Massnahmen vor, so z.B. in Art. 9 Abs. 2 lit. e StHG
(Abzug von Beiträgen zum Erwerb vertraglicher Ansprüche aus anerkannten
Formen der Selbstvorsorge), Art. 23 Abs. 1 lit. d StHG (Steuerbefreiung von
Einrichtungen der beruflichen Vorsorge) oder Art. 9 Abs. 3 StHG (Abzüge für
Umweltschutz, Energiesparen und Denkmalpflege bei privaten Grundstücken).
Auch die Steuererleichterung für neu eröffnete Unternehmen nach Art. 5 und 23
Abs. 3 StHG ist eine wirtschaftliche Förderungsmassnahme.
Die steuerliche Förderung solcher Anliegen wird zwar in der
Steuerrechtsdoktrin kritisiert, weil sie das Leistungsfähigkeitsprinzip
verfälscht und damit der Steuergerechtigkeit zuwiderläuft. Soll das Einkommen
als Indikator wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit dienen, ist es nach dem
Totalitätsprinzip lückenlos zu erfassen (Zuppinger/Böckli/Locher/Reich,
a.a.O., S. 5 f.). Zudem gibt es häufig andere und bessere Möglichkeiten,
Anliegen dieser Art zu verwirklichen, worauf die genannten Autoren mit Recht
hinweisen. Deshalb werden enge Schranken postuliert, innerhalb welcher der
Steuergesetzgeber solche Ziele berücksichtigen darf. Verlangt wird eine klare
gesetzliche oder sogar verfassungsmässige Grundlage (Paul Richli,
Rechtsprobleme im Zusammenhang mit der Verbesserung der steuerlichen
Rahmenbedingungen für die Wirtschaft, ASA 54 S. 105 f.; Danielle Yersin, Les
buts extra-fiscaux assignés aux impôts directs, au regard de quelques
principes constitutionnels, in: Steuerrecht im Rechtsstaat, Festschrift
Francis Cagianut, Bern 1990, S. 53 f., 59). Zudem muss die Steuergesetzgebung
zur Erreichung des mit der Massnahme anvisierten Zwecks geeignet sein (Reich,
Leistungsfähigkeitsprinzip, a.a.O., S. 24; Richli, a.a.O., S. 115; s. auch
Botschaft zum Steuerharmonisierungsgesetz, BBl 1983 III S. 44 ff. Ziff. 145).
Das öffentliche Interesse scheint umso legitimer, je mehr Bestimmtheit der
Auftrag an den Gesetzgeber aufweist (vgl. auch Yersin, ebenda, S. 59).

11.2 Die Steuerrechtsprechung des Bundesgerichts nimmt auf diese Problematik
nicht ausdrücklich Bezug, doch kommen die genannten Grundsätze in den
bisherigen Entscheiden zumindest implizit zum Ausdruck: Je mehr das
Leistungsfähigkeitsprinzip durch steuerliche Förderungsmassnahmen
beeinträchtigt wird, desto höhere Anforderungen stellt das Bundesgericht an
das öffentliche Interesse. In jüngerer Zeit haben vor allem die Fälle zur
Eigenmietwertbesteuerung die Rechtsprechung geprägt. So liess das
Bundesgericht es zu, die Eigentumsbildung fiskalisch zu fördern, indem der
Eigenmietwert tiefer festgesetzt wird als der Marktwert. Die sich daraus
ergebende Bevorzugung von Wohnungseigentümern gegenüber Mietern wurde unter
anderem damit gerechtfertigt, dass die Nutzung von Wohneigentum weniger
disponibel ist, sowie damit, dass die Selbstnutzung anderer Vermögenswerte
auch nicht besteuert wird. Zulässig ist auch das Anliegen, die Selbstvorsorge
durch Eigentumsbildung fiskalisch zu fördern (BGE 125 I 65 E. 3c S. 68).
Hingegen würde die vollständige und undifferenzierte Abschaffung der
Besteuerung des Eigenmietwerts ohne ausgleichende Massnahmen die
Wohnungseigentümer gegenüber anderen Steuerpflichtigen, die einen
"Mietkostenabzug" nicht geltend machen können, in einer Art und Weise
begünstigen, die vor Art. 8 Abs. 1 BV nicht stand hielte (BGE 124 I 193 E. 3a
S. 194 f. mit zahlreichen Hinweisen). Selbst der verfassungsmässige Auftrag,
Wohneigentum zu fördern (Art. 108 BV, früher Art. 34sexies aBV), vermochte
keine derartige kantonalrechtliche Massnahmen zu rechtfertigen (BGE 112 Ia
240 E. 6 S. 247). Es ist aber unter dem Gesichtswinkel der
Wohneigentumsförderung zulässig, die massvolle Besteuerung des Eigenmietwerts
auf Erstwohnungen zu beschränken, d.h. das Einkommen aus Eigennutzung von
Zweitwohnungen zum Marktmietwert zu erfassen (BGE 132 I 157 E. 5.3).
11.3 Bei den Fällen, in denen es als verfassungsrechtlich zulässig erachtet
wird, bestimmten Personengruppen aus besonderen sachlichen Gründen auf Kosten
des steuerlichen Gleichbehandlungsgebots Vorteile einzuräumen, handelt es
sich um punktuelle Bereiche. Sie lassen sich mit der hier zu beurteilenden
Sachlage nicht vergleichen. Ein allgemeiner Steuertarif, welcher die
Steuerlast für die Gesamtheit der Steuerpflichtigen regelt, bleibt daher den
aus dem Gleichbehandlungsgebot folgenden Schranken unterworfen. Diese
belassen, wie dargelegt, dem Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des
Tarifverlaufs wohl einen weiten Spielraum, schliessen aber degressive
Durchschnittssteuersätze aus.

12.
In Bezug auf den Vermögenssteuertarif ergibt sich keine grundsätzlich
abweichende Beurteilung. Art. 55 Abs. 1 StG/OW sieht für die Vermögenssteuer
zwei Steuersätze vor, und zwar 0,35 Promille für die ersten Fr. 5'000'000.--
und 0,2 Promille für Vermögensteile über Fr. 5'000'000.--. Das ergibt einen
degressiven Verlauf der Steuerbelastung ab einem Schwellenwert von Fr.
5'000'000.-- wie folgt:
Steuerbares Vermögen einfache Steuer   Steuerbelastung
Fr.             Fr.
in Promille
5'000'000            1'750
    0,3500
10'000'000
2'750    0,2750
20'000'000
4'750    0,2375
50'000'000
10'750    0,2150
Der Vermögenssteuertarif begünstigt damit die sehr hohen Vermögen und ist in
noch grösserem Mass degressiv als der Einkommenssteuertarif. Das Vermögen
kann ähnlich wie Einkommen die Steuerfähigkeit des Individuums begründen oder
erhöhen (vgl. Neumark, a.a.O., S. 137 f.; Thomas Herzog, Funktion und
Verfassungsmässigkeit der Vermögenssteuer, Basel 1985, S. 83 ff.; Klett,
a.a.O., S. 111 f.). Wenn daher das Vermögen als Berechnungsgrundlage für die
Steuer herangezogen wird, ist es auch unter dem Gesichtswinkel des
Leistungsfähigkeitsprinzips naheliegend, dieses gleichmässig zu besteuern.
Was zum Einkommenssteuertarif ausgeführt worden ist, gilt entsprechend auch
für den Vermögenssteuertarif. Auch bei diesem werden Gleichbehandlungsgebot
und Leistungsfähigkeitsprinzip missachtet, wenn eine Gruppe von
Steuerpflichtigen durch degressive Sätze begünstigt wird.
Der Regierungsrat rechtfertigt den neuen Vermögenssteuertarif vor allem
damit, dass der Kanton Obwalden das Vermögen mindestens doppelt so hoch
belastet wie der Kanton Nidwalden. - Ein Abschlag von 32 Prozent (bei Fr.
20'000'000.--) und mehr bei der allgemeinen Vermögenssteuer auf den sehr
hohen Vermögen, wie er hier in Frage steht, lässt sich jedoch mit sachlichen
Gründen nicht rechtfertigen. Kleine und mittlere Vermögen werden dadurch in
einer Weise anteilsmässig höher belastet, die sich mit der
Steuergerechtigkeit nicht vereinbaren lässt. Zu Recht wird von keiner Seite
geltend gemacht, die steuerliche Werthaltigkeit kleiner und mittlerer
Vermögen sei höher. Das Gegenteil ist der Fall, weil der Anteil an
Sparkapitalien (namentlich für Altersvorsorge) bei kleineren Vermögen
regelmässig hoch ist. Solche Vermögen sind zudem als Reserven im Hinblick auf
die Wechselfälle des Lebens weit weniger disponibel als grosse Vermögen. Der
angefochtene Vermögenssteuertarif verletzt daher das
Leistungsfähigkeitsprinzip.

13.
Es stellt sich die Frage, was als Folge der festgestellten
Verfassungsverletzung resultiert.

13.1 Die staatsrechtliche Beschwerde ist grundsätzlich kassatorischer Natur.
Erweist sich die angefochtene Norm als verfassungswidrig, hebt das
Bundesgericht bei Gutheissung der Beschwerde die angefochtene Norm
regelmässig auf. Andere Folgen der Verfassungsverletzung werden nur
festgelegt, wenn sich der verfassungsmässige Zustand durch Aufhebung des
verfassungswidrigen Erlasses nicht herstellen lässt oder andere Gründe einer
Kassation entgegenstehen (BGE 110 Ia 7 E. 6 S. 26; 124 I 127 E. 6a S. 137;
Bernhard Rütsche, Rechtsfolgen von Normenkontrollen. Entwicklungen in Praxis
und Lehre seit dem Fall Hegetschweiler vor zwei Jahrzehnten, ZBl 106/2005 S.
284 ff.).
13.2 In der Regel hebt das Bundesgericht die angefochtene kantonale Norm auf,
ohne etwas über die zeitliche Wirkung des Urteils auszusagen (s. auch BGE 124
I 127 E. 6a S. 137; Übersicht bei Gerber, a.a.O. [vgl. E. 3.2], S. 179 ff.;
Kälin, a.a.O. [vgl. E. 3.2], S. 398). Es ist dann Sache der kantonalen
Behörde, die durch die Aufhebung des Erlasses entstandene neue Rechtslage
festzustellen und die gebotenen, allenfalls legislatorischen
(Sofort-)Massnahmen anzuordnen. In einem den Kanton Zürich betreffenden Fall,
wo das Bundesgericht die revidierten Bestimmungen eines Steuergesetzes wegen
Mängel des Abstimmungsverfahrens aufheben musste, sah es sich veranlasst,
durch eine entsprechende Fassung des Dispositivs die angefochtene Regelung
"im Sinne einer vorläufigen Massnahme" bis zum Inkrafttreten neuer
Vorschriften bzw. bis zum Ende der nächsten Steuerperiode in Kraft zu lassen
(BGE 113 Ia 46 E. 7b S. 60 ff.). Die damalige Situation unterschied sich
jedoch vom heute zu beurteilenden Fall vor allem darin, dass nicht bloss
administrative Gründe für eine einstweilige Beibehaltung der angefochtenen
Regelung sprachen, sondern bei deren Wegfall eine frühere, vom Bundesgericht
bereits als verfassungswidrig erkannte Steuerordnung aufrecht geblieben wäre
(BGE 113 Ia 46 E. 7b S. 60/61). Im Kanton Obwalden liegen die Dinge
wesentlich anders, indem die allenfalls wieder Platz greifende frühere
Ordnung zwar für die meisten Steuerpflichtigen ungünstiger, aber - im
Gegensatz zur aufgehobenen Regelung - gerade nicht verfassungswidrig ist. Es
besteht daher kein Anlass, vorliegend vom Grundsatz der kassatorischen Natur
der staatsrechtlichen Beschwerde abzuweichen. Es ist Sache der kantonalen
Behörden zu bestimmen, wie nach der Aufhebung der angefochtenen
Tarifvorschriften weiter vorzugehen ist; die kantonalen Behörden mussten mit
der Möglichkeit einer Gutheissung der staatsrechtlichen Beschwerde rechnen
und konnten sich frühzeitig auf diesen Eventualfall einstellen.
In diesem Sinne ist die staatsrechtliche Beschwerde, soweit darauf
einzutreten ist (s. vorne E. 2.4), gutzuheissen und sind die angefochtenen
Bestimmungen aufzuheben.

14.
Die Gerichtskosten sind anteilsmässig dem Kanton Obwalden, der unterliegt,
sowie dem Beschwerdeführer 4, auf dessen Beschwerde nicht eingetreten werden
kann, aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 OG). Da es um Vermögensinteressen des
Kantons geht, greift die Befreiung des Art. 156 Abs. 2 OG nicht ein. Bei der
Bemessung und Verteilung der Gerichtskosten ist der Bedeutung, welche die
Streitsache namentlich für den Kanton hat, Rechnung zu tragen.
Der Kanton Obwalden hat die Beschwerdeführer 1-3 für das bundesgerichtliche
Verfahren zu entschädigen (Art. 159 Abs. 1 OG). Soweit die Beschwerde im
Namen des Beschwerdeführers 4 erhoben wurde, besteht kein Anspruch auf
Entschädigung, weshalb eine reduzierte Parteientschädigung zuzusprechen ist.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Auf die staatsrechtliche Beschwerde wird nicht eingetreten, soweit sie im
Namen des Beschwerdeführers 4 erhoben wird.

2.
Die staatsrechtliche Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten
ist. Art. 38 Abs. 1 und 55 Abs. 1 des Nachtrags vom 14. Oktober 2005 zum
Steuergesetz des Kantons Obwalden werden aufgehoben.

3.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 10'000.-- wird dem Kanton Obwalden mit Fr.
8'000.-- und dem Beschwerdeführer 4 mit Fr. 2'000.-- auferlegt.

4.
Der Kanton Obwalden hat den Beschwerdeführern 1-3 eine reduzierte
Parteientschädigung von Fr. 10'000.-- zu bezahlen.

5.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern und dem Kanton Obwalden schriftlich
mitgeteilt.

Lausanne, 1. Juni 2007

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident:  Der Gerichtsschreiber: