Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.156/2010
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_156/2010

Urteil vom 7. Juni 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Merkli,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
A. und B.X.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Raoul Stampfli,

gegen

Steueramt des Kantons Solothurn, Schanzmühle, Werkhofstrasse 29c, 4509
Solothurn.

Gegenstand
Staats- und Bundessteuer 2003,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 14.
Dezember 2009.

Sachverhalt:

A.
A.X.________ verliess per Ende November 2003 die B.________, um sich
selbständig zu machen. Am 5. September 2003 gründete er die
Kommanditgesellschaft Y.________ und am 22. Dezember 2003 die Z.________ AG. Er
beabsichtigte, im Rahmen seiner Kommanditgesellschaft als Berater vorab für die
Z.________ AG selbständig erwerbstätig zu sein.
Am 30. November 2003 zahlte die Vorsorgeeinrichtung der B.________ an
A.X.________ dessen Freizügigkeitsguthaben in der Höhe von Fr. xxx aus. Als
Grund der Barauszahlung wurde angegeben: "Vorzeitige Auflösung infolge Aufnahme
(einer) selbständigen Erwerbstätigkeit".
Die Veranlagungsbehörde Solothurn erfasste die Barauszahlung als
Kapitalleistung aus Vorsorge mit der Sondersteuer (Jahressteuer) zum
privilegierten Steuersatz. Die Veranlagungsverfügung datiert vom 18. Februar
2004 und erwuchs unangefochten in Rechtskraft.

B.
Am 4. März 2004 reichten A. und B.X.________ die Steuererklärung 2003 und am 7.
Februar 2005 die Steuererklärung 2004 ein. Bei der Steuererklärung 2003 befand
sich der Lohnausweis der B.________ für A.X.________ für die
Beschäftigungsdauer bis zum 30. November 2003. Der Steuererklärung 2004 lagen
die Lohnausweise 2004 der B.________ (Beschäftigungsdauer 1. März bis 31. März)
und der Z.________ AG (Beschäftigungsdauer 1. Januar bis 31. Dezember) bei.
Nachdem die Staatssteuer und die direkte Bundessteuer 2003 wegen eines hängigen
Einspracheverfahrens zunächst nur provisorisch veranlagt worden waren, erfolgte
am 5. Juni 2006 die definitive Veranlagung. Am 30. Juni 2006 - noch während der
laufenden Einsprachefrist - berichtigte die Veranlagungsbehörde die definitive
Veranlagung und erfasste die Barauszahlung zusammen mit dem übrigen Einkommen
zum vollen Steuersatz. Zur Begründung führte sie aus, da A.X.________ keine
selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen habe, seien die Voraussetzungen für
eine privilegierte Besteuerung des Freizügigkeitsguthabens nicht erfüllt. Die
Veranlagungsbehörde sicherte aber zu, die Sondersteuer aufzuheben, sobald die
berichtigte ordentliche Veranlagung rechtskräftig sei. Eine Einsprache der
Steuerpflichtigen wies die Veranlagungsbehörde am 4. April 2007 ab.

C.
Die Steuerpflichtigen führten Rekurs für die Staatssteuer und Beschwerde für
die direkte Bundessteuer beim Steuergericht des Kantons Solothurn mit den
Anträgen, die berichtigte Veranlagungsverfügung vom 30. Juni 2006 sei
aufzuheben und die ordentliche definitive Veranlagung vom 5. Juni 2006 sei zu
bestätigen. Das Steuergericht wies mit Urteil vom 14. Dezember 2009 die
Rechtsmittel ab.

D.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragen die
Steuerpflichtigen, das Urteil des Steuergerichts des Kantons Solothurn vom 14.
Dezember 2009 betreffend die Staatssteuer und die direkte Bundessteuer sowie
die berichtigte Veranlagung vom 30. Juni 2006 seien aufzuheben und die
Veranlagung entsprechend der ordentlichen definitiven Veranlagung vom 5. Juni
2006 vorzunehmen.
Steueramt und Steuergericht des Kantons Solothurn beantragen, die Beschwerde
abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung
schliesst auf Abweisung der Beschwerde.
Mit Verfügung vom 4. Mai 2010 wurde der Beschwerde die aufschiebende Wirkung
zuerkannt.
Die II. öffentlich-rechtliche Abteilung des Bundesgerichts entschied über die
Beschwerde an der öffentlichen Sitzung vom 7. Juni 2011, nachdem eine erste
öffentliche Beratung vom 18. Februar 2011 unterbrochen und die
Verfahrensbeteiligten zu einer ergänzenden Stellungnahme aufgefordert worden
waren.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den
Entscheid des Steuergerichts des Kantons Solothurn betreffend die direkte
Bundessteuer und die Staatssteuer ist zulässig (Art. 82 ff., 86 Abs. 1 lit. d
und Abs. 2 BGG; Art. 146 DBG [SR 642.11]; Art. 73 StHG [642.14]). Die
Beschwerdeführer sind zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Die im
vorliegenden Fall zur Anwendung gelangenden Vorschriften über die Besteuerung
von Kapitalerträgen sind harmonisiert und stimmen inhaltlich überein, weshalb
es sich für die Beschwerdeführer erübrigte, für die kantonalen Steuern und die
direkte Bundessteuer zwei Beschwerdebegründungen abzufassen (BGE 135 II 260 E.
1.3).

1.2 Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen im Sinne von Art. 95 und 96
BGG geltend gemacht werden. Soweit die Vorinstanz kantonales Recht anzuwenden
hatte, kann im Wesentlichen nur geltend gemacht werden, der angefochtene
Entscheid verstosse gegen Normen des Bundesrechts (Art. 95 lit. a BGG), hier
namentlich über die Steuerharmonisierung, oder gegen verfassungsmässige Rechte
und Grundsätze (BGE 134 I 153 E. 4.2.2 S. 158; 134 II 349 E. 3 S. 351; 134 III
379 E. 1.2 S. 382 f.). Die Sachverhaltsfeststellung, soweit rechtserheblich,
kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer
Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.
Eine solche unrichtige Sachverhaltsfeststellung rügen die Beschwerdeführer. Sie
machen geltend, die Vorinstanz verkenne die Tatsache, dass der Beschwerdeführer
- wenn auch nur für kurze Zeit - selbständig erwerbstätig gewesen sei. Er habe
am 5. September 2003 zusammen mit seiner Ehegattin die Kommanditgesellschaft
gegründet, um in deren Rahmen als selbständiger Unternehmensberater
hauptsächlich für die von ihm am 22. Dezember 2003 gegründete Z.________ AG
tätig zu sein. Der Beschwerdeführer habe auch für den notwendigen
Versicherungsschutz gesorgt. Als die Vorsorgeeinrichtung am 30. November 2003
ihre Austrittsabrechnung erstellt habe, sei er bereits im Rahmen einer
Freizügigkeitspolice KKV vom 27. November 2003 bei der Winterthur Versicherung
direkt versichert gewesen. Die getroffene Lösung habe sich aber in der Folge
als wesentlich teurer erwiesen als der Anschluss an eine Kollektivversicherung.
Er habe daher seinen Status als selbständig Erwerbender aufgegeben und sich
durch die Z.________ AG anstellen lassen.
Diese Tatsachen stellte auch die Vorinstanz nicht in Abrede. Sie erwog aber,
dass sich damit eine selbständige Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers nicht
nachweisen lasse. In der Tat finden sich keine Anhaltspunkte, dass der
Beschwerdeführer im fraglichen Zeitraum, das heisst vom 1. Dezember 2003 bis
27. Januar 2004, selbständig erwerbstätig gewesen wäre. Es wurde auch kein
Einkommen aus der Kommanditgesellschaft oder aus Beratungstätigkeit deklariert.
Unter diesen Umständen kann der Vorinstanz nicht vorgehalten werden, sie habe
den rechtserheblichen Sachverhalt rechtsfehlerhaft, das heisst offensichtlich
unrichtig (willkürlich) oder unvollständig (Art. 105 Abs. 2 BGG), festgestellt,
wenn sie eine auch nur vorübergehende selbständige Erwerbstätigkeit des
Beschwerdeführers verneint hat. Ob der Bezug der Freizügigkeitsleistung
rechtsmissbräuchlich erfolgte, wie die Vorinstanz festhielt, kann offenbleiben,
da dies im Rahmen der Beurteilung der vorliegenden Beschwerde keine Rolle
spielt.
I. Direkte Bundessteuer

3.
Zu prüfen ist vorab, ob die Veranlagungsbehörde auf die ordentliche definitive
Veranlagung vom 5. Juni 2006 zurückkommen und diese berichtigen durfte, nachdem
sie festgestellt hatte, dass der Beschwerdeführer sich im Jahre 2004 nicht wie
in Aussicht gestellt selbständig gemacht hatte, sondern weiterhin unselbständig
erwerbstätig war. Die Berichtigung erfolgte am 30. Juni 2006, das heisst noch
während der laufenden Einsprachefrist.

3.1 Nach dem Gesagten steht fest, dass der Beschwerdeführer entgegen seiner
Ankündigung, die zur Auszahlung der Vorsorgegelder führte, keine selbständige
Erwerbstätigkeit aufgenommen hat. Der am 4. März 2004 eingereichten
Steuererklärung 2003 war der Lohnausweis der B.________ für die
Beschäftigungsdauer bis 30. November 2003 beigelegt. Als neue Arbeitgeberin des
Beschwerdeführers per 31. Dezember 2003 war in der Steuererklärung die
Z.________ AG aufgeführt. Zum Zeitpunkt der Steuererklärung war die
Freizügigkeitsleistung bereits mit der Jahressteuer veranlagt; diese Leistung
war denn auch in der Steuererklärung nicht mehr enthalten. Wohl aus diesem
Grund übersah die Veranlagungsbehörde, dass der Beschwerdeführer, entgegen
seiner früheren Erklärung, keine selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen
hatte. Erst die interne Revision ergab, dass die Voraussetzungen für eine
privilegierte Besteuerung der Barauszahlung nicht erfüllt waren (Schreiben der
Veranlagungsbehörde vom 30. Juni 2006). Zu diesem Zeitpunkt war die Veranlagung
2003 aber noch nicht in Rechtskraft erwachsen. Sie wurde daher innert der
laufenden Einsprachfrist mit dem erwähnten Schreiben berichtigt.
Das war zulässig. Die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens würde voraussetzen,
dass die zu tiefe Veranlagung in Rechtskraft erwachsen ist (Art. 151 Abs. 1
DBG; Art. 53 Abs. 1 StHG). Solange aber ein Verfahren vor der Veranlagungs-
oder Rechtsmittelbehörde hängig ist, ist die Veranlagung noch offen und liegt
keine Unterbesteuerung vor. Daher kann die Veranlagung noch im ordentlichen
Verfahren berichtigt werden (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum
DBG, 2. Aufl. 2009, N. 10 zu Art. 151 DBG). Nach der Rechtsprechung kann die
Steuerbehörde während der Einsprachefrist auf ihre noch nicht rechtskräftige
Veranlagung zurückkommen und sie berichtigen, selbst wenn keine Einsprache
erhoben worden ist (BGE 121 II 273 E. 1a S. 276 ff.; KLAUS A. VALLENDER,
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. Aufl. 2002, N. 1 zu
Vorbem. Art. 51-53 StHG, und Band I/2b, 2. Aufl. 2008, N. 1 zu Vorbem. Art.
147-153 DBG; s. auch BLUMENSTEIN/LOCHER, System des Steuerrechts, 6. Aufl.
2002, § 29 III Ziff. 3 S. 418). Diese Berichtigung ist an keine besonderen
Voraussetzungen geknüpft und darf auch zu Ungunsten der steuerpflichtigen
Person vorgenommen werden. Es braucht daher nicht näher geprüft zu werden, zu
welchem Zeitpunkt vorliegend die Veranlagungsbehörde von den massgeblichen
Tatsachen Kenntnis erhielt und ihren Irrtum bemerkte. Der Korrektur gerade
solcher Irrtümer dient die Intervention während laufender Einsprachefrist.

3.2 Unbehelflich ist der Einwand der Beschwerdeführer, die
Jahressteuerveranlagung vom 18. Februar 2004 sei rechtskräftig und stehe der
Besteuerung der Freizügigkeitsleistung mit dem übrigen Einkommen im Rahmen der
ordentlichen Veranlagung entgegen. Die Veranlagungsbehörde hat ausdrücklich in
Aussicht gestellt, die Jahressteuerveranlagung aufzuheben, sobald die
vorliegend streitige Veranlagungsverfügung in Rechtskraft erwachsen sei
(Schreiben vom 30. Juni 2006). Diese Intervention der Veranlagungsbehörde zum
Vorteil der steuerpflichtigen Beschwerdeführer ist zulässig, darf doch die
Veranlagungsbehörde nach Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 51 Abs. 1 a StHG
auch eine rechtskräftige Verfügung auf Antrag oder von Amtes wegen zu Gunsten
des Steuerpflichtigen revidieren, "wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende
Beweismittel entdeckt werden". Um eine solche Revision zu Gunsten der
Beschwerdeführer handelt es sich bei der in Aussicht genommenen Aufhebung der
Sondersteuerveranlagung. Ob sich die Interventionen der Veranlagungsbehörde -
gesamtheitlich betrachtet - zum Vorteil oder zum Nachteil der Steuerpflichtigen
auswirkten, kann verfahrensrechtlich keine Rolle spielen, da es sich beim
Revisionsverfahren und bei der ordentlichen Veranlagung um unabhängige
Verfahren mit je eigenen Regeln handelt. Das ist kein überspitzter Formalismus,
wie die Beschwerdeführer geltend machen, sondern es geht lediglich um die
Anwendung der massgebenden Verfahrensbestimmungen. Die Veranlagungsbehörde hat
den Beschwerdeführern im genannten Schreiben vom 30. Juni 2006 auch von der
vorgesehenen Revision Kenntnis gegeben und damit das Revisionsverfahren
rechtzeitig eingeleitet (Art. 148 DBG, Art. 51 Abs. 3 StHG).

3.3 Unbegründet ist der Einwand der Beschwerdeführer, die Veranlagungsbehörde
sei nicht befugt, vom Entscheid der Vorsorgeeinrichtung abzuweichen und die
Rechtmässigkeit der Barauszahlung der Freizügigkeitsleistung in eigener
Kompetenz zu überprüfen. Die Einrichtungen der beruflichen Vorsorge sind nicht
mit Verfügungsbefugnis ausgestattet (vgl. MAURER/SCARTAZZINI/HÜRZELER,
Bundessozialversicherungsrecht, 3. Aufl. 2009, § 14 Rz. 136 S. 272, s. auch §
14a Rz. 11 S. 282 für die gebundene Selbstvorsorge). Es besteht keine Verfügung
der Vorsorgeeinrichtung der B.________ über die Freizügigkeitsleistung, sondern
lediglich eine Austrittsabrechnung per 30. November 2003, die aber nicht in
einem besonderen Verfahren ergangen ist. Eine bestimmte Praxis der
BVG-Aufsichtsbehörde wird von den Beschwerdeführern nicht angerufen. Zur
Durchführung der Besteuerung musste die Veranlagungsbehörde daher zwangsläufig
vorfrageweise selbst über die vorsorgerechtliche Qualifikation der fraglichen
Leistung befinden (vgl. MARINA ZÜGER, Steuerliche Missbräuche nach
Inkrafttreten der 1. BVG-Revision, in ASA 75 S. 537; s. auch BGE 131 III 546 E.
2.3 S. 551).

4.
Da feststeht, dass der Beschwerdeführer zu keinem Zeitpunkt selbständig
erwerbstätig war und die Barauszahlung zu Unrecht erfolgte, bleibt zu prüfen,
welcher Besteuerung diese unterliegt. Die Beschwerdeführer stellen sich auf den
Standpunkt, die Kapitalleistung einer Vorsorgeeinrichtung unterliege auch dann
der Sondersteuer (Jahressteuer), wenn sich der geltend gemachte
Barauszahlungsgrund (Art. 5 FZG; SR 831.42) nicht verwirklicht hat.

4.1 Nach dem Recht der direkten Bundessteuer sind unter anderem steuerbar "alle
Einkünfte (...) aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten
Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und
Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen" (Art. 22 Abs. 1 DBG). Werden
solche Leistungen als Kapitalleistungen ausbezahlt, sind sie gemäss Art. 38 DBG
mit der Jahressteuer getrennt vom übrigen Einkommen zu erfassen (Abs. 1). Es
handelt sich um eine privilegierte Besteuerung, da die Steuer lediglich zu
einem Fünftel des Tarifs nach Art. 36 DBG berechnet wird (Abs. 2) und ausserdem
die Progressionswirkung des übrigen Einkommens nicht zum Tragen kommt.
Unter Art. 38 DBG fallen nach einhelliger Doktrin alle Kapitalleistungen aus
Vorsorge und namentlich aus der 2. Säule und der Säule 3a. Die
Sonderbesteuerung kommt auch dann zur Anwendung, wenn die Kapitalleistung aus
der 2. Säule im Rahmen der Wohneigentumsförderung zum Erwerb von Wohneigentum
verwendet wird (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 6 zu Art. 38
DBG) oder als Freizügigkeitsleistung im Hinblick auf die Aufnahme einer
selbständigen Erwerbstätigkeit ausbezahlt wird (GLADYS LAFFELY MAILLARD, in:
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, N. 5 zu Art. 38 DBG). Das ist
in der Lehre unbestritten. Über die steuerliche Behandlung von
Kapitalleistungen (Freizügigkeitsleistungen) von Vorsorgeeinrichtungen, die
ohne Barauszahlungsgrund erfolgen, sind die Meinungen in der Doktrin jedoch
geteilt. Auch die Praxis ist nicht einheitlich.
4.1.1 Nach einem Teil der Lehre kommt es nicht darauf an, ob die
Kapitalleistung rechtmässig bezogen und bestimmungsgemäss verwendet wird. Da
nach dem Wortlaut von Art. 38 in Verbindung mit Art. 22 Abs. 1 DBG die
privilegierte Besteuerung - im Gegensatz zu einzelnen kantonalen Vorschriften -
nicht auf die "gesetzlichen oder reglementarischen" Leistungen beschränkt sei,
komme sie auch bei reglements- oder gesetzeswidrig ausbezahlten
Kapitalleistungen zur Anwendung (so namentlich MAUTE/STEINER/RUFENER/LANG,
Steuern und Versicherungen, 3. Aufl. 2011, S. 199). Gemäss dieser Lehrmeinung
spielt es somit keine Rolle, ob Kapitalleistungen von Vorsorgeeinrichtungen
oder Formen der gebundenen Selbstvorsorge rechtmässig bezogen bzw. beim Erwerb
von Wohneigentum bestimmungsgemäss verwendet wurden; es erfolgt immer eine
Besteuerung nach Art. 38 DBG (vgl. AGNER/DIGERONIMO/NEUHAUS/STEINMANN,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, 2000, N. 1a
zu Art. 38; LAFFELY MAILLARD, a.a.O.; LOCHER, a.a.O.; RICHNER/FREI/KAUFMANN/
MEUTER, a.a.O., N. 12 zu Art. 38 DBG).
Das gilt nach dieser Doktrin namentlich auch für eine Austrittsleistung im
Sinne von Art. 5 FZG, die vom Versicherten für die Gründung einer
Aktiengesellschaft, von der er sich anstellen lässt, verwendet wird. Auch eine
solche Leistung wäre nach Art. 38 DBG privilegiert zu besteuern (vgl. LAFFELY
MAILLARD, a.a.O.). Eine "Strafaktion" bei unrechtmässigem Bezug, etwa durch
Besteuerung der Leistung zusammen mit dem übrigen Einkommen und zum
ordentlichen Einkommenssteuertarif, wäre unzulässig (AGNER/DIGERONIMO/NEUHAUS/
STEINMANN, a.a.O.). Diese Ansicht vertrat auch die Vorinstanz in zwei früheren
Urteilen (zitiert bei LOCHER, a.a.O.). Sie begründete dies damals damit, dass
die vom übrigen Einkommen getrennte Besteuerung immer dann sinnvoll und
sachgerecht sei, wenn es sich um aperiodische Einkünfte handle, die
betragsmässig ein ausserordentliches Ausmass erreichen; unter diesem
Gesichtswinkel sei unerheblich, ob die aperiodische Einkunft (i. c.
Kapitalauszahlungen im Rahmen der Wohneigentumsförderung) dem gesetzlichen
Zweck entsprechend bzw. bestimmungsgemäss verwendet werde oder nicht (Urteile
vom 15. November 1999, in: Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts, 1999
Nr. 7, und in: Steueramt Solothurn, Steuerpraxis, 2000 Nr. 5).
4.1.2 Nach einer anderen Lehrmeinung (DANIELLE YERSIN, L'évolution du droit
fiscal en matière de prévoyance professionnelle, ASA 62 S. 144) kann es für die
Anwendung von Art. 38 DBG demgegenüber nicht gleichgültig sein, ob die
Kapitalleistung rechtmässig bezogen und zweckkonform verwendet wurde. Vielmehr
sei zu prüfen, ob eine derartige Zahlung noch der Vorsorge diene, andernfalls
die privilegierte Besteuerung zu verweigern sei. Eine Leistung könne nicht als
vorsorgerechtlich qualifiziert werden, wenn gerade die dafür aufgestellten
Regeln verletzt würden; allein auf den Gesetzestext abzustellen (wie z.B. MAUTE
/STEINER/RUFENER/LANG, a.a.O.), sei zu formalistisch.
Dieser Auffassung haben sich nunmehr - namentlich mit Blick auf die Problematik
der steuerlichen Missbräuche in der 2. Säule - weitere Autoren angeschlossen
(ZÜGER, a.a.O., S. 535 f.; IVO P. BAUMGARTNER, in: Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2. Aufl. 2008, N. 6c zu Art. 38 DBG).
Erfolge eine Auszahlung durch die Vorsorgeeinrichtung z.B. aufgrund einer
Reglementsverletzung - so wird postuliert -, sei diese anzuhalten, die Zahlung
rückgängig zu machen; geschehe das nicht, erfolge die Besteuerung ordentlich
und nicht nach Art. 38 DBG (BAUMGARTNER, a.a.O.). In diesem Sinn hat bereits
die Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich in einem ausführlich
begründeten Urteil vom 3. März 2005 entschieden. Danach wäre eine
Vorsorgeleistung (Kapitalleistung), die unter Missachtung der vorgeschriebenen
Frist bezogen worden sei, zurückzuzahlen, andernfalls der Bezug der
ordentlichen Steuer drohe; der Steuerpflichtige sei seitens der Steuerbehörden
zur Rückzahlung anzuhalten (Urteil vom 3. März 2005, in: StE 2005 B 26.13 Nr.
18). Gestützt auf diese Doktrin und das erwähnte Urteil des Kantons Zürich hat
auch die Vorinstanz im hier vorliegenden Fall - unter Aufgabe ihrer früheren
Praxis - dem Beschwerdeführer die privilegierte Besteuerung der Barauszahlung
verweigert.

4.2 Die steuerrechtliche Behandlung von ohne Barauszahlungsgrund erfolgten
Kapitalleistungen bedarf somit der Klärung. Im Widerstreit der Lehrmeinungen
verdienen zwei Aspekte hervorgehoben zu werden:
- Auch Leistungen einer Vorsorgeeinrichtung, die unter Verletzung von
reglementarischen oder vorsorgerechtlichen Bestimmung bezogen worden sind,
können grundsätzlich ihren Vorsorgecharakter bewahren. Deshalb lässt sich sehr
wohl im Sinne der erstgenannten Lehrmeinung (oben E. 4.1.1) die Ansicht
vertreten, dass auch unrechtmässig bezogene oder nicht bestimmungsgemäss
verwendete Leistungen privilegiert besteuert werden können (LOCHER, a.a.O.;
AGNER/DIGERONIMO/ NEUHAUS/STEINMANN, a.a.O.; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER;
a.a.O.). Reglements- oder gesetzeswidrige Vorsorgeleistungen, die
rechtsmissbräuchlich in der Absicht, Steuern zu sparen, in Anspruch genommen
werden, dürften ohnehin steuerlich nicht als Vorsorgeleistungen privilegiert
besteuert werden.
- Andererseits kommen dem Steuerrecht bei der Verwirklichung und Durchführung
der beruflichen Vorsorge wesentliche Funktionen zu, was die Besteuerung von
Beiträgen und Leistungen betrifft (vgl. CARL HELBLING, Personalvorsorge und
BVG, 8. Aufl. 2006, S. 68; ZÜGER, a.a.O., S. 515 f.). Es kann daher nicht
Aufgabe des Steuerrechts sein, ein den Zweck der Vorsorge gefährdendes
Verhalten zu unterstützen und rechtswidrig bezogene Leistungen aus
Vorsorgeeinrichtungen steuerlich zu begünstigen. Kapitalleistungen könnten
danach nicht als Leistungen aus Vorsorge qualifiziert werden, wenn sie genau
die dafür aufgestellten Vorschriften missachten (oben E. 4.1.2). Nach ZÜGER
(a.a.O., S. 536) wäre die steuerliche Privilegierung dann nicht zu gewähren,
wenn die reglementswidrige Ausrichtung von Leistungen im konkreten Fall mit
Vorteilen verbunden ist, die bei einem reglementskonformen Verhalten nicht
hätten erlangt werden können.

4.3 Der vollen Abzugsfähigkeit der Beiträge an die berufliche Vorsorge bei den
direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden (Art. 81 BVG; SR 831.40)
entspricht, dass die Leistungen aus der beruflichen Vorsorge in vollem Umfang
als Einkommen steuerbar sind (Art. 83 BVG); die volle Besteuerung gilt sowohl
für Leistungen in Rentenform wie auch für Kapitalleistungen (Art. 22 Abs. 1
DBG; vgl. LOCHER, a.a.O., N. 20 zu Art. 22 DBG; RICHNER ET AL., N. 30 ff. zu
Art. 22 DBG). Allerdings statuiert Art. 38 DBG für Kapitalleistungen eine
Sonderreglung, indem diese vom übrigen Einkommen gesondert und nur zu einem
Fünftel der nach dem ordentlichen Tarif (Art. 36 DBG) berechneten Steuer
erfasst werden. Auch das Steuerharmonisierungsgesetz sieht in Art. 11 Abs. 3
StHG für Leistungen in Kapitalform eine separate Besteuerung vor. Es handelt
sich um eine erhebliche steuerliche Privilegierung der Kapitalleistungen
gegenüber den Rentenleistungen, da die Letzteren vollumfänglich und
progressionswirksam mit dem übrigen Einkommen zu versteuern sind.
Die Expertenkommission zur Prüfung des Systems der direkten Steuern auf Lücken,
die im Rahmen des Stabilisierungsprogramms 1998 im Auftrag des Eidgenössischen
Finanzdepartements das harmonisierte Steuerrecht gemäss DBG und StHG auf Lücken
hin untersuchte (Expertenkommission Steuerlücken), befasste sich namentlich
auch mit der Frage der steuerlichen Förderung der beruflichen Vorsorge. Sie kam
zum Schluss, dass sowohl der Steueraufschubeffekt, der dadurch entsteht, dass
die Beiträge an die berufliche Vorsorge vorerst nicht besteuert werden, wie
auch die Steuerbefreiung der Vorsorgeeinrichtungen und der reinvestierten
Erträge (Art. 80 BVG) systemkonform und nicht als Steuerlücke zu betrachten
seien. Individuelle Formen der steuerlichen Förderung der beruflichen Vorsorge
seien hingegen fragwürdig. Das betreffe namentlich den Kapitalbezug der
Vorsorgeleistungen bei Erreichen der Altersgrenze sowie die Barauszahlungen in
den vom Gesetz (Art. 5 FZG) vorgesehenen Fällen, da die tatsächliche
versicherungsmässige Abdeckung der drei Risiken Invalidität, Tod und Alter nur
mit einer Rentenversicherung vollumfänglich erreicht werden könne. Die normale
Vorsorgeform sei daher die Rente, nicht die Kapitalabfindung (Art. 37 BVG).
Sofern eine völlige steuerliche Gleichbehandlung der beiden Formen nicht
möglich sei, müsse daher die Rente und nicht die Kapitalleistung steuerlich
gefördert werden. Unter diesem Gesichtswinkel liessen sich die gesonderte
Besteuerung der Kapitalleistungen aus Vorsorge (Art. 11 Abs. 3 StHG, Art. 38
Abs. 1 und 2 DBG) und die damit verbundenen steuerlichen Vorteile nicht
rechtfertigen (Bericht der Expertenkommission Steuerlücken, 1998, S. 90 f.
Ziff. 3.7.4, 3.7.7).
Die Ansicht der Expertenkommission hat einiges für sich (s. auch BAUMGARTNER,
a.a.O., N. 2 ff. zu Art. 38 DBG). Dazu kommt, dass die gesetzliche Regelung der
Besteuerung von Kapitalleistungen ein gewisses Steuerplanungspotential
eröffnet, auch wenn im Rahmen der 1. BVG-Revision mit Wirkung ab dem 1. Januar
2006, was den überobligatorischen Bereich betrifft, Obergrenzen für den
versicherbaren Lohn eingeführt wurden (vgl. Art. 79b f. BVG und dazu RIEMER/
RIEMER-KAFKA, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl. 2006,
§ 1 N. 22 S. 10; ZÜGER, a.a.O., S. 524 ff.). Gemäss Art. 113 Abs. 2 lit. a BV
soll die berufliche Vorsorge zusammen mit den Leistungen der Eidgenössischen
Versicherungen "die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener
Weise" ermöglichen. Um dem Verfassungsauftrag Nachachtung zu verschaffen, ist
daher die steuerliche Privilegierung der Kapitalleistungen in Art. 38 DBG nicht
extensiv zu interpretieren. Das spricht dafür, die steuerliche Privilegierung
in Art. 38 DBG auf die in Gesetz und Verordnung umschriebenen Fälle zu
beschränken. Die Verweisung in Art. 38 auf Art. 22 DBG ("Einkünfte aus ...
Einrichtungen der beruflichen Vorsorge") kann daher nicht so verstanden werden,
dass auch eine von vornherein rechtswidrig bezogene Kapitalleistung aus einer
Vorsorgeeinrichtung steuerlich privilegiert behandelt werden müsste. Nicht der
Vorsorge dienen Barauszahlungen (Kapitalleistungen), wenn ein
Barauszahlungsgrund von Anfang an nicht gegeben ist oder wenn die Barauszahlung
gar nicht zweckentsprechend verwendet wird. In diesem Fall greift daher die
ordentliche Besteuerung und ist die Kapital- oder Barauszahlung zusammen mit
dem übrigen Einkommen ordentlich zu versteuern. Das gilt namentlich für den
Barauszahlungsgrund der Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit in Art. 5
Abs. 1 lit. b FZG. Vorbehalten ist der Fall, dass eine nicht rechtmässig
bezogene oder zweckentfremdet verwendete Barauszahlung an die
Vorsorgeeinrichtung zurückbezahlt bzw. wieder ihrem Zweck zugeführt wird (vgl.
AGNER/DIGERONIMO/NEUHAUS/STEINMANN, a.a.O.).

5.
5.1 Vorliegend ist davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer keine
selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen hat. Er hat vielmehr die
Kapitalleistung aus der beruflichen Vorsorge zur Gründung einer
Aktiengesellschaft verwendet und damit das angesparte Kapital der
obligatorischen beruflichen Vorsorge, welcher er als Arbeitnehmer nach wie vor
unterstellt ist, entzogen. Eine Rückführung der Gelder in die obligatorische
berufliche Vorsorge ist offenbar nicht mehr möglich bzw. nicht angeboten
worden. Es steht fest, dass eine erhebliche Steuerersparnis damit verbunden
wäre, wenn die Besteuerung nach Art. 38 DBG gewährt würde. Die Beschwerdeführer
haben durch die Besteuerung der Barauszahlung mit der Jahressteuer, berechnet
zu einem Fünftel nach dem ordentlichen Tarif (Art. 36 DBG), zu Unrecht
erheblich profitiert, zumal bereits die Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge
vollumfänglich von der Steuer befreit waren (Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG). Die
Gleichbehandlung mit den übrigen Steuerpflichtigen erfordert die ordentliche
Besteuerung der vorliegend streitigen Barauszahlung.

5.2 Zur Anwendung gelangt der Tarif nach Art. 36 DBG. Für Kapitalabfindungen
für wiederkehrende Leistungen sieht Art. 37 DBG zwar vor, dass diese zusammen
mit dem übrigen Einkommen zum Steuersatz zu berechnen ist, der sich ergäbe,
wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung
ausgerichtet würde. Damit soll im Rahmen der ordentlichen Besteuerung vermieden
werden, dass eine Person infolge der einmaligen Auszahlung von kapitalisierten
periodischen Leistungen zu einem überhöhten, der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit nicht entsprechenden Steuersatz besteuert wird. Zur
Auszahlung gelangte vorliegend jedoch aufgrund des (vermeintlichen)
Barauszahlungsgrundes der Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit eine
Kapitalleistung (Austrittsleistung) und keine Kapitalabfindung für
wiederkehrende Leistungen. Über einen Anspruch auf wiederkehrende Leistungen
verfügte der Beschwerdeführer zu diesem Zeitpunkt gerade nicht. Dies wäre
vielmehr erst bei der Pensionierung der Fall, wobei dann aber die Regelung von
Art. 38 DBG anwendbar ist. Die Anwendung des Rentensatzes ist daher vorliegend
nicht möglich. Der angefochtene Entscheid ist in dieser Hinsicht nicht zu
beanstanden. Die Beschwerde ist bezüglich der direkten Bundessteuer abzuweisen.
II. Staatssteuer

6.
Das Steuerharmonisierungsgesetz enthält für die steuerliche Behandlung der hier
fragliche Barauszahlung eine der direkten Bundessteuer entsprechende Regelung.
Der Einkommenssteuer unterliegen nach der Einkommensgeneralklausel in Art. 7
Abs. 1 StHG alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, namentlich auch
solche aus unselbständiger Erwerbstätigkeit. Nach Art. 11 Abs. 3 StHG werden
Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen sowie Zahlungen bei Tod und für
bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile für sich allein besteuert;
sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer. Die Revision rechtskräftiger
Verfügungen und Entscheide wird in Art. 51 StHG gleich geregelt wie in Art. 147
und 148 DBG.
Es gelten mithin nach dem Steuerharmonisierungsgesetz weitgehend die gleichen
Vorschriften wie für die direkte Bundessteuer. Es rechtfertigt sich nicht, die
vorliegend streitige Kapitalleistung im Bereich der kantonalen direkten Steuern
vom Einkommen anders zu behandeln als für die direkte Bundessteuer. Die
Beschwerde ist daher auch hinsichtlich der kantonalen Steuern abzuweisen.

7.
Entsprechend dem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den
Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung aufzuerlegen (Art. 65 und 66 Abs.
1 und 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird hinsichtlich der direkten Bundessteuer abgewiesen.

2.
Die Beschwerde wird hinsichtlich der kantonalen Steuern abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- werden den Beschwerdeführern unter
solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Steueramt des Kantons Solothurn,
dem Kantonalen Steuergericht Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung
schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 7. Juni 2011

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann