Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.88/2009
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_88/2009

Arrêt du 19 mars 2010
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Müller, Président,
Karlen, Zünd, Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier: M. Dubey.

Parties
X.________ SA,
représentée par Me Pierre Siegenthaler, avocat,
recourante,

contre

Conseil d'Etat du canton du Valais,
case postale, 1951 Sion,
Commune de Val-d'Illiez, Administration communale, 1873 Val-d'Illiez.

Objet
Règlement concernant la maîtrise des résidences secondaires de la commune de
Val-d'Illiez; taxe de compensation,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton du Valais, Cour de droit
public, du 19 décembre 2008.

Faits:

A.
Selon publication dans le Bulletin officiel du canton du Valais n° 44 du 2
novembre 2007, le 29 octobre 2007, l'Assemblée primaire de la Commune de
Val-d'Illiez a approuvé la modification partielle de son Règlement communal des
constructions du 21 décembre 1992 par l'adoption d'un avenant intitulé
Règlement concernant la maîtrise des résidences secondaires (RMRS ou le
Règlement communal).
Le Règlement communal distingue un secteur résidentiel, qui comprend les zones
à bâtir du secteur village (art. 3 RMRS), et un secteur touristique, qui
comprend les zones à bâtir des Crosets, de Crettex-Bornex, de Champoussin, des
Flats et des Bains (art. 17 RMRS). Il met sur pied un système de quota pour les
résidences principales et un système de "taxe de compensation" pour les
résidences secondaires dont les modalités sont réglées de la manière suivante:
ARTICLE 1 : BUTS
1. Le règlement concernant la maîtrise des résidences secondaires (RMRS) est
établi en vue du maintien de la population locale et du tourisme, ainsi que
pour assurer un développement harmonieux et durable du territoire communal.
2 C'est à partir des buts énoncés à l'article premier de la loi fédérale sur
l'aménagement du territoire (LAT) que se dégagent les objectifs prioritaires
suivants :
a. Protection des bases naturelles d'existence
b. Utilisation mesurée du sol : modérer l'utilisation du sol sur le territoire
communal en réduisant le nombre de logements de résidence secondaire construits
c. Urbanisation coordonnée avec le développement souhaité : diversifier
l'affectation des nouvelles constructions, pour obtenir un équilibre entre
résidences secondaires et résidences principales
d. Création de conditions favorables à l'économie
e. Augmentation de l'offre de résidences principales
f. Réponse aux besoins de logements de la population autochtone en augmentant
l'offre d'espaces habitables
g. Amélioration de l'occupation de résidences secondaires par une utilisation
plus intensive
h. Diminution de l'émigration des jeunes et des familles : réserver
suffisamment de terrains pour les résidences principales, afin de garantir le
maintien d'une population locale forte
i. Favoriser les lits chauds par rapport aux lits froids dans le secteur
touristique
j. Empêcher une urbanisation anarchique
k. Préserver des paysages attractifs.
ARTICLE 4 : DÉFINITIONS
1. Sont considérés comme résidences principales au sens du RMRS les logements
qui sont occupés de façon durable par des personnes ayant leur domicile fixe
(au sens de l'art. 23 CCS), respectivement le domicile fiscal, sur la commune.
2. Tous les logements qui ne comptent pas parmi les résidences principales sont
considérés comme des résidences secondaires, hormis les hôtels qui ont un
statut particulier.
(...)
ARTICLE 6 : QUOTA DE RÉSIDENCE PRINCIPALE - RÈGLEMENT
1. Le quota minimum de résidence principale est calculé en pour cent de la
surface brute de plancher (SBP).
2. Pour toutes constructions de logements, le quota de résidence principale
doit correspondre, par bâtiment, au minimum à 50% de la SBP créée. Le 50%
restant peut être utilisé librement pour de la résidence secondaire. Dans le
cas d'un seul logement, le quota de résidence principale est de 100%.
3. Dans le but de maintenir un habitat principal majoritaire au village, dans
les zones du centre, du village, d'extension du village et dans la zone mixte
résidentielle et d'activités commerciales et artisanales, le quota de résidence
principale est de 75%. Dans le cas d'un seul logement, le quota de résidence
principale est de 100%.
(...)
ARTICLE 7 : OBLIGATION D'UTILISATION / LOCATION
1. Les résidences principales doivent réellement être utilisées en tant que
telles. Lorsque ces logements ne sont pas utilisés par un propriétaire, ils
doivent être mis en location ou occupés par des personnes résidant à l'année ou
exerçant une activité économique saisonnière.
2. Le propriétaire est garant que l'occupation du logement concerné s'effectue
en tant que résidence principale.
3. Les appartements ayant la fonction de résidence principale devront
obligatoirement avoir une part proportionnelle de surface sur la façade
principale à l'aval.
4. Les logements de résidence secondaire sont soumis aux articles 22, 23 et 24
(points 1 et 2) du secteur touristique.
(...)
ARTICLE 14 : BUTS
1. Dans sa partie SECTEUR TOURISTIQUE, le règlement concernant la maîtrise des
résidences secondaires (RMRS) est établi dans le but de favoriser les lits
chauds au détriment des lits froids, de garantir une utilisation mesurée du sol
et un développement équilibré des stations.
(...)
ARTICLE 17 : DÉFINITIONS
1. Sont considérés comme résidences principales au sens du RMRS les logements
qui sont occupés de façon durable par des personnes ayant leur domicile fixe
(au sens de l'art. 23 CCS), respectivement le domicile fiscal, sur la commune.
2. Sont considérés comme résidences secondaires occupées au sens du RMRS les
logements qui sont occupés au minimum 70 jours par année ou utilisés par des
personnes exerçant une activité économique saisonnière.
3. Tous les logements qui ne comptent pas parmi les résidences principales ou
les résidences secondaires occupées sont considérés comme des résidences
secondaires, hormis les hôtels qui ont un statut particulier.
4. Les logements existants ainsi que ceux dont les demandes d'autorisation de
construire complètes et conformes ont été déposées avant l'entrée en force du
RMRS sont considérés comme logements de l'ancien droit. Il en est de même pour
les logements dont l'acte de vente a été déposé au service cantonal des
registres fonciers et de la géomatique pour demande d'autorisation
d'acquisition d'une résidence secondaire selon la LFAIE.
5. La valeur de l'assurance du bâtiment est sa valeur à neuf. La somme
d'assurance étant adaptée annuellement à l'indice du coût de la construction,
elle sera fournie chaque année par le propriétaire afin de déterminer le
montant de la taxe de compensation si nécessaire. En cas de litige, un expert
peut être mandaté pour estimer la valeur d'assurance d'un bien.
ARTICLE 19 : PORTÉE DU RMRS DANS LE SECTEUR TOURISTIQUE
1. Le RMRS s'applique à tous les nouveaux volumes habitables créés (résidence
principale, résidence secondaire, résidence secondaire louée), aux logements
qui changent de propriétaire ainsi qu'aux agrandissements et changements
d'affectation de bâtiments dont résultent des habitations (résidence
principale, résidence secondaire).
2. Ne sont pas concernés par le RMRS: Les agrandissements, pour autant que la
nouvelle surface habitable créée ne peut pas servir comme logement autonome.
Cas échéant, le logement créé ultérieurement est soumis au RMRS.
ARTICLE 20 : DUREE
1. Les logements sont soumis au présent règlement pour une durée de 20 ans dès
l'obtention du permis d'habiter ou, en cas de changement de propriétaire, dès
la date d'acquisition du bien.
2. La période de 20 ans peut être annualisée par une combinaison des diverses
propositions : résidence principale, résidence secondaire louée, résidence
secondaire.
ARTICLE 21 : RESIDENCE PRINCIPALE
1. Tout logement occupé en tant que résidence principale selon l'article 18
point 1 ne fait pas l'objet d'une taxe de compensation.
2. Pendant les années où le logement n'est pas occupé en tant que résidence
principale, il est soit occupé ou mis en location aux conditions définies sous
l'article 22 point 1, soit une taxe de compensation annuelle est perçue selon
l'article 23.
ARTICLE 22 : RESIDENCE SECONDAIRE
1. Lorsqu'un logement n'est pas utilisé en tant que résidence principale ou
lorsque la taxe de compensation n'est pas perçue, il doit être occupé ou mis en
location au minimum 70 jours par année. Il peut également être utilisé par des
personnes exerçant une activité économique saisonnière.
2. Lorsque le minimum de 70 jours par année n'est pas atteint, une taxe de
compensation est encaissée selon l'article 23.
3. Le propriétaire est garant de l'occupation du logement concerné. Il avisera
la Commune par écrit (courrier, fax, internet) avant toute occupation du
logement s'il désire que les jours d'occupation soient comptabilisés. Ce
système d'annonce peut être remplacé par un système mis à disposition par la
Commune. Sur demande de la Commune, il fournira toutes les pièces
justificatives des occupations.
ARTICLE 23 : RESIDENCE SECONDAIRE - TAXE DE COMPENSATION
1. Pour tout logement destiné uniquement à la résidence secondaire (art. 18
point 3), une taxe de compensation équivalente à 20% de la valeur de
l'assurance du bâtiment sera appliquée, sous réserve des dispositions
particulières (article 24).
2. Cette taxe est annualisée à raison de 1% par année, et cela pendant 20 ans.
Après le cumul de 20 versements, plus aucune taxe de compensation n'est perçue,
sous réserve des dispositions particulières (article 24).
3. Le pourcentage de cette taxe de compensation peut être atténué en occupant
ou en mettant son logement en location. Le barème suivant est appliqué :
a. Occupation/locations jusqu'à 20 jours l'entier de la taxe est dû
b. Occupation/locations de 21 à 69 jours diminution de la taxe de 2% par jour
c. Occupation/locations de 70 jours et plus aucune taxe de compensation n'est
perçue
4. L'encaissement de la taxe de compensation est sous la responsabilité de la
commune. Les montants versés à l'administration lui sont définitivement acquis.
L'administration communale tient un registre des contributions versées par
logement au titre de taxe de compensation.
5. La taxe ne peut être utilisée que pour favoriser les équipements et les
infrastructures touristiques dans les zones à bâtir concernées. Dans le secteur
résidentiel, elle peut aussi être utilisée pour l'achat de terrains
constructibles.
6. La comptabilisation de ces montants sera faite dans un fond spécial séparé
au bilan de la Commune.

B.
La société X.________ SA (ci-après: la Société) est propriétaire d'une part de
propriété par étages n° *** située dans le secteur touristique de la zone à
bâtir des Crosets.
Après avoir vainement formé opposition durant la consultation du projet de
Règlement, la Société a recouru auprès du Conseil d'Etat du canton du Valais.
Par décision du 14 mai 2008, le Conseil d'Etat a homologué le Règlement et
rejeté le recours de la Société.
Le 30 juin 2008, cette dernière a interjeté recours contre la décision rendue
le 14 mai 2008 par le Conseil d'Etat auprès de la Cour de droit public du
Tribunal cantonal du canton du Valais (ci-après: le Tribunal cantonal). Elle
soutenait qu'il ne s'agissait pas d'une taxe de compensation, mais d'un impôt à
but spécial dont ni le droit fédéral ni le droit cantonal n'autorisaient le
prélèvement par la commune et dénonçait son caractère confiscatoire et
disproportionné.

C.
Par arrêt du 19 décembre 2008, le Tribunal cantonal a rejeté le recours, parce
que l'art. 23 RMRS instituait une taxe de compensation permettant au
propriétaire de se libérer du respect d'un quota sur sa résidence principale.
La compétence de la commune pour instituer une telle taxe reposait sur l'art.
13 al. 2 let. g de la loi cantonale du 23 janvier 1987 concernant l'application
de la loi fédérale sur l'aménagement du territoire (LcAT; RSVS 701.1). Enfin,
la taxe en cause ne violait ni la garantie de la propriété ni les principes de
proportionnalité et d'équivalence.

D.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, la Société demande
au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler le Règlement.
Elle se plaint de la violation de la loi fédérale sur l'aménagement du
territoire, de la loi cantonale d'application de cette dernière, de la
Constitution valaisanne et de l'interdiction de l'arbitraire.
Le Conseil d'Etat a renoncé à déposer des observations. Le Tribunal cantonal et
la Commune de Val-d'Illiez concluent au rejet du recours.

E.
La procédure de recours devant le Tribunal fédéral a été suspendue jusqu'au
résultat de la votation populaire sur la Loi sur le tourisme publiée dans le
Bulletin officiel du canton du Valais du 5 décembre 2008. Le projet ayant été
rejeté en votation populaire du 29 novembre 2009, la procédure a repris à cette
date.

F.
Le 19 mars 2010, la IIe Cour de droit public a tenu une audience de
délibération.
Considérant en droit:

1.
1.1 Le Tribunal fédéral connaît des recours en matière de droit public contre
les actes normatifs cantonaux (art. 82 let. b LTF), dont font partie les actes
normatifs édictés par les communes dès leur approbation par l'autorité
cantonale (arrêt 1C_469/2008 du 26 mai 2009, consid. 1 non publié aux ATF 135 I
233; arrêt 2P.89/2005 du 18 avril 2006, consid. 1.1). La liste d'exclusion du
recours en matière de droit public de l'art. 83 LTF ne concerne que les
décisions et ne trouve donc pas d'application en cas de recours contre un acte
normatif cantonal (Alain Wurzburger, Commentaire LTF, n° 83 ad art. 82 LTF).
D'après l'art. 87 al. 1 LTF, le recours est directement recevable contre les
actes normatifs cantonaux qui ne peuvent faire l'objet d'un recours cantonal.
Lorsque le droit cantonal prévoit un recours contre les actes normatifs
cantonaux, l'art. 86 LTF est applicable (art. 87 al. 2 LTF).

1.2 Déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF; cf. Bernard Corboz, Commentaire
LTF, Berne 2009, n° 6 ad art. 101 LTF) contre un arrêt rendu par une autorité
cantonale supérieure (art. 86 al. 2 et 87 al. 2 LTF; cf. en outre sur ce point:
arrêt 1C_140/2008 du 17 mars 2009, consid. 1) de dernière instance cantonale
(art. 86 al. 1 let. d LTF et art. 37 al. 4 et 38 al. 3 LcAT) confirmant la
validité de la taxe de remplacement prévue par le Règlement concernant la
maîtrise des résidences secondaires de la Commune de Val-d'Illiez, le présent
recours en matière de droit public est en principe recevable.

2.
2.1 Aux termes de l'art. 89 al. 1 LTF, a qualité pour former un recours en
matière de droit public quiconque a pris part à la procédure devant l'autorité
précédente, est particulièrement atteint par l'acte normatif attaqué et a un
intérêt digne de protection actuel ou virtuel à son annulation (art. 89 al. 1
LTF). Une simple atteinte virtuelle suffit, pourvu qu'il y ait un minimum de
vraisemblance que la partie recourante puisse un jour se voir appliquer les
dispositions critiquées (arrêts 2C_274/2008 du 25 septembre 2009, consid. 2.1
(publication prévue); 1C_469/2008 du 26 mai 2009, consid. 1.1 non publié aux
ATF 135 I 233).

2.2 En l'espèce, la recourante est déjà propriétaire d'une part de copropriété
par étages située dans le secteur touristique. Il n'est pas exclu qu'elle
souhaite devenir propriétaire d'autres immeubles destinés à être utilisés comme
résidences secondaires dans le secteur touristique et qu'elle soit de ce fait
assujettie dans le futur (cf. art. 18 RMRS) à la "taxe de compensation" de
l'art. 23 RMRS. Elle a donc qualité pour recourir.

3.
3.1 Selon l'art. 95 LTF, le recours en matière de droit public au Tribunal
fédéral peut être formé notamment pour violation du droit fédéral (let. a), qui
comprend les droits constitutionnels des citoyens, ainsi que les droits
constitutionnels cantonaux (let. c). Le Tribunal fédéral applique le droit
d'office (art. 106 al. 1 LTF), sous réserve des exigences de motivation de
l'art. 106 al. 2 LTF. Il n'est ainsi lié ni par les arguments soulevés dans le
recours ni par la motivation retenue par l'autorité précédente.

3.2 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties (art.
107 al. 1 LTF). Dans le cadre d'un contrôle abstrait, le Tribunal fédéral
s'impose une certaine retenue eu égard notamment aux principes découlant du
fédéralisme, de la proportionnalité et, lorsqu'il s'agit d'un acte normatif
édicté par une commune, de l'autonomie communale. Dans ce contexte, ce qui est
décisif, c'est que la norme mise en cause puisse, d'après les principes
d'interprétation reconnus, se voir attribuer un sens compatible avec les
dispositions du droit supérieur. Pour en juger, il faut notamment tenir compte
de la portée de l'atteinte aux droits en cause, de la possibilité d'obtenir
ultérieurement, par un contrôle concret de la norme, une protection juridique
suffisante, et des circonstances concrètes dans lesquelles ladite norme sera
appliquée. Le Tribunal fédéral n'annule les dispositions cantonales ou
communales attaquées que si elles ne se prêtent à aucune interprétation
conforme au droit constitutionnel ou si, en raison des circonstances, leur
teneur fait craindre avec une certaine vraisemblance qu'elles soient
interprétées de façon contraire à la Constitution (ATF 135 II 243 consid. 2;
135 I 233 consid. 3.2 p. 246; arrêt 1C_140 /2008 du 17 mars 2009, consid. 3 et
les arrêts cités).
Sous l'empire de l'ancienne OJ et du recours de droit public, lorsque l'arrêté
cantonal attaqué ne violait le droit constitutionnel que sous certains aspects
seulement, le Tribunal fédéral n'annulait en principe que les seules
dispositions litigieuses. Il n'annulait intégralement l'arrêté cantonal attaqué
que si ces dispositions ne pouvaient pas être supprimées sans dénaturer l'acte
dans son ensemble (ATF 123 I 112 consid. 2b p. 116 s.; 118 Ia 64 consid. 2c p.
72, 113 Ia 126 consid. 5 p. 131). Cette jurisprudence garde sa valeur sous le
régime de la loi sur le Tribunal fédéral, pour autant que la motivation (art.
42 et 106 al. 2 LTF) et les conclusions du recours le permettent (art. 107 al.
1 LTF).

3.3 La recourante requiert l'annulation du Règlement communal dans son
ensemble, mais ne motive de griefs qu'à l'encontre de la taxe de remplacement
de l'art. 23 RMRS, qu'elle juge notamment contraire à l'art. 24 Cst./VS et dont
elle demande clairement l'annulation. Ce faisant, elle conclut, implicitement
au moins, l'annulation de l'arrêt attaqué. En revanche, telle qu'elle est
formulée, la conclusion tendant à l'annulation du Règlement communal dans son
ensemble est irrecevable du moment que la recourante n'indique pas dans quelle
mesure elle s'en prend à chacune des dispositions ni ne démontre que
l'annulation de la disposition attaquée priverait le Règlement communal de sens
dans son entier. Par conséquent, le Tribunal fédéral n'annulera, cas échéant,
que les dispositions qui ont fait l'objet d'un grief suffisamment motivé.

4.
La recourante soutient que la taxe de l'art. 23 RMRS viole l'art. 24 Cst./VS et
la législation cantonale en matière fiscale. La Commune intimée n'aurait, selon
elle, pas la compétence d'instituer la taxe litigieuse, parce qu'elle constitue
en réalité un impôt.

4.1 Aux termes de l'art. 24 Cst./VS, les impôts de l'Etat et des communes sont
fixés par la loi. Selon l'art. 175 de la loi fiscale du canton du Valais du 10
mars 1976 (LF/VS; RSVS 642.1), les communes municipales perçoivent un impôt
personnel (let. a), un impôt sur le revenu et un impôt sur la fortune des
personnes physiques et des fonds de placement (let. b), un impôt sur le
bénéfice et un impôt sur le capital des personnes morales et, le cas échéant,
un impôt minimum auprès de ces mêmes contribuables (let. c), un impôt foncier
(let. d) et un impôt sur les chiens (let. e). Selon l'art. 226 LF/VS, outre les
impôts dont il est fait mention à l'art. 175, les communes perçoivent encore
les taxes, amendes et autres recettes prévues par la législation spéciale.
L'art. 227 LF/VS autorise en outre les collectivités de droit public exécutant
des oeuvres d'intérêt public à percevoir auprès du groupe de propriétaires
fonciers qui en profite plus particulièrement une contribution. L'art. 105 de
la loi cantonale du 5 février 2004 sur les communes (LCo/VS; RSVS 175.1) fixe
les principes qui régissent les taxes que les collectivités de droit public
perçoivent pour les services en vertu de la législation spéciale.
Il résulte de ce qui précède que les communes valaisannes sont autorisées à
légiférer en matière de contributions publiques (communales) lorsque le droit
cantonal (arrêt du Tribunal fédéral P.215/1978 du 22 décembre 1978, consid. 3d)
le prévoit dans sa législation spéciale (cf. pour un exemple ancien relatif au
droit des pauvres: arrêt du Tribunal fédéral P.1685/194 du 12 juillet 1985 in
RVJ 1985 p. 22 ss ainsi que l'arrêt cantonal in RVJ 1985 p. 18 ss).

4.2 Selon l'art. 13 al. 2 let. g LcAT, le règlement en matière d'aménagement du
territoire que les communes valaisannes édictent pour déterminer les
possibilités d'utilisation des différentes zones d'affectation (art. 13 al. 1
LcAT) définit notamment les contributions de remplacement. Dans l'arrêt
attaqué, le Tribunal cantonal a implicitement considéré que l'art. 13 al. 2
let. g LcAT désignait les taxes causales à l'exclusion des impôts.
Dans le même sens, dans un arrêt récent, le Tribunal fédéral a jugé que l'art.
8 du Règlement des quotas et du contingentement des résidences secondaires des
communes de Chermignon, Icogne, Lens, Mollens, Montana et Randogne, permettant
de compenser la part de résidence principale exigée par le versement d'une taxe
de remplacement s'élevant à 20% de la valeur du logement concerné, trouvait son
fondement dans l'art. 13 al. 2 let. g LcAT (ATF 135 I 233 consid. 2.10 p. 245),
du moment qu'il s'agissait d'une taxe compensatoire, soit d'une taxe causale,
qui libérait celui qui la versait de l'obligation de fournir une prestation de
nature primaire, c'est-à-dire, dans la cause qu'il devait juger, de respecter
le quota de résidence principale institué par la nouvelle réglementation
communale (ATF 135 I 233 consid. 9.1 p. 254 s.).

4.3 En d'autres termes, l'art. 13 al. 2 let. g LcAT confère aux communes
valaisannes la compétence d'édicter des taxes causales en matière d'aménagement
du territoire et non pas celle de prélever des impôts.

5.
Il convient par conséquent de qualifier la "taxe de compensation" de l'art. 23
RMRS.

5.1 La doctrine et la jurisprudence définissent l'impôt comme la contribution
qu'un particulier verse à une collectivité publique pour participer aux
dépenses résultant des tâches générales dévolues à cette dernière en vue de la
réalisation du bien commun. Il est perçu inconditionnellement, indépendamment
d'une contre-prestation de la collectivité publique, dès que le particulier
réalise l'état de fait du prélèvement de l'impôt même s'il n'a pas bénéficié de
prestations particulières de l'Etat (ATF 122 I 305 consid. 4b p. 309; 95 I 504
consid. 1 p. 506; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, Bâle 2007, p. 4 n° 5; LE
MÊME, Réforme fiscale écologique, fondements et application [ci-après cité:
Réforme], Bâle/Genève/Munich 2001, p. 13 ss; MARKUS REICH, Steuerrecht, Zurich/
Bâle/Genève 2009, p. 19 n° 15).

5.2 En revanche, les taxes causales, parmi lesquelles figurent les émoluments,
les charges de préférence et les taxes de remplacement, reposent sur un lien
particulier entre le contribuable et la collectivité publique, parce qu'elles
constituent la contrepartie équivalente d'une prestation ou d'un avantage
étatique économique ou juridique (comme le rappelle l'ATF 109 Ib 308 consid. 5b
p. 314), qui en constitue la cause (ATF 121 II 138 consid. 3a p. 141 et les
références citées; PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e
éd., Zurich 2002, p. 2; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, p. 4 n° 6; LE
MÊME, Réforme, p. 13 ss; LE MÊME, Les taxes d'orientation, Nature juridique et
constitutionnalité, Bâle 1991, p. 20 et 35; MARKUS REICH, op. cit., p. 19 n°
15).

5.3 Lorsque le montant de la taxe dépasse celui de l'avantage étatique qui en
constitue la cause, la jurisprudence qualifie la contribution d'impôt mixte
("Gemengsteuer", cf. ATF 105 Ia 2; 103 Ia 85 consid. 5a p. 87; 101 Ia consid. 1
p. 183 concernant un impôt sur les bateaux; 90 I 86 consid. 3b p. 93, 95
concernant une taxe de séjour). Ce dernier se caractérise par le fait qu'il
constitue à la fois une taxe correspondant à une prestation déterminée de
l'Etat et un impôt destiné à couvrir ses frais généraux (ATF 103 Ia 80 consid.
3b p. 83).

5.4 La taxe de remplacement est due par une personne dispensée d'un devoir
public, qui en constitue l'obligation primaire. La doctrine y range notamment
la taxe d'exemption de l'obligation du service militaire (ATF 121 II 166
consid. 4 p. 170), du service du feu (ATF 123 I 56), de construire des abris
antiatomiques (ATF 112 Ib 358, 367) ou des places de stationnement (arrêts
2C_541/2008 du 13 novembre 2009, consid. 4.3; 2P.128/1999 du 18 août 1999 in
ZBl 104/2003 p. 551; cf. PETER LOCHER, op. cit., p. 4; XAVIER OBERSON, Droit
fiscal suisse, p. 5 n° 9 et les références citées).

6.
6.1 Selon la jurisprudence, la qualification d'une contribution doit reposer
sur sa nature et non pas sur son but. Le Tribunal fédéral a néanmoins reconnu
qu'il était possible de distinguer les contributions publiques en fonction des
objectifs visés par le prélèvement (ATF 125 I 182 consid. 4c p. 194, arrêt
2C_469/2009 du 10 juillet 2009, consid. 4.2.3). Les redevances fiscales ont
pour objectif d'obtenir des ressources financières permettant à la collectivité
publique d'accomplir les tâches qui lui sont dévolues, tandis que les
contributions d'orientation (improprement nommées taxes d'orientation) ont pour
but d'agir sur le comportement des contribuables en les incitant à adopter une
attitude compatible avec les objectifs que fixe cette dernière. De telles
redevances provoquent nécessairement un effet d'orientation, tendant à modifier
le comportement des contribuables conformément à l'intention du législateur et
un effet fiscal en ce qu'elles procurent à l'Etat un certain rendement qui
résulte de l'attitude des contribuables qui ne se laissent pas influencer
(Xavier Oberson, Les taxes d'orientation, Nature juridique et
constitutionnalité, op. cit., p. 47).

6.2 Il n'en demeure pas moins que les contributions d'orientation, suivant
qu'elles sont liées, ou non, à une prestation étatique, doivent être qualifiées
soit de taxe d'orientation soit d'impôt d'orientation (cf. ATF 125 I 182; arrêt
2C_469/2009 du 10 juillet 2009, consid. 4.2.3; Peter Locher, op. cit., p. 6;
Xavier Oberson, Réforme, p. 14; Le Même, Droit fiscal suisse, p. 6 n° 12 ss; Le
Même, Les taxes d'orientation, Nature juridique et constitutionnalité, op.
cit., p. 62 ss, 67 et les références citées). Une contribution d'orientation
qui a pour but principal ou, ne serait-ce qu'accessoire, d'obtenir des
ressources fiscales constitue un impôt (Markus Reich, op. cit., p. 22 n° 24), à
l'instar des impôts dits mixtes ("Gemengsteuer"), qui demeurent des impôts bien
qu'ils constituent une combinaison d'impôt et de taxe causale (Markus Reich,
op. cit., p. 20 s n° 19). La composante d'orientation n'y change rien.

7.
7.1 En l'espèce, le Tribunal cantonal a jugé que l'art. 23 RMRS instituait une
taxe de compensation, parce qu'elle était due, selon lui, en contrepartie de la
dispense de réalisation des parts (quota) de résidence principale et devait
faire suite à une demande individuelle de compensation (arrêt attaqué, consid.
2c). La recourante considère cette interprétation du droit cantonal comme
arbitraire.

7.2 Appelé à revoir l'interprétation d'une norme sous l'angle restreint de
l'arbitraire, le Tribunal fédéral ne s'écarte de la solution retenue par
l'autorité cantonale de dernière instance que si celle-ci apparaît
insoutenable, en contradiction manifeste avec la situation effective, adoptée
sans motifs objectifs et en violation d'un droit certain. En revanche, si
l'application de la loi défendue par l'autorité cantonale ne s'avère pas
déraisonnable ou manifestement contraire au sens et au but de la disposition ou
de la législation en cause, cette interprétation sera confirmée, même si une
autre solution - éventuellement plus judicieuse - paraît possible (arrêt 2C_131
/2009 du 7 septembre 2009, consid. 7.2; ATF 132 I 175 consid. 1.2 p. 177).

7.3 La recourante fait valoir à juste titre que le Tribunal cantonal a
interprété de manière arbitraire le Règlement communal: les résidences
secondaires se trouvant dans le secteur touristique ne sont pas soumises à
l'obligation de quota de résidence principale. L'obligation relative au quota
ne s'applique qu'aux constructions de logements (cf. notamment art. 6 al. 2
RMRS). Il n'y a par conséquent dans le règlement communal en cause aucun lien
entre une obligation de quota et le paiement de la taxe de compensation de
l'art. 23 RMRS. L'art. 22 RMRS démontre bien que dite taxe de compensation est
encaissée lorsque le minimum de 70 jours d'occupation de la résidence
secondaire n'est pas atteint. La motivation retenue par le Tribunal cantonal ne
trouve par conséquent aucun appui dans les dispositions du Règlement communal.
Cette constatation ne conduit toutefois pas à l'admission du recours. En effet,
si la motivation du Tribunal cantonal est arbitraire, le résultat auquel il est
parvenu ne l'est pas, comme cela ressort du considérant ci-dessous (sur cette
notion, p. ex.: ATF 135 V 2 consid. 1.3 p. 4 et 5; 134 I 140 consid. 5.4 et les
arrêts cités p. 148).

8.
8.1 L'art. 22 RMRS prévoit que, "lorsqu'un logement n'est pas utilisé en tant
que résidence principale ou lorsque la taxe de compensation n'est pas perçue,
il doit être occupé ou mis en location au minimum 70 jours par année". La
rédaction de cet article n'est certes pas heureuse. En mentionnant dans la même
proposition tout à la fois l'obligation d'occupation ou de location des
résidences secondaires et la taxe de remplacement, l'art. 22 RMRS ouvre en
effet la voie à plusieurs interprétations. Les notions "d'occupation" et de
"mise en location" peuvent être comprises comme une simple modalité de
perception de la taxe de l'art. 23 RMRS ou comme une obligation indépendante
instituée par le législateur communal, qui peut être interprétée comme
l'obligation primaire dont le contribuable est libéré s'il s'acquitte de la
taxe de l'art. 23 RMRS.
Dans un contrôle abstrait, lorsque plusieurs interprétations sont possibles, le
Tribunal fédéral n'annule une disposition légale que si elle ne peut pas être
interprétée conformément à la Constitution - en l'espèce - cantonale (cf.
consid. 3.2 ci-dessus). Pour être conforme à l'art. 24 Cst./VS, l'art. 22 RMRS
doit par conséquent être interprété en ce sens qu'il impose aux propriétaires
une obligation primaire qui consiste à "occuper ou mettre en location" leurs
résidences secondaires situées dans le secteur touristique au minimum 70 jours
par année. Contrairement à ce que défend la recourante, le Règlement communal
prévoit ainsi bien une obligation primaire, dont les contribuables peuvent se
libérer en s'acquittant de la taxe compensatoire de l'art. 23 RMRS.

8.2 Fixé par année à 1% de la valeur de l'assurance du bâtiment pendant vingt
ans, le montant de la taxe de l'art. 23 RMRS correspond au désavantage
qu'endurent les propriétaires de résidences secondaires qui optent pour
l'occupation ou la location de leur bien conformément au Règlement communal, de
sorte que cette dernière respecte le principe d'équivalence et ne comprend pas
de composante d'impôt, même accessoire, comme pourrait l'être un impôt mixte.
Sous cet angle également, il est exclu de la qualifier d'impôt.

8.3 Il s'ensuit qu'en instituant une taxe permettant au propriétaire de se
libérer de l'obligation d'occupation ou de location de la résidence secondaire,
l'art. 23 RMRS prévoit bien une taxe de compensation au sens de l'art. 13 al. 2
let. g LcAT (à l'instar de la taxe de remplacement des quotas de résidence
principale cf. ATF 135 I 233 consid. 2.10 et 9.1 p. 245 et 254 s.). Qualifier
la taxe de compensation en cause de "taxe d'incitation", dans la mesure où,
pour améliorer l'occupation de résidences secondaires et favoriser les lits
chauds par rapport au lits froids dans le secteur touristique (art. 1 al. 2
let. g et i RMRS), elle diminue progressivement en fonction du temps
d'occupation ou de location annuel (cf. art. 23 al. 3 RMRS), ne change pas sa
nature (cf. consid. 6.2 ci-dessus). Il s'agit en outre bien d'une mesure de
politique d'aménagement tendant, conformément à l'objectif visé à l'art. 75
Cst., à une occupation judicieuse et mesurée du territoire (ATF 135 I 233
consid. 2.7 p. 243 s.). De même, le fait que l'art. 23 al. 5 RMRS prévoit que
la taxe compensatoire ne peut être utilisée que pour favoriser les équipements
et les infrastructures touristiques dans les zones à bâtir concernées ou pour
l'achat de terrains constructibles ne change rien non plus à sa nature.
L'affectation de la taxe en cause, qui, à l'instar des taxes d'incitation,
produit nécessairement des recettes, n'est pas déterminante à cet égard.

8.4 La taxe de l'art. 23 RMRS étant une taxe de remplacement, c'est à bon droit
que le Tribunal cantonal a jugé que la Commune intimée trouvait la compétence
de l'édicter dans l'art. 13 al. 2 let. g LcAT. Le recours est par conséquent
rejeté. Cette conclusion n'entre au demeurant pas en contradiction avec la
volonté du Grand Conseil du canton du Valais d'adopter une disposition légale
de droit cantonal instituant nouvellement un "impôt d'incitation sur les
résidences secondaires" - et non pas une taxe - dans la Loi sur le tourisme
(cf. son art. 27), publiée dans le Bulletin officiel du canton du Valais du 5
décembre 2008 et entièrement rejetée en votation populaire du 29 novembre 2009.

8.5 La "taxe de compensation" de l'art. 23 RMRS est par conséquent conforme à
l'art. 24 Cst./VS.

9.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours dans la mesure où
il est recevable. L'arrêt du 19 décembre 2008 est confirmé.
Succombant, la recourante doit supporter les frais de la procédure (art. 66 al.
1 et 4 LTF). Il n'est pas alloué d'indemnité de dépens (art. 68 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge de la
recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué aux participants à la procédure et au Tribunal
cantonal du canton du Valais, Cour de droit public.

Lausanne, le 19 mars 2010
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Le Greffier:
Müller Dubey