Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2P.65/2006
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{T 0/2}
2P.65/2006/Plc

Urteil vom 31. August 2006
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Müller,
Bundesrichterin Yersin,
Ersatzrichter Locher,
Gerichtsschreiber Fux.

X. ________,
Beschwerdeführer, vertreten durch G + S Treuhand AG,

gegen

Steueramt des Kantons Aargau,
Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau,
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau,
2. Kammer, Obere Vorstadt 40, 5000 Aarau,
Steuerverwaltung des Kantons Zug,
Postfach, 6301 Zug.

Art. 127 BV (Doppelbesteuerung),

Staatsrechtliche Beschwerde gegen das Urteil
des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau,

2. Kammer, vom 20. Januar 2006.

Sachverhalt:

A.
X. ________ war bis am 7. Juni 2000 in Y.________ (AG) wohnhaft und deshalb
bis zu diesem Zeitpunkt im Kanton Aargau unbeschränkt steuerpflichtig. Am 8.
Juni 2000 verlegte er seinen Wohnsitz nach Z.________ (ZG) und wurde ab
diesem Zeitpunkt neu im Kanton Zug unbeschränkt steuerpflichtig. Bereits mit
Grundbucheintrag vom 3. November 1999 (Übergang von Nutzen und Schaden per
1. Dezember 1999) hatte X.________ in Z.________ eine Liegenschaft für
Fr. 1'500'000.-- erworben. Den Kauf finanzierte er im Umfang von
Fr. 200'000.-- mit Eigen- und im Übrigen mit Fremdkapital (Fr. 1'300'000.--).
Unmittelbar nach dem Erwerb liess er die Liegenschaft umfassend sanieren. Den
Sanierungsaufwand von Fr. 662'547.-- qualifizierten in der Folge sowohl die
Steuerverwaltung des Kantons Zug als auch die aargauischen Steuerbehörden
betreffend die direkte Bundessteuer 1999/2000 im Betrag von Fr. 487'479.--
als wertvermehrende und im Betrag von Fr. 175'068.-- als werterhaltende
Aufwendungen (Unterhaltsaufwand).

B.
Die Steuerkommission Y.________ veranlagte X.________ mit Verfügung vom 11.
Oktober 2001 für die Steuerperiode 1999/2000 zu einem steuerbaren Einkommen
von Fr. 288'600.-- und zu einem steuerbaren Vermögen von Fr. 2'181'000.--.

Die Kantonale Steuerverwaltung Zug veranlagte X.________ mit Verfügung vom 3.
Mai 2001 für die Steuerperiode 1999/2000 (gültig ab 1. Dezember 1999 bis am
7. Juni 2000) zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 0.-- und einem
steuerbaren Vermögen von Fr. 303'000.-- (zum Satz von Fr. 682'000.-- ). In
der gleichzeitig eröffneten interkantonalen Steuerausscheidung wies sie
sowohl den Schuldzinsenüberschuss als auch einen Gewinnungskostenüberschuss
(Unterhaltskosten) von Fr. 175'068.-- dem Hauptsteuerdomizil im Kanton Aargau
zu. Weil die Liegenschaft in Z.________ während der Sanierung nicht bewohnbar
war und deshalb kein Eigenmietwert versteuert werden musste, bildeten die
werterhaltenden Aufwendungen von Fr. 175'068.-- zugleich den im
Liegenschaftskanton nicht mit Einkünften verrechenbaren
Gewinnungskostenüberschuss.

Mit Verfügung vom 4. Juli 2002 nahm die Steuerkommission Y.________ eine
Zwischenveranlagung mit Wirkung ab 1. Dezember 1999 vor wegen Änderung der
interkantonalen Steuerausscheidung. Das steuerbare Einkommen wurde auf Fr.
236'400.-- (zum Satz von Fr. 288'600.--) und das steuerbare Vermögen auf
Fr. 1'322'700.-- (zum Satz von Fr. 2'181'000.--) festgesetzt. Dabei wurden
die angefallenen Schuldzinsen auf dem für den Liegenschaftserwerb
aufgenommenen Fremdkapital vollumfänglich, d.h. einschliesslich
Schuldzinsenüberschuss, vom Kanton Aargau als Hauptsteuerdomizil übernommen.
Hingegen wurde der Gewinnungskostenüberschuss von Fr. 175'068.-- vom Kanton
Aargau nicht zum Abzug vom übrigen Einkommen zugelassen.

An dieser Veranlagung hielten die Steuerkommission Y.________
(Einspracheentscheid vom 28. Oktober 2002), das Steuerrekursgericht des
Kantons Aargau (Entscheid vom 23. September 2004) sowie das
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau (Urteil vom 20. Januar 2006) fest. Das
Verwaltungsgericht sah keine Möglichkeit, im Rahmen der grundsätzlich auf der
zweijährigen Vergangenheitsbemessung (Bemessungsjahre 1997/1998) beruhenden
Veranlagung 1999/2000 bereits Unterhaltskosten zu berücksichtigen, die in den
Jahren 1999/2000 angefallen waren.

C.
X.________ hat am 27. Februar 2006 beim Bundesgericht staatsrechtliche
Beschwerde (allenfalls Verwaltungsgerichtsbeschwerde) wegen interkantonaler
Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) gegen den Kanton Aargau erhoben. Er
beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 20.
Januar 2006 sei aufzuheben; zudem sei die Veranlagungsbehörde anzuweisen,
"die nach Liegenschaftserwerb im Kanton Zug angefallenen
Liegenschaftsunterhaltskosten von insgesamt Fr. 175'068.- im Rahmen der
Zwischenveranlagung per 1. Dezember 1999 zum Abzug zuzulassen und demzufolge
das steuerbare Einkommen ab diesem Zeitpunkt bis zur Aufgabe des Wohnsitzes
am 7. Juni 2000 im Durchschnitt von Fr. 236'472.-- um Fr. 87'534.-- auf
Fr. 148'938.-- zu reduzieren"; die Veranlagungsbehörde sei ferner anzuweisen,
in der Steuerperiode 1999/ 2000 allfällig zuviel bezahlte Steuern mit
Verzugszins zurückzuerstatten.

D.
Das Kantonale Steueramt Aargau beantragt, die Beschwerde abzuweisen. Die
Steuerkommission Y.________ und das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau
haben auf eine Vernehmlassung verzichtet; ebenso die Steuerverwaltung des
Kantons Zug.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1.
Das Bundesgericht prüft die Zulässigkeit der bei ihm eingereichten
Beschwerden von Amtes wegen und mit freier Kognition (BGE 132 I 140 E. 1.1 S.
142; 131 II 58 E. 1 S. 60, je mit Hinweisen).

1.1 Der angefochtene Entscheid betrifft die Steuerperiode 1999/2000 und damit
einen Sachverhalt, der vor die am 31. Dezember 2000 abgelaufene Frist fällt,
die den Kantonen zur Anpassung ihrer Gesetzgebung an das
Steuerharmonisierungsgesetz gewährt wurde (vgl. Art. 72 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden, StHG; SR 642.14). In einem solchen Fall
steht die Verwaltungsgerichtsbeschwerde gemäss Art. 73 StHG noch nicht zur
Verfügung, auch wenn es sich beim angefochtenen Urteil um einen Entscheid der
letzten kantonalen Instanz im Sinn von Art. 73 Abs. 1 StHG handelt (vgl. ASA
73, 170 E. 1.1 S. 171 f., mit Hinweisen).

Die fristgerecht erhobene staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung von
Art. 127 Abs. 3 BV des gemäss Art. 88 OG legitimierten Beschwerdeführers ist
daher zulässig.

1.2 Die staatsrechtliche Beschwerde ist grundsätzlich rein kassatorischer
Natur, das heisst, es kann mit ihr in der Regel nur die Aufhebung des
angefochtenen Entscheids verlangt werden (statt vieler: BGE 132 I 21 E. 1 S.
22, mit Hinweisen). Eine Ausnahme gilt für Beschwerden wegen Verletzung des
Doppelbesteuerungsverbots (Art. 127 Abs. 3 BV): Hier kann das Bundesgericht
zusammen mit der Aufhebung des kantonalen Hoheitsakts auch Feststellungen
treffen, den beteiligten Kantonen verbindliche Anweisungen für die
verfassungskonforme Steuerausscheidung erteilen oder die Rückerstattung
ungerechtfertigt erhobener Steuern anordnen. Damit erweisen sich vorliegend
die Rechtsbegehren des Beschwerdeführers als grundsätzlich zulässig.

Allerdings folgt aus dem Doppelbesteuerungsverbot nicht auch die
Verpflichtung zur Leistung eines Vergütungszinses. Ein entsprechender
Anspruch müsste sich aus dem massgebenden kantonalen Recht ergeben. Dass dies
für den Kanton Aargau zutrifft, wird in der Beschwerde nicht dargetan,
weshalb auf dieses Begehren nicht eingetreten werden kann (ASA 73, 420 E. 1.3
S. 423, mit Hinweisen).

2.
2.1 Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt gemäss
bundesgerichtlicher Rechtsprechung vor, wenn eine steuerpflichtige Person von
zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche
Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein
Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit
überschreitet und eine Steuer veranlagt, zu deren Erhebung ein anderer Kanton
zuständig ist (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem hat das Bundesgericht
aus dem verfassungsmässigen Verbot der Doppelbesteuerung abgeleitet, ein
Kanton dürfe einen Steuerpflichtigen nicht deshalb stärker belasten, weil er
nicht im vollen Umfang seiner Steuerhoheit unterstehe, sondern zufolge seiner
territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig
sei (Schlechterstellungsverbot; vgl. BGE 132 I 29 E. 2.1 S. 31 f.; 131 I 285
E. 2.1 S. 286; ASA 74, 684 E. 2.1 S. 685, je mit Hinweisen).

2.2 Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts sind das Grundeigentum
und sein Ertrag dem Kanton der gelegenen Sache zur ausschliesslichen
Besteuerung vorbehalten. Dabei darf beim Erwerb einer ausserkantonalen
Liegenschaft der Kanton der gelegenen Sache die Besteuerungsbefugnis vom
ersten Tag an in Anspruch nehmen, an dem der Steuerpflichtige über die
Liegenschaft verfügt. Diesem Umstand hat der Kanton des Hauptsteuerdomizils
mit einer Zwischenveranlagung selbst dann Rechnung zu tragen, wenn eine
solche nach seiner Gesetzgebung nicht vorgesehen ist (BGE 119 Ia 46 E. 3
S. 48 f., mit Hinweisen).

Vorliegend hat die Steuerkommission Y.________ demnach richtigerweise eine
Zwischenveranlagung auf den 1. Dezember 1999 vorgenommen (vgl. auch § 57 Abs.
1 lit. c des hier noch anwendbaren aargauischen Steuergesetzes vom 13.
Dezember 1983, aStG/AG).

2.3 Ein Steuerpflichtiger, der in zwei Kantonen der Reinvermögens- und der
Reineinkommenssteuer unterliegt, kann verlangen, dass beide Kantone zusammen
sämtliche Schulden und Schuldzinsen berücksichtigen. Diese Regel gilt nicht
nur dann, wenn im Rahmen der ordentlichen Veranlagung eine Steuerausscheidung
vorzunehmen ist, sondern auch dann, wenn der Steuerpflichtige im Lauf des
Jahres ausserhalb des Hauptsteuerdomizils eine Liegenschaft erwirbt und sich
dadurch das Verhältnis der gesamten Schulden zu den gesamten Aktiven sowie
der Gesamtbetrag der Schuldzinsen erhöhen (BGE 119 Ia 46 E. 4 f. S. 49 ff.;
Kurt Locher/Peter Locher, Doppelbesteuerungspraxis, § 9, IA, 1, Nr. 25).
Auch diese Regel hat die Steuerkommission Y.________ befolgt und den
Schuldzinsenüberschuss auf der Liegenschaft in Z.________ übernommen.
Hingegen haben die aargauischen Steuerbehörden die nach dem Erwerb der
Liegenschaft im Kanton Zug angefallenen Unterhaltskosten von Fr. 175'068.--
in der Zwischenveranlagung per 1. Dezember 1999 nicht (als
Gewinnungskostenüberschuss) zum Abzug zugelassen. Der Beschwerdeführer rügt
dies zu Recht als einen Verstoss gegen das interkantonale
Doppelbesteuerungsverbot.

3.
3.1 Grundsätzlich kann ein Steuerpflichtiger, der in zwei Kantonen der
Reinvermögens- und der Reineinkommenssteuer unterliegt, verlangen, dass beide
Kantone zusammen sämtliche Unterhaltskosten berücksichtigen. Zwar hat vorab
der Liegenschaftskanton die auf seiner Liegenschaft angefallenen, d.h.
objektmässig auszuscheidenden Unterhaltskosten zum Abzug zuzulassen, jedoch
hat das Hauptsteuerdomizil zulasten des dort steuerbaren Einkommens einen
allfälligen Gewinnungskostenüberschuss zu übernehmen (ASA 55, 652 E. 3b S.
655).

Ob diese Regel - ausser bei einer Steuerausscheidung im Rahmen der
ordentlichen Veranlagung - auch dann gilt, wenn der Steuerpflichtige im Lauf
des Jahres ausserhalb des Hauptsteuerdomizils eine Liegenschaft erwirbt und
sich infolge umfassender Sanierung mit teilweise werterhaltenden Aufwendungen
Liegenschaftsunterhaltskosten ergeben, welche die Erträge im
Liegenschaftskanton weit übersteigen, brauchte das Bundesgericht bisher nicht
zu entscheiden. Die Frage ist zu bejahen, wie sich ohne weiteres aus der
bisherigen Rechtsprechung ergibt: Diese achtet, insbesondere in neueren
Urteilen, konsequent darauf, dass ein Steuerpflichtiger im System der
Reineinkommensbesteuerung in mehreren Kantonen zusammen nicht mehr als sein
gesamtes Reineinkommen versteuern muss (BGE 131 I 285 E. 3.2 S. 287 f., mit
Hinweisen). Aus dem Urteil 2P.80/2002 vom 30. Oktober 2002 (E. 4) lässt sich
nichts Gegenteiliges ableiten: Dort ging es um grundsätzlich abziehbare
Weiterbildungskosten, die allerdings nicht im Rahmen einer
Zwischenveranlagung gegenwartsmässig berücksichtigt werden konnten, weil sie
aufgrund des Systemwechsels (Übergang von der Vergangenheits- zur
Gegenwartsbemessung) in die Bemessungslücke fielen.

3.2 Was im angefochtenen Entscheid im Übrigen gegen dieses Ergebnis
vorgebracht wird, vermag nicht zu überzeugen. Insbesondere stimmt die
Feststellung nicht, die Periode 1999/2000 sei nie Bemessungsperiode für
aargauische Steuern gewesen. Mit der Zwischenveranlagung per 1. Dezember 1999
stellte nämlich der Kanton Aargau jedenfalls für die Schulden- und die
Schuldzinsenverlegung nicht mehr auf eine reine Vergangenheitsbemessung
(1997/1998) ab. Es ist nicht einzusehen, weshalb dies für die Anrechnung des
Gewinnungskostenüberschusses im Rahmen der doppelbesteuerungsrechtlich
vorgeschriebenen Zwischenveranlagung nicht ebenfalls möglich sein soll.
Stünde dem allenfalls der kantonalrechtliche § 57 Abs. 1 lit. c aStG/AG
entgegen, so ginge ohnehin der direkt aus Art. 127 Abs. 3 BV abzuleitende
Zwischenveranlagungsgrund vor (oben E. 2.2). Sollte aber für das
Verwaltungsgericht fraglich sein, ob die Berücksichtigung dieses Aufwands
noch kausal mit dem "Erwerb von Grundeigentum" zusammenhänge, wären freilich
die für die interkantonale Steuerausscheidung massgebenden Verhältnisse, die
zu einer Zwischenveranlagung führen, jedenfalls bei klar abgegrenzten
Zusatzinvestitionen genau gleich zu ändern.

Solche Zusatzinvestitionen im Ausmass von rund Fr. 660'000.-- liegen hier
offensichtlich vor, wobei ein Teil davon anerkanntermassen als werterhaltend
zu qualifizieren ist und sich deshalb (wie die Schuldzinsen)
einkommensschmälernd auswirkt. Soweit dieser Aufwand nicht im
Liegenschaftskanton mit Erträgen verrechnet werden kann, ist der
Gewinnungskostenüberschuss vom Hauptsteuerdomizil zu übernehmen. Diesem
Umstand ist genauso wie beim Erwerb der Liegenschaft als solcher im Rahmen
einer Zwischenveranlagung Rechnung zu tragen (vgl. BGE 101 Ia 384 E. 5 S. 389
f.;  Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl.,
Bern/Stuttgart/Wien 2000, S. 344 ff.). Die vom Zeitpunkt der Errichtung oder
Erweiterung eines Nebensteuerdomizils an geltenden Ausscheidungen aufgrund
von Zwischen- oder Neuveranlagungen müssen für den neuen und den bisherigen
Kanton aufeinander abgestimmt werden; geschieht dies nicht, wie hier nach dem
Urteil des Verwaltungsgerichts, resultiert eine verpönte Doppelbesteuerung.
(Zur steuerlichen Behandlung des umgekehrten Vorgangs, nämlich die
Veräusserung einer ausserkantonalen Liegenschaft, vgl. ASA 59, 275 E. 3b
S. 278.)

4.
Nach dem Gesagten ist die staatsrechtliche Beschwerde gegenüber dem Kanton
Aargau gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist, und das Urteil des
Verwaltungsgerichts vom 20. Januar 2006 aufzuheben. Die Veranlagungsbehörde
wird angewiesen, die nach dem Liegenschaftserwerb im Kanton Zug angefallenen
Liegenschaftsunterhaltskosten von insgesamt Fr. 175'068.- im Rahmen der
Zwischenveranlagung per 1. Dezember 1999 zum Abzug zuzulassen und das
steuerbare Einkommen ab diesem Zeitpunkt bis zur Aufgabe des Wohnsitzes am 7.
Juni 2000 von Fr. 236'472.-- durchschnittlich um Fr. 87'534.-- auf Fr.
148'938.-- zu reduzieren. Der Kanton Aargau ist gestützt auf Art. 127 Abs. 3
BV verpflichtet, die für die Steuerperiode 1999/2000 zuviel bezahlten Steuern
zurückzuerstatten.

5.
Entsprechend dem Verfahrensausgang hat der Kanton Aargau, der
Vermögensinteressen verfolgt, die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens
zu tragen (Art. 153 und 153a in Verbindung mit Art. 156 Abs. 1 und 2 OG). Er
hat dem Beschwerdeführer zudem eine Parteientschädigung auszurichten (Art.
159 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die staatsrechtliche Beschwerde wird gegenüber dem Kanton Aargau
gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist, und das Urteil des
Verwaltungsgerichts vom 20. Januar 2006 wird aufgehoben. Die Sache wird an
die Steuerkommission Y.________ zurückgewiesen zu neuem Entscheid im Sinne
der Erwägungen, und der Kanton Aargau wird verpflichtet, die für die
Steuerperiode 1999/2000 zuviel bezahlten Steuern zurückzuerstatten.

2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'500.-- wird dem Kanton Aargau auferlegt.

3.
Der Kanton Aargau hat dem Beschwerdeführer eine Parteientschädigung von Fr.
2'000.-- zu entrichten.

4.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, dem Kantonalen Steueramt Aargau, dem
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau sowie der Kantonalen Steuerverwaltung
Zug schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 31. August 2006

Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident:  Der Gerichtsschreiber: