Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.916/2014
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

[8frIR2ALAGK1]     
{T 0/2}

2C_916/2014        

2C_917/2014

Urteil vom 26. September 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Donzallaz, Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiber Zähndler.

Verfahrensbeteiligte
Kantonales Steueramt Zürich,
Beschwerdeführer,

gegen

X.________ AG,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch Y.________ GmbH.

Gegenstand
2C_916/2014
Abzugsfähigkeit einer Wettbewerbsbusse;
Staats- und Gemeindesteuern 2011,

2C_917/2014
Abzugsfähigkeit einer Wettbewerbsbusse;
direkte Bundessteuer 2011,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungs-
gerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung,
vom 9. Juli 2014.

Sachverhalt:

A.
Mit Entscheid der Europäischen Kommission vom 11. November 2009 wurde die
X.________ AG zu einer Busse in Höhe von EUR 348'000.-- verurteilt. Der
Verurteilung lag zugrunde, dass die X.________ AG gegen Entgelt administrative
Tätigkeiten im Umfeld von Kartellabsprachen vorgenommen hat. Insbesondere
organisierte sie Zusammenkünfte der Kartellmitglieder, stellte hierfür
Besprechungsräume zur Verfügung, erstellte Protokolle und Statistiken,
errechnete und überwachte Liefermengen bzw. Quotenabsprachen und stand bei
Spannungen unter den Kartellmitgliedern als Moderatorin zur Verfügung.
Aufgrund dieser Verurteilung bildete die X.________ AG per 31. Dezember 2009
Rückstellungen in Höhe von Fr. 456'937.77, welche per 31. Dezember 2011 als
Teil der längerfristigen Rückstellungen unverändert bilanziert blieben.
Mit Verfügungen vom 7. Mai 2013 schätzte das kantonale Steueramt Zürich die
X.________ AG für die Staats- und Gemeindesteuern der Periode 2011 mit einem
steuerbaren Reingewinn von Fr. 848'700.-- und einem steuerbaren Eigenkapital
von Fr. 1'044'000.-- ein. Bei der direkten Bundessteuer veranlagte das
kantonale Steueramt ebenfalls einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 848'700.--
bei einem steuerlich massgebenden Eigenkapital von Fr. 1'044'433.--. Sowohl bei
den Kantons- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer
rechnete das kantonale Steueramt in Abweichung von der Selbstschatzung der
Pflichtigen die erwähnten Rückstellungen beim Reingewinn und beim Eigenkapital
auf, da es sie als geschäftsmässig nicht begründet erachtete.
Die gegen die Veranlagungsverfügungen erhobenen Einsprachen wies das kantonale
Steueramt am 23. Juli 2013 ab.

B.
Hiergegen führte die X.________ AG Rekurs bzw. Beschwerde beim
Steuerrekursgericht des Kantons Zürich. Dieses hiess die Rechtsmittel mit
Entscheid vom 20. Dezember 2013 gut und liess die im Streit liegenden
Rückstellungen sowohl beim Reingewinn als auch beim steuerbaren Eigenkapital
zu. Entsprechend schätzte es die Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern
2011 neu mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 391'700.-- bei einem
steuerbaren Eigenkapital von Fr. 587'000.-- ein. Bei der direkten Bundessteuer
derselben Steuerperiode wurde neu ein Reingewinn von Fr. 391'700.-- bei einem
steuerlich massgeblichen Eigenkapital von Fr. 587'495.-- veranlagt. Dem
Protokoll lässt sich ein Minderheitsantrag des Gerichtsschreibers auf Abweisung
der Rechtsmittel entnehmen.
Gegen diesen Entscheid beschwerte sich das kantonale Steueramt ohne Erfolg beim
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: Dieses wies die Beschwerde mit Urteil
vom 9. Juli 2014 sowohl betreffend die Staats- und Gemeindesteuern als auch
betreffend die direkte Bundessteuer ab. Dem Urteil ist eine abweichende Meinung
einer Minderheit der Kammer beigefügt.

C.
Mit Eingabe vom 3. Oktober 2014 führt das kantonale Steueramt Zürich Beschwerde
in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht. Es beantragt die
Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichtes des Kantons Zürich und die
Bestätigung der Einschätzung gemäss den Einspracheentscheiden vom 23. Juli
2013.
Während das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und die X.________ AG die
Abweisung der Beschwerde beantragen, schliesst die Eidgenössische
Steuerverwaltung (ESTV) auf Gutheissung derselben.

Erwägungen:

I. Formelles

1.
Die Vorinstanz hat die Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer und die
kantonalen Steuern vereinigt und ein einziges Urteil gefällt. Auch das
kantonale Steueramt ficht dieses Urteil mit nur einer Beschwerdeschrift an. Das
Bundesgericht eröffnet regelmässig zwei Verfahren, wenn sowohl die direkte
Bundessteuer als auch die kantonalen Steuern streitig sind, um die Fälle aller
Kantone einheitlich zu erfassen. Es behält sich aber vor, die beiden Verfahren
zu vereinigen und nur ein einziges Urteil zu fällen (vgl. Art. 71 BGG i.V.m.
Art. 24 BZP; BGE 131 V 461 E. 1.2 S. 465), sofern es um denselben Sachverhalt
geht und sich bundes- und kantonalrechtlich dieselben Rechtsfragen stellen.
Dies ist hier der Fall, weswegen es sich rechtfertigt, die Verfahren 2C_916/
2014 (betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2011) und 2C_917/2014
(betreffend die direkte Bundessteuer 2011) zu vereinigen.

2.

2.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde   unter
Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und   Form (Art. 42
BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) einer
letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG) in
einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 73
ff. des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz, StHG;
SR 642.14] und Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Das kantonale Steueramt ist kraft
ausdrücklicher Vorschrift zur Beschwerdeführung beim Bundesgericht legitimiert
(Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG i.V.m. Art. 146 DBG resp. Art. 73 Abs. 2 StHG sowie
§ 154 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG/ZH]).
Auf die Beschwerde ist einzutreten.

2.2. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG
geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an
(Art. 106 Abs. 1 BGG). Dabei prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen
Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG), nur die geltend
gemachten Vorbringen, falls allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu
offensichtlich sind (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Die Anwendung des
harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen prüft das
Bundesgericht gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in
denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen
Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die
Kognition des Bundesgerichts indes auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130
II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_978/2014 bzw. 2C_979/2014 vom 13. Mai 2015
E. 1.4, in: StE 2015 B 81.2 Nr. 3).

II. Direkte Bundessteuer

3.
Ausgangslage für die Bemessung des steuerbaren Reingewinns juristischer
Personen ist gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG der Saldo der Erfolgsrechnung
unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres. Dieser Saldo wird
gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG u.a. ergänzt durch alle vor Berechnung des
Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses, die
nicht zur Deckung des geschäftsmässig begründeten Aufwandes verwendet werden.
Als Beispiel hierfür führt die genannte Bestimmung insbesondere die
geschäftsmässig nicht begründeten Abschreibungen und Rückstellungen auf. Dieser
Bestimmung entspricht inhaltlich die Regelung bei natürlichen Personen in Art.
27 DBG, wonach bei selbständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder
berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden.
Die von der Beschwerdegegnerin gebildeten Rückstellungen im Zusammenhang mit
der gegen sie ausgesprochenen Busse sind demnach dann zum steuerbaren
Reingewinn aufzurechnen, wenn sie sich als geschäftsmässig nicht begründet
erweisen. Was genau bei juristischen Personen zum geschäftsmässig begründeten
Aufwand gehört, wird vom Gesetz nicht abschliessend festgelegt; es finden sich
lediglich beispielhafte Aufzählungen von geschäftsmässig begründeten oder
unbegründeten Aufwendungen. Immerhin besagt Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG, dass
unter den Begriff des geschäftsmässig begründeten Aufwands auch die
eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern, nicht aber Steuerbussen
fallen. Bezüglich die Letzteren hat das Bundesgericht festgehalten, dass
darunter auch  ausländische Steuerbussen und Strafsteuern fallen (in concreto
an Grossbritannien   entrichtete "Penalties"; Urteil 2P.306/2003 resp. 2A.574/
2003 vom 26. Oktober 2004 E. 5.4, publ. in: StE 2005 B 71.33 Nr. 1; RDAF 2006
II 121; Pra 2005 146 987). Zu anderen Arten von Bussen äussert sich Art. 59
Abs. 1 lit. a DBG nicht explizit. Nach der Rechtsprechung gelten Aufwendungen
indessen grundsätzlich als geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem
erzielten Erwerb unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und
direkten (organischen) Zusammenhang stehen (BGE 113 Ib 114 E. 2c S. 118; Urteil
2C_273/2013 vom 16. Juli 2013 E. 3.2 m.w.H., publ. in: StE 2013 B 93.5 Nr. 27).
Betreffend selbständige  natürliche Personen hat das Bundesgericht bereits mit
Urteil vom 6. Oktober 1944 festgehalten, dass sowohl eine Busse als auch die
übrigen mit einem Strafverfahren zusammenhängenden Kosten nicht geschäftsmässig
begründeten Aufwand darstellen (BGE 70 I 250 E. 4 S. 256). Dieser Entscheid
wurde mit weiteren bundesgerichtlichen Urteilen vom 31. Mai 1946 und vom 30.
Mai 1952 (vgl. ASA 21 S. 74 f.) bestätigt.
Noch nicht geäussert hat sich das Bundesgericht demgegenüber zur
geschäftsmässigen Begründetheit von Bussen und anderen pönalen Sanktionen,
welche gegen  juristische Personen verhängt wurden. Im Nachfolgenden ist daher
zu prüfen, ob der gegen die Beschwerdegegnerin verhängten Busse der
Europäischen Kommission resp. den in diesem Zusammenhang gebildeten
Rückstellungen entsprechend den in Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG explizit genannten
Steuerbussen die geschäftsmässige Begründetheit abzusprechen ist, oder ob - e
contrario - andere Bussen als Steuerbussen geschäftsmässig begründet sein
können, wenn sie die allgemeinen Voraussetzungen hierfür erfüllen.

4.

4.1. Diesbezüglich führt die Vorinstanz aus, dass die von der
Beschwerdegegnerin erbrachten Leistungen im Zusammenhang mit den
wettbewerbswidrigen Absprachen von der im Handelsregister eingetragenen
Unternehmenstätigkeit abgedeckt seien, weswegen sich die von der Europäischen
Kommission ausgesprochene Busse als direkte Folge der Geschäftstätigkeit
erweise. Die Busse stehe somit unternehmungswirtschaftlich in unmittelbarem und
direktem (organischem) Zusammenhang mit dem erzielten Erwerb.
Die erbrachten Dienstleistungen seien zum damaligen Zeitpunkt zumindest in der
Schweiz (noch) nicht strafbar gewesen. Ohnehin entspreche es aber dem allgemein
anerkannten Grundsatz der Wertneutralität des Steuerrechts, dass zwischen
illegalen und erlaubten Geschäften nicht unterschieden werde. Auf diese Weise
werde vermieden, dass sich die Steuerbehörden unzulässigerweise in fremde
Zuständigkeitsbereiche einmischten und beispielsweise anstelle oder zusätzlich
zu den sanktionierenden Strafbehörden pönal wirkende Steuern festsetzten. Es
sei vielmehr ausschliesslich Sache der zuständigen Verwaltungs- oder
Strafbehörden, anhand der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit die
Strafempfindlichkeit von gebüssten juristischen oder natürlichen Personen zu
prüfen. Aufgrund der Wertneutralität des Steuerrechts würden deshalb auch
widerrechtliche oder unsittliche Ausgaben wie Schmiergelder oder verdeckte
Kommissionen von der Lehre und Praxis zum Abzug zugelassen und damit als
wirtschaftlich begründet erachtet, sofern der Empfänger genannt und eine
plausible Schilderung der die Vergütung veranlassenden Umstände gemacht werde;
lediglich aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Korrekturvorschrift in Art. 59
Abs. 2 DBG gehöre die Bezahlung von Bestechungsgeldern im Sinne des
schweizerischen Strafrechts nicht mehr zum abzugsfähigen geschäftsmässig
begründeten Aufwand. Das seitens der europäischen Wettbewerbsbehörde
sanktionierte Verhalten der Beschwerdegegnerin hätte nach schweizerischen
Straf-/Wettbewerbsrecht zum Tatzeitpunkt nicht zur Ausfällung einer Geldstrafe
ausgereicht, weswegen es vorliegend umso weniger Aufgabe des schweizerischen
Steuerrechts sei, die seitens einer ausländischen Behörde verhängte Sanktion
weiter zu qualifizieren. Die von der Beschwerdegegnerin vorgenommene
Rückstellung sei demnach geschäftsmässig begründet und folglich zu Recht in die
Handelsbilanz der Gesellschaft aufgenommen worden. Die steuerrechtliche
Gewinnermittlung bei juristischen Personen folge dem Grundsatz der
Massgeblichkeit der Handelsbilanz: Die kaufmännische Bilanz und Erfolgsrechnung
bildeten Ausgangspunkt und Grundlage der steuerrechtlichen Gewinnermittlung,
sofern nicht steuerrechtliche Korrekturvorschriften ein Abweichen vom
handelsrechtlichen Ergebnis erlaubten.
Im vorliegenden Fall gelangte das Verwaltungsgericht zum Schluss, dass nach der
gegenwärtigen Rechtslage keine solche steuerrechtliche Korrekturvorschrift
vorhanden sei, sodass auch keine gesetzliche Grundlage für ein Abzugsverbot der
im Streit liegenden Wettbewerbsbusse bestehe: Die Gesetzesmaterialien sowie die
jüngsten Vorstösse zur Gesetzgebung liessen keinen eindeutigen Schluss
betreffend die hier interessierende Fragestellung zu. Auch aus dem Grundsatz
der Einheit der Rechtsordnung könne diesbezüglich nichts abgeleitet werden.
Unbedeutend sei sodann, dass sich de lege lata die steuerliche Behandlung von
Bussen bei juristischen Personen einerseits und selbständig erwerbstätigen
natürlichen Personen andererseits unterschiedlich präsentiere, zumal dies
sachlich gerechtfertigt sei.

4.2. Das beschwerdeführende Steueramt des Kantons Zürich bringt demgegenüber
vor, jedenfalls der pönale Anteil von Bussen wegen widerrechtlicher Handlungen
stelle grundsätzlich keine geschäftsmässig begründete Aufwendung und mithin
keine abziehbaren Gewinnungskosten dar. Im Interesse der Einheit der
Rechtsordnung dürften die Folgen widerrechtlicher Handlungen nie
Gewinnungskostencharakter haben. Eine Busse solle die handelnde Person direkt
treffen und nicht nur als Gewinnungskosten im Zusammenhang mit einem Ertrag.
Dies gelte nicht nur für natürliche Personen, sondern auch für Unternehmungen,
da nach der neueren Entwicklung die Strafbarkeit von Unternehmen bzw.
juristischen Personen klar bejaht werde. Die Sanktion für den Bruch der
Rechtsordnung sei daher dem Bereich der Gewinnverwendung und nicht dem Bereich
des abziehbaren geschäftsmässig begründeten Aufwands zuzuordnen; ein
steuerlicher Abzug der Busse würde dazu führen, dass ein Teil der Busse auf den
Fiskus bzw. den Staat abgewälzt würde, was eine faktische Strafmilderung zur
Folge hätte. Sodann würden durch eine steuerrechtliche Absetzbarkeit von Bussen
falsche Anreize gesetzt, indem der Steuerpflichtige zur bewussten Eingehung von
potenziell widerrechtlichen Geschäften animiert würde, da die drohende Busse
wie ein üblicher Aufwand in Kauf genommen werden könnte.
Weiter führt das kantonale Steueramt aus, die steuerlichen
Korrekturvorschriften, die ein Abweichen von der Handelsbilanz gebieten, seien
im Gesetz nicht abschliessend aufgezählt. Dass der Wortlaut von Art. 59 Abs. 1
lit. a DBG lediglich die Steuerbussen explizit benenne, lasse somit nicht
darauf schliessen, dass andere Bussen abzugsfähig wären. Vielmehr erkläre sich
der Gesetzeswortlaut damit, dass die genannte Bestimmung Steuern allgemein als
abzugsfähig bezeichne, weswegen sich ohne die Präzisierung betreffend die
Steuerbussen die Frage stellen würde, ob die Steuerbussen vom Begriff "Steuern"
mitumfasst und damit absetzbar seien, auch wenn Bussen allgemein
steuerrechtlich als nicht abzugsfähig angesehen würden. Insofern spreche die
gesetzliche Präzisierung betreffend Steuerbussen sogar eher dafür, dass der
Gesetzgeber für Bussen grundsätzlich keine Rückabwälzung auf den Fiskus bzw.
auf die Allgemeinheit zulassen möchte.
Schliesslich macht der Beschwerdeführer geltend, die Nichtabzugsfähigkeit von
Bussen, mit Ausnahme des Gewinnabschöpfungsanteils, entspreche auch der Praxis
des Kantons Zürich. Diese decke sich mit der Steuerpraxis anderer Kantone: Eine
durch das kantonale Steueramt Zürich im Jahre 2009 im Rahmen der sog.
Bodenseekonferenz initiierte Umfrage bei den Steuerverwaltungen der Kantone
Aargau, Appenzell Innerrhoden, Appenzell Ausserrhoden, Glarus, Graubünden, St.
Gallen, Schaffhausen und Thurgau habe ergeben, dass in keinem dieser Kantone
Bussen von juristischen Personen als generell abzugsfähig erachtet würden; in
den Kantonen Thurgau, Graubünden und Aargau sei - wie in Zürich - immerhin die
Abzugsfähigkeit für den Gewinnabschöpfungsanteil der Busse bejaht worden.

5.
Der Lehre lassen sich zur hier interessierenden Fragestellung unterschiedliche
Ansätze entnehmen:

5.1.  BRÜLISAUER/HELBING und RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER weisen einerseits
darauf hin, dass die Nichtabsetzbarkeit von Steuerbussen die Folge des pönalen
Charakters solcher Abgaben sei: Könnten diese steuerlich in Abzug gebracht
werden, so würde die bestrafte steuerpflichtige Person einen Teil der Belastung
auf den Fiskus zurück überwälzen. Andererseits erachten es die genannten
Autoren als wesentlich, dass der Gesetzeswortlaut nur die Steuerbussen
ausdrücklich von der Absetzbarkeit ausnehme; zudem würde es gegen die
grundsätzliche Wertneutralität des Steuerrechts verstossen, die Abzugsfähigkeit
von anderen Bussen oder Geldstrafen ausschliessen zu wollen (FELIX RICHNER/
WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl.
2016, Rz. 5 zu Art. 59; PETER BRÜLISAUER/ANDREAS HELBING in: Zweifel/Athanas,
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer [DBG] - Art. 1-82, 2. Aufl. 2008, Rz. 3 zu Art. 59). Im
selben Sinne äussern sich LENZIN/RAMELLA MATTA NASSIF, welche neben der
Wertneutralität des Steuerrechts ebenso den Grundsatz der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit hervorheben (ANDREA LENZIN/KHOULOUD RAMELLA
MATTA NASSIF, Erubescitne fiscus? La deducibilità fiscale delle "penalties"
comminate alle banche svizzere, in: Rivista Novità fiscali 2016, Nr. 4, S.
9-15, insb. S. 12).
Auch OPEL verweist in einer sehr ausführlichen Stellungnahme zur vorliegenden
Thematik auf den Leistungsfähigkeitsgrundsatz, woraus sich ergebe, dass
Einnahmen und Ausgaben steuerlich grundsätzlich gleich zu behandeln seien. Zwar
könnten juristischen Personen strafrechtliche Sanktionen aus eigener
Verantwortung auferlegt werden, doch verfügten juristische Personen im
Unterschied zu natürlichen Personen nicht über eine private Sphäre, welcher
sich die Busse zuweisen liesse. Zu unterscheiden seien lediglich die Sphäre des
Unternehmens und jene der Anteilsinhaber. Aufwendungen seien somit immer einer
dieser beiden Sphären zuzuweisen, eine dritte Kategorie gebe es nicht. Was der
Unternehmenssphäre zugewiesen werde, sei stets geschäftsmässig begründet und
somit abzugsfähig; hierzu zählten auch die den juristischen Personen
auferlegten Bussen (ANDREA OPEL, Ist Besteuerung von Unrecht rechtens?, in: ASA
84 S. 187 ff., insb. 204 ff.).
Der exakt gleichen Argumentation bedient sich auch SIMONEK im Rahmen eines
Rechtsgutachtens vom 23. April 2011 betreffend eine Einzelinitiative im Kanton
Zürich zur Änderung des kantonalen Steuergesetzes. Sie unterscheidet bezüglich
der Absetzbarkeit von Bussen die nachfolgenden drei Kategorien: (1) Bussen mit
strafrechtlichem Charakter, welche gegenüber natürlichen Personen für im
Geschäftsbetrieb einer juristischen Person begangene widerrechtliche Handlungen
ausgesprochen werden, beruhten auf einem individuellen Schuldvorwurf und seien
höchstpersönlicher Natur. Aus diesem Grund verbiete sich auch aus
steuerrechtlicher Sicht eine Übertragung der Busse auf die juristische Person.
Konsequenterweise könne die Übernahme einer solchen Busse durch das Unternehmen
auch keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand bilden. (2) Bussen mit
strafrechtlichem Charakter, welche einem Unternehmen aus eigener Verantwortung
auferlegt werden, gingen dagegen stets auf Widerhandlungen zurück, die die
juristische Person selbst im Zusammenhang mit ihrer geschäftlichen Tätigkeit
begangen habe. In Ermangelung einer privaten oder höchstpersönlichen Sphäre bei
juristischen Personen, könne eine ihnen auferlegte Busse nie einem
aussergeschäftlichen Bereich zugewiesen werden. Aus diesem Grund entspreche der
Abzug von Bussen hier einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit, denn die Busse reduziere zweifelsohne den tatsächlichen
Gewinn der juristischen Person und damit ihre Leistungsfähigkeit. Unter dem
Blickwinkel des Nettoprinzips seien entsprechende Bussen als geschäftsmässig
begründeter Aufwand zu qualifizieren. (3) Bussen ohne strafrechtlichen
Charakter gegenüber der juristischen Person seien schuldunabhängig ausgestaltet
und könnten der juristischen Person bereits beim Vorliegen eines objektiven
Rechtsverstosses auferlegt werden. Diese Art von Sanktionen, zu welcher auch
Gewinnabschöpfungen zählten, könnten ohne Weiteres als geschäftsmässig
begründeter Aufwand vom steuerbaren Gewinn der juristischen Person in Abzug
gebracht werden (Gutachten MADELEINE SIMONEK, Rz. 5.7.3, S. 32 ff.).
OPEL und SIMONEK anerkennen zwar beide, dass eine steuerliche Absetzbarkeit von
Bussen und Sanktionen mit pönalem Charakter deren Abgeltungs- und
Präventionswirkung schmälere, zumal die steuerliche Abzugsfähigkeit dazu führe,
dass die ausgefällte Busse milder ausfalle und die strafrechtlichen Wertungen
demnach in einem gewissen Ausmass konterkariert würden. Dieser Konflikt sei
jedoch vom Gesetzgeber zu lösen (OPEL, a.a.O., S. 212, Gutachten SIMONEK, Ziff.
5.7.3.2, S. 33 f.). OPEL wendet zudem ein, dass ein Wertungswiderspruch
zwischen Straf- und Steuerrecht nicht zwingend auf steuerrechtlicher Ebene
ausgeräumt werden müsse; möglich sei auch, dass die steuerliche Abzugsfähigkeit
bei der strafrechtlichen Bussgeldbemessung berücksichtigt werde (OPEL, a.a.O.,
S. 211 in fine).

5.2.  AGNER/JUNG/STEINMANN argumentieren, bei einer fehlenden Abzugsfähigkeit
ergebe sich eine indirekte Verschärfung der Busse, zumal diese dann nur noch
wie eine Gewinnverwendung behandelt würde. Dennoch kommen die Autoren zum
Schluss, dass der Ausschluss des Abzugs nicht nur die Steuerbussen, sondern
auch andere Bussen (z.B. Zollbussen) betreffen soll; es lasse sich
rechtfertigen, den Folgen widerrechtlicher Handlungen ganz allgemein den
Gewinnungskostencharakter abzuerkennen (PETER AGNER/BEAT JUNG/GOTTHARD
STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, Ziff. 1 zu
Art. 59). Dieser Lehrmeinung schliesst sich DANON an (ROBERT DANON in: Yersin/
Noël [Hrsg.], commentaire romand - Impôt fédéral direct, 2008, Rz. 11 zu Art.
59). Auch LOCHER schliesst aus den selben Überlegungen auf die
Nichtabziehbarkeit sämtlicher Bussen: Im Interesse der Einheit der
Rechtsordnung dürften die Folgen widerrechtlicher Handlungen nie
Gewinnungskostencharakter haben: Wenn die Rechtsordnung im Steuerrecht Bussen
zum Abzug zuliesse, die nach ihrem strafrechtlichen Zweck einzig den Täter (und
nicht auch den Fiskus) belasten sollen, so würde sie zu sich selbst in
Widerspruch geraten. Anders als AGNER/JUNG/STEINMANN sieht LOCHER in der
Nichtabsetzbarkeit auch keine "indirekte Verschärfung" der Strafe; es sei wohl
naheliegender, die Nichtzulassung des Abzugs als "Vereitelung einer faktischen
Strafmilderung" aufzufassen (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004,
Rz. 70 zu Art. 59).
Im gleichen Sinne betonen auch MOLO und GIOVANOLI im Rahmen einer Abhandlung
zum Programm zur Beilegung des Steuerstreits der Schweizer Banken mit den
Vereinigten Staaten, dass der von den Banken geltend gemachten Wertneutralität
des Steuerrechts der Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung entgegenstehe.
Dieser verlange, dass die Abgeltungs- und Präventionswirkung einer Busse nicht
durch deren steuerliche Abzugsfähigkeit reduziert werde. Namentlich bestehe
diesbezüglich auch kein vernünftiger Grund für die unterschiedliche Behandlung
von juristischen und natürlichen Personen, sodass eine Bejahung der
Abzugsfähigkeit von Bussen juristischer Personen auch das
Gleichbehandlungsgebot verletzen würde. Überhaupt sei es in einem Rechtsstaat
offensichtlich, dass nur rechtmässige Aufwendungen, die sachlich kausal mit
einem legalen Unternehmenszweck und der legalen geschäftlichen Tätigkeit des
Unternehmens im Zusammenhang stünden, als geschäftsmässig begründeter Aufwand
angesehen und daher vom steuerbaren Gewinn abgezogen werden dürften.
Kohärenterweise würden denn gemäss Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 25 Abs. 1
lit. a StHG auch nur die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern,
nicht aber die Steuerbussen und Strafsteuern als geschäftsmässig begründeter
Aufwand gelten. Somit sei auszuschliessen, dass Bussen und
Verwaltungssanktionen mit strafrechtlichem Charakter, die juristischen Personen
aus eigener Verantwortung auferlegt wurden, bei der Festsetzung des steuerbaren
Gewinns als geschäftsmässig begründeter Aufwand in Abzug gebracht werden
könnten (GIOVANNI MOLO/DARIO GIOVANOLI, Das US-Programm aus Schweizer Sicht,
in: Jusletter vom 16. Dezember 2013, S. 9 f.).

6.
Die hier interessierende Frage bildete sodann Gegenstand verschiedener
parlamentarischer Vorstösse und eines laufenden Gesetzgebungsprozesses:
Mit der Motion 14.3450 vom 16. Juni 2014 will Ständerat Werner Luginbühl den
Bundesrat beauftragen, dem Parlament eine Änderung von Art. 59 DBG und Art. 25
StHG zu unterbreiten, welche vorsieht, dass im In- und Ausland ausgesprochene
Bussen und andere finanzielle Sanktionen mit Strafcharakter nicht zum
geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören. In Beantwortung eines bereits
früher eingereichten Postulates von Nationalrätin Susanne Leutenegger
Oberholzer vom 12. März 2014 (14.3087) erging am 12. September 2014 der Bericht
des Bundesrates zur steuerlichen Abziehbarkeit von Bussen und finanziellen
Verwaltungssanktionen. Darin führt der Bundesrat aus, die steuerlich
abziehbaren Kosten bei natürlichen Personen mit selbständiger Erwerbstätigkeit
und bei juristischen Personen würden im DBG und StHG lediglich exemplarisch
aufgezählt, weswegen die steuerliche Behandlung von Bussen (andere als
Steuerbussen), Geldstrafen und finanziellen Verwaltungssanktionen mit
Strafzweck davon abhänge, ob sie als geschäftsmässig begründete Aufwendungen im
Sinne der Generalklauseln von Art. 27 Abs. 1 resp. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG
qualifiziert werden könnten. Nach kaufmännischer Auffassung könnten (nur)
Kosten, die in guten Treuen entstanden sind, vom Gewinn abgezogen werden.
Strafrechtlich relevantes Geschäftsverhalten könne zu einem höheren
Unternehmensgewinn führen, indem der Umsatz gesteigert oder Kosten eingespart
würden. Diesfalls bestehe zwar ein gewisser unternehmungswirtschaftlicher
Zusammenhang zwischen Geschäftstätigkeit und der pönalen Sanktion. Indessen
müsse die Kausalität zwischen Betrieb und Aufwendung sachlicher Natur sein. Ob
die Sachlichkeit der Aufwendungen gegeben sei, werde mit Hilfe des
handelsrechtlichen Begriffs der objektivierten Sorgfaltspflicht des
ordentlichen Geschäftsführers bestimmt: Wer zu einer Busse, einer Geldstrafe
oder einer finanziellen Verwaltungssanktion mit Strafzweck verurteilt werde,
habe seine gesetzlichen Pflichten und damit auch die Sorgfaltspflicht nicht
erfüllt. Strafrechtlich relevantes Geschäftsverhalten entspreche daher nicht
einem kaufmännischen Verhalten nach Treu und Glauben, und die notwendige
sachliche Kausalität zwischen Betrieb und Aufwendung sei bei einer Busse,
Geldstrafe resp. finanziellen Verwaltungssanktion mit Strafzweck somit nicht
gegeben. Würden finanzielle Sanktionen mit Strafzweck zum Abzug zugelassen,
hätte dies zur Folge, dass deren Strafwirkung über das Steuerrecht reduziert
würde, zumal die übrigen Steuerzahler dann indirekt einen Teil der Strafe
mitbezahlen würden. Dies könne jedoch gerade nicht Zweck der Sanktion sein,
welche nur zum Nachteil des Täters, nicht aber der Allgemeinheit verfügt werde.
Aus den genannten Überlegungen gelangte der Bundesrat in seinem Bericht vom 12.
September 2014 zum Ergebnis, dass Bussen, Geldstrafen und finanzielle
Verwaltungssanktionen mit pönalem Charakter bereits de lege lata steuerlich
nicht abzugsfähig seien. Insofern bedürfe es aus rechtlicher Sicht keiner
gesetzgeberischen Massnahmen. Dennoch erachtete es der Bundesrat in Anbetracht
der Bedeutung der vorliegenden Frage und zwecks Herstellung einer erhöhten
Transparenz als denkbar, eine entsprechende Regelung explizit in die
Steuergesetze aufzunehmen, und er beantragte ebenfalls mit Datum vom 12.
September 2014 die Annahme der Motion Luginbühl. Am 15. September 2014 wurde
die Motion daraufhin vom Ständerat und am 2. März 2015 auch vom Nationalrat
angenommen.
In Umsetzung der Motion Luginbühl erging der Entwurf für ein Bundesgesetz über
die steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen. Dieser Entwurf sieht u.a.
vor, Art. 27 und Art. 59 DBG sowie Art. 10 und Art. 25 StHG so zu modifizieren,
dass finanzielle Verwaltungssanktionen - soweit sie einen Strafzweck haben -
und die damit zusammenhängenden Prozesskosten explizit als nicht abziehbar bzw.
als nicht zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehörend bezeichnet werden.
Gewinnabschöpfende Sanktionen werden demgegenüber, soweit sie keinen Strafzweck
haben, ausdrücklich als abziehbar bezeichnet bzw. dem geschäftsmässig
begründeten Aufwand zugeordnet (vgl. hierzu auch den erläuternden Bericht des
Eidgenössischen Finanzdepartements [EFD] vom 18. Dezember 2015 zur
Vernehmlassungsvorlage zum Bundesgesetz über die steuerliche Behandlung
finanzieller Sanktionen). Die Vernehmlassungsfrist zu dieser Vorlage ist am 11.
April 2016 abgelaufen.

7.

7.1. Gemäss Art. 127 Abs. 2 BV ist namentlich der Grundsatz der Besteuerung
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten, soweit es die Art der
Steuer zulässt.
Im Bereich der Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen wird das
Leistungsfähigkeitsprinzip durch die Reinvermögenszugangstheorie ("théorie de
l'accroissement du patrimoine" bzw. "imposition du revenu global net")
ausgedrückt (vgl. Art. 16 DBG), wonach der Begriff der steuerbaren Einkunft dem
Überschuss aller Vermögenszugänge gegenüber den Vermögensabgängen innerhalb
einer Steuerperiode entspricht (BGE 139 II 363 E. 2.2 S. 366; Urteil 2C_188/
2015 vom 23. Oktober 2015). Als Unterprinzip aus der
Reinvermögenszugangstheorie wird von einem Teil der Lehre das sog.
"Nettoprinzip" vertreten, wonach bei der Besteuerung von natürlichen Personen
sämtliche Gewinnungskosten vom Bruttoeinkommen abgezogen werden müssten, selbst
wenn diese in den Art. 26-33a DBG nicht ausdrücklich erwähnt seien (MARKUS
REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, S. 219 ff. m.w.H.;  Derselbe, in Zweifel/
Athanas [Hrsg.], a.a.O., Rz. 12 zu Art. 25; RENÉ MATTEOTTI, Steuergerechtigkeit
und Rechtsfortbildung, 2007, S. 30 f.; vgl. Urteil 2C_929/2014 vom 10. August
2015 E. 3.2).
Im vorliegenden Fall lässt sich aus dem von der Lehre und der Vorinstanz (vgl.
E. 2.3.4.4 des angefochtenen Entscheids) herbeigezogenen "Nettoprinzip" jedoch
nichts direkt herleiten: Anders als bei natürlichen Personen steht bei
juristischen Personen nicht das Bruttoeinkommen sondern der nach kaufmännischen
Vorschriften ermittelte Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung am Ausgangspunkt der
Bemessung der Gewinnsteuer (Massgeblichkeitsprinzip; Art. 58 Abs. 1 lit. a
DBG). Dem Leistungsfähigkeitsprinzip von Art. 127 Abs. 2 BV wird bei der
Gewinnsteuer juristischer Personen somit dadurch Rechnung getragen, dass
(sämtliche) geschäftsmässig begründeten Aufwendungen in der Erfolgsrechnung
berücksichtigt werden können. Zur Ermittlung des steuerbaren Reingewinns kennt
das Gesetz sodann Korrekturvorschriften, welche Aufrechnungen zum Reingewinn
gemäss Erfolgsrechnung vorsehen (vgl. Art. 58 Abs. 1 lit. b und lit. c DBG).
Diese formell-gesetzlichen Korrekturvorschriften würden das Bundesgericht
selbst dann binden, wenn man darin einen Verstoss gegen das
Leistungsfähigkeitsprinzip sehen wollte (Art. 190 BV). Soweit Art. 58 Abs. 1
lit. b DBG lediglich die Aufrechnung von geschäftsmässig nicht begründeten
Aufwendungen oder Rückstellungen vorsieht, hat diese Korrekturvorschrift jedoch
keinen konstitutiven sondern lediglich deklaratorischen Charakter, zumal nicht
geschäftsmässig begründeter Aufwand bereits nach den kaufmännischen
Buchführungsvorschriften nicht berücksichtigt werden darf (vgl. DANON, a.a.O.,
Rz. 62 zu Art. 57-58; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Rz. 75 zu Art. 58).
Ob sich die vorliegend im Streit liegende Busse der Europäischen Kommission als
geschäftsmässig begründeter Aufwand erweist, ist nachfolgend durch Auslegung zu
ermitteln; das Leistungsfähigkeitsprinzip bleibt aber so oder anders gewahrt.
Gleiches gilt nach dem Gesagten hinsichtlich des in Art. 127 Abs. 1 BV
enthaltenen Legalitätsprinzips im Abgaberecht, demgemäss die Ausgestaltung der
Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer
und deren Bemessung, in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln ist: Führt
die Auslegung vorliegend zum Ergebnis, dass neben den explizit genannten
Steuerbussen auch andere Bussen nicht geschäftsmässig begründet sind, so ist
mit Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG eine formell-gesetzliche Grundlage für die
Aufrechnung der im Streit liegenden Rückstellung vorhanden (vgl. Gutachten
SIMONEK, Ziff. 5.1, S. 20).

7.2. Aus dem Umstand, dass Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG vom Wortlaut her lediglich
die Steuerbussen ausdrücklich vom geschäftsmässig begründeten Aufwand ausnimmt,
kann nicht bereits e contrario geschlossen werden, dass die übrigen Bussen und
pönalen Verwaltungssanktionen geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellten.
Wie der Bundesrat in seinem Bericht vom 12. September 2014 zutreffend darlegt,
ist die genannte Bestimmung am 1. Januar 1995 in Kraft getreten. Zu diesem
Zeitpunkt war jedoch die Strafbarkeit von Unternehmen im Kernstrafrecht (Art.
102 StGB) gesetzlich noch nicht vorgesehen. Aus damaliger Perspektive standen
bei selbstverantworteten Bussen juristischer Personen deshalb die Steuerbussen
im Vordergrund, was erklärt, weshalb sich der Gesetzeswortlaut auf diese
beschränkte. Ebenso erscheint in diesem Zusammenhang der Einwand des
beschwerdeführenden Steueramtes als beachtlich, dass der gesetzliche Ausschluss
der Steuerbussen im gleichen Satz erfolgt, mit dem die eidgenössischen,
kantonalen und kommunalen Steuern ausdrücklich als geschäftsmässig begründeter
Aufwand bezeichnet werden; insofern kann die Beschränkung des Gesetzeswortlauts
auf die Steuerbussen durchaus als Präzisierung interpretiert werden, dass die
Steuerbussen nicht zu den abzugsfähigen Steuern zählen, sondern eben den Bussen
zuzuordnen sind. Dies spricht dafür, dass der Gesetzgeber betreffend die
geschäftsmässige Begründetheit von Aufwendungen gerade nicht eine
Differenzierung zwischen Steuerbussen und anderen Bussen sondern vielmehr eine
Unterscheidung zwischen regulärem Aufwand und pönalen Sanktionen vornehmen
wollte. Insofern deutet eine grammatikalisch-historische Auslegung des
Gesetzestextes darauf hin, dass Bussen mit pönalem Charakter vom Gesetzgeber
generell als nicht geschäftsmässig begründet und mithin als nicht abzugsfähig
erachtet wurden. Hierfür spricht auch, dass der Bundesrat im Rahmen des
laufenden Gesetzgebungsverfahrens davon ausgeht, der vorgesehene Ausschluss der
Abzugsfähigkeit sämtlicher Bussen stelle nur eine explizite Festschreibung der
bereits heute geltenden Regelung dar (E. 6 hiervor).

7.3. Der Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung gebietet, sich widersprechende
Entscheide im Rahmen des Möglichen zu vermeiden. Daraus abgeleitet wird
beispielsweise, dass die Verwaltungsbehörde nicht ohne gewichtigen Grund von
den Sachverhaltsfeststellungen oder den rechtlichen Würdigungen des
Strafrichters abweichen soll (BGE 136 II 447 E. 3.1 S. 451; Urteile 1C_402/2015
vom 10. Februar 2016 E. 2.3; 1C_171/2015 vom 28. Oktober 2015 E. 3.5 f.).
Dem   Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung kommt namentlich im
Schnittstellenbereich verschiedenartiger Rechtsgebiete Bedeutung zu. Dort
können sich fremdrechtliche Vorfragen stellen, welche nach einer einheitlichen,
harmonisierenden Beantwortung rufen (Urteile 2C_771/2014 vom 27. August 2015 E.
2.1; 2C_628/2013 vom 27. November 2013 E. 2.2.2, publ. in: ASA 82 S. 382, 83 S.
677; StR 69 [2014] S. 677). Im Abgaberecht, welches in enger Wechselwirkung zu
anderen Rechtsgebieten steht, ist dies häufig der Fall. Bei Anwendung des
Bundessteuerrechts können (und müssen) deshalb die Praxis und Doktrin zur
ähnlich gelagerten fremdrechtlichen Frage herangezogen werden, solange keine
triftigen Gründe ersichtlich sind, die eine unterschiedliche Behandlung
nahelegen (BGE 140 I 153 E. 2.2 S. 155 f. m.w.H.).
Im vorliegenden Fall geht es zwar nicht direkt um eine strafrechtliche
Vorfrage, welche es im Steuerrecht einheitlich bzw. harmonisierend zu
beantworten gelten würde. Wie vom beschwerdeführenden Steueramt und von Teilen
der Lehre zu Recht moniert wird, würde eine Bejahung der geschäftsmässigen
Begründetheit und damit der Abzugsfähigkeit von Bussen jedoch dazu führen, dass
eine verhängte Sanktion durch das Steuerrecht faktisch abgemildert würde. Die
Verringerung des steuerbaren Reingewinns und der darauf entfallenden
Gewinnsteuer hätte zur Folge, dass ein Teil der Busse mittelbar vom Gemeinwesen
übernommen würde. Es erhellt ohne Weiteres, dass hierdurch die von der
sanktionierenden Behörde beabsichtigte strafende Wirkung der Busse unterlaufen
bzw. teilweise aufgehoben würde. Eine derartige Beeinflussung des Strafrechts
bzw. der pönalen Bestimmungen anderer Rechtsgebiete durch das Steuerrecht
erscheint unter dem Aspekt der Einheit der Rechtsordnung grundsätzlich
unerwünscht, zumal so ein faktischer Widerspruch zwischen Straf- und
Steuerentscheid geschaffen würde; die beiden Entscheide würden sich vielmehr
(teilweise) gegenseitig neutralisieren. Es wäre zu erwarten gewesen, dass der
Gesetzgeber sich ausdrücklich geäussert hätte, falls diese bedeutsame
Konsequenz von ihm tatsächlich gewollt gewesen wäre. Eine solche Äusserung
liegt jedoch - wie bereits ausgeführt - gerade nicht vor. In Bezug auf die
Steuerbussen hat der Gesetzgeber sogar explizit das Gegenteil erklärt.
Zwar ist es an sich denkbar, dass dieser Problematik auch bei der
Strafzumessung Rechnung getragen werden könnte, indem eine allfällige
Abzugsmöglichkeit der Busse berücksichtigt und die Strafe im entsprechenden
Umfang erhöht würde (vgl. OPEL, a.a.O., S. 211; E. 5.1 hiervor); diesfalls
fände jedenfalls auf Seite der fehlbaren juristischen Person keine unerwünschte
Strafmilderung statt. Soweit die sanktionierende Gebietskörperschaft jedoch
nicht dem Steuerdomizil der juristischen Person entspricht, verbliebe bei
Annahme einer steuerlichen Absetzbarkeit aber dennoch die ungewollte Wirkung,
dass seitens des Gemeinwesens am Steuerdomizil Einbussen beim Steuersubstrat
entstehen würden und das Steuerdomizil insofern indirekt die Busse der
juristischen Person mittragen müsste. Auch wäre eine Berücksichtigung der
steuerlichen Absetzbarkeit bei der Strafhöhe für die sanktionierende Behörde
mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden: Wie bereits in der Begründung des
abweichenden Antrags im Urteil des Steuerrekursgerichts vom 20. Dezember 2013
zutreffend festgehalten wurde, müsste der (möglicherweise auch ausländische)
Strafrichter über fundierte Kenntnisse des schweizerischen Steuerrechts
(Bundes-, Kantons- und Gemeindesteuern) verfügen, um die finanziellen
Auswirkungen der Busse auf den Umfang der Steuerlast einer in der Schweiz
domizilierten juristischen Person berechnen zu können, wobei gegebenenfalls
auch noch internationale resp. interkantonale Steuerausscheidungen vorzunehmen
wären; andernfalls verbliebe die konkrete Steuerbelastung eine unbekannte
Grösse, welche nicht korrekt in die Strafzumessung miteinbezogen werden könnte.
Dass eine solche Lösung sich demnach als nicht praktikabel erweist, ist
offensichtlich (vgl. Gutachten SIMONEK, Rz. 5.7.3.3 in fine, S. 34). Im
vorliegenden Fall gibt es denn auch keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass die
europäische Wettbewerbsbehörde bei der Bemessung der Busse von einer
steuerlichen Absetzbarkeit derselben ausgegangen wäre und diesen Faktor bei der
Strafzumessung berücksichtigt hätte; selbst die Beschwerdegegnerin behauptet
nichts dergleichen.
Das Ausgeführte berücksichtigend, steht eine systematische Gesetzesauslegung,
welche dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung und eines möglichst
widerspruchsfreien Zusammenwirkens der verschiedenen Rechtsgebiete Rechnung
trägt, der geschäftsmässigen Begründetheit resp. einer Abzugsfähigkeit von
Bussen resp. finanziellen Verwaltungssanktionen mit pönalem Charakter entgegen.

7.4. Zum selben Ergebnis führt ein Einbezug der gesetzlichen Bestimmungen zur
Behandlung von Bestechungszahlungen:
Mit Bundesgesetz vom 22. Dezember 1999 über die Unzulässigkeit steuerlicher
Abzüge von Bestechungsgeldern (in Kraft seit 1. Januar 2001; AS 2000 2147; BBl
1997 II 1037, IV 1336) wurde Art. 59 Abs. 2 DBG eingefügt. Diese Norm sieht
ausdrücklich vor, dass Zahlungen von Bestechungsgeldern im Sinne des
schweizerischen Strafrechts an schweizerische oder fremde Amtsträger nicht zum
geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören. Gemäss Art. 322 ^ter und Art. 322
^septies StGB (jeweils in Verbindung mit Art. 102 Abs. 1 und Abs. 2 StGB) ist
ein Bestechen schweizerischer und fremder Amtsträger zudem strafbar: Dabei wird
ein Unternehmen unabhängig von der Strafbarkeit natürlicher Personen mit Busse
bis zu 5 Millionen Franken bestraft, wenn ihm vorzuwerfen ist, dass es nicht
alle erforderlichen und zumutbaren organisatorischen Vorkehren getroffen hat,
um eine solche Straftat zu verhindern. Ginge man mit der Vorinstanz davon aus,
dass Bussen und finanzielle Verwaltungssanktionen mit pönalem Charakter (mit
Ausnahme von Steuerbussen) zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehörten, so
hätte dies die paradoxe Konsequenz, dass zwar die bezahlten Bestechungsgelder
vom Unternehmen nicht zum Abzug gebracht werden könnten, eine demselben
Unternehmen auferlegte strafrechtliche Busse für die Bestechung jedoch schon.
Auch in diesem Zusammenhang spricht eine systematische Betrachtungsweise gegen
die Absetzbarkeit von Bussen und finanziellen Verwaltungssanktionen bei
juristischen Personen.

7.5. Wie bereits ausgeführt, hat das Bundesgericht betreffend selbständig
erwerbstätige natürliche Personen bereits entschieden, dass Bussen nicht
geschäftsmässig begründet und mithin nicht abzugsfähig sind (E. 3 hiervor).
Auch die Lehre erachtet Bussen und andere finanzielle Sanktionen mit pönalem
Charakter bei selbständig erwerbstätigen natürlichen Personen als nicht
geschäftsmässig begründeten Aufwand (Gutachten SIMONEK, Ziff. 5.7.3.1, S. 32;
OPEL, a.a.O., S. 206 m.w.H.; MARKUS REICH/MARINA ZÜGER, in Zweifel/Athanas
[Hrsg.], a.a.O., Rz. 14 zu Art. 27; YVES NOËL, in Yersin/Noël [Hrsg.], a.a.O.,
Rz. 18 zu Art. 27; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Rz. 35 zu
Art. 27; vgl. MOLO/GIOVANOLI, a.a.O., Rz. 33 f.; teilw. a.M.: PETER HONGLER/
FABIENNE LIMACHER, Die Abzugsfähigkeit von DoJ-Bussen für Schweizer Banken im
Recht der direkten Bundessteuer und aus steuerharmonisierungsrechtlicher Sicht,
in: Jusletter vom 10. Februar 2014, Rz. 39). Aus diesem Grund stellt sich die
Frage, ob es derart wesentliche Unterschiede zwischen natürlichen und
juristischen Personen gibt, dass sich eine Ungleichbehandlung rechtfertigen
würde.
Nach schweizerischem Rechtsverständnis stellt eine juristische Person kein
fingiertes Gebilde, sondern eine reale, tatsächlich existierende Person dar,
die sich von der natürlichen Person grundsätzlich bloss dadurch unterscheidet,
dass sie nicht durch körperliche Organe, sondern durch Organe im Rechtssinne
handelt (sog. "Realitätstheorie"; ARTHUR MEIER-HAYOZ/PETER FORSTMOSER,
Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 11. Aufl. 2012, § 2 Rz. 17 f.). Ebenso
besitzt die juristische Person einen eigenen, originären Willen (vgl. Art. 55
Abs. 1 ZGB). Wie dargelegt, kann der juristischen Person namentlich auch
aufgrund eigener Verantwortung eine Busse oder eine finanzielle
Verwaltungssanktion auferlegt werden; wie die selbständig erwerbstätige
natürliche Person wird auch die juristische Person diesfalls für ein eigenes
Verhalten bestraft. Soweit hier interessierend, stehen sich die juristische und
die natürliche Person demnach im Wesentlichen gleichwertig gegenüber.
Zwar weisen die Vorinstanz sowie Teile der Lehre diesbezüglich darauf hin, dass
eine juristische Person - anders als natürliche Personen - keine von der
geschäftlichen Sphäre abgrenzbare private oder höchstpersönliche Sphäre habe,
weshalb eine Busse bei juristischen Personen von vornherein nicht einem
aussergeschäftlichen Bereich zugewiesen werden könne (E. 2.3.5 des
angefochtenen Entscheids; OPEL, a.a.O., S. 210; Gutachten SIMONEK, Ziff.
5.7.3.2, S. 33; HONGLER/LIMACHER, a.a.O., Rz. 35 ff.; E. 5.1 hiervor).
Unterschieden werden könnten lediglich Aufwendungen, die in die Sphäre des
Unternehmens fielen, und solche, die der Sphäre der Anteilsinhaber zuzuordnen
seien; erstere seien geschäftsmässig begründet, letztere nicht. Dieser Einwand
vermag jedoch nicht zu überzeugen: Wohl trifft es formal betrachtet zu, dass
sich bei juristischen Personen naturgemäss eine Unterscheidung zwischen einer
privaten und einer geschäftlichen "Sphäre" erübrigt. Daraus kann jedoch nicht
bereits abgeleitet werden, dass die der juristischen Person aufgebürdeten
monetären Sanktionen stets als geschäftsmässig begründeter Aufwand zu behandeln
wären. Dies wäre nur dann der Fall, wenn die Unterschiede zwischen
selbständigen natürlichen Personen und juristischen Personen auch hinreichend
bedeutsam wären, um das Herbeiführen ungleicher Rechtsfolgen zu rechtfertigen,
was in Anbetracht der hiervor aufgezeigten Gemeinsamkeiten indes sehr
zweifelhaft erscheint.
Im vorliegenden Zusammenhang stellt das beschwerdeführende Steueramt zudem
einen treffenden Vergleich zu den vom schweizerischen Recht vorgesehenen
Sanktionen bei unzulässigen Wettbewerbsbeschränkungen an (Art. 49a des
Bundesgesetzes vom 6. Oktober 1995 über Kartelle und andere
Wettbewerbsbeschränkungen [Kartellgesetz, KG; SR 251]) : Demgemäss wird ein 
Unternehmen, das an einer unzulässigen Abrede beteiligt ist oder sich
unzulässig verhält, mit einem Betrag bis zu 10 Prozent des in den letzten drei
Geschäftsjahren in der Schweiz erzielten Umsatzes belastet. Als "Unternehmen"
gelten dabei sämtliche Nachfrager oder Anbieter von Gütern und Dienstleistungen
im Wirtschaftsprozess, unabhängig von ihrer Rechts- oder Organisationsform
(Art. 2 Abs. 1 ^bis KG). Wie der Beschwerdeführer zu Recht vorbringt, wäre es
mit dem in Art. 8 Abs. 1 BV festgeschriebenen Gleichbehandlungsgebot nicht zu
vereinbaren, wenn eine derartige Verwaltungssanktion für eine identische
Rechtsverletzung bei einem Unternehmen in Form einer juristischen Person als
geschäftsmässig begründeter Aufwand zum Abzug zugelassen würde, beim
Unternehmen einer selbständig erwerbstätigen natürlichen Person dagegen nicht.
Gleiches muss mangels erkennbarer wesentlicher Unterschiede der Sanktionsarten
auch für die hier streitbetroffene Wettbewerbsbusse der Europäischen Kommission
sowie generell für Bussen und finanzielle Verwaltungssanktionen mit pönalem
Charakter gelten. Auch hier rechtfertigen es die von der Lehre sowie der
Mehrheitsmeinung der Vorinstanz ins Feld geführten dogmatischen Unterschiede
zwischen juristischen Personen und selbständigen natürlichen Personen nicht,
juristische Personen betreffend die genau gleiche Art von Busse zu
privilegieren resp. anders zu behandeln als selbständige natürliche Personen.
Eine verfassungskonforme Auslegung von Art. 58 Abs. 1 lit. a und lit. b sowie
Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG, welche insbesondere die Rechtsgleichheit wahrt,
führt daher ebenfalls zum Ergebnis, Bussen und andere finanzielle
Verwaltungssanktionen mit pönalem Charakter auch dann nicht als geschäftsmässig
begründeter Aufwand zu qualifizieren, wenn sie juristischen Personen aus
eigener Verantwortung auferlegt wurden.

7.6. Nichts anderes ergibt sich aus der von der Vorinstanz und Teilen der Lehre
hervorgehobenen Wertneutralität des Steuerrechts (E. 4.1 und E. 5.1 hiervor; E.
2.2.3 des angefochtenen Entscheids; OPEL, a.a.O., S. 189 ff.; Gutachten
SIMONEK, Ziff. 5.3, S. 21 f.; RICHNER/FREI/ KAUFMANN/MEUTER, a.a.O, Rz. 5 zu
Art. 59) :
Gemäss diesem Grundsatz ist nicht zwischen illegalen und erlaubten Geschäften
zu unterscheiden (Urteile 2C_94/2010 vom 10. Februar 2011 E. 3.4.1, publ. in:
RDAF 2012 II 17; 2C_520/2009 vom 31. Mai 2010 E. 2.4.3; 2C_426/2008 und 2C_430/
2008 vom 18. Februar 2009 je E. 3.4; 2C_17/2008 vom 16. Mai 2008 E. 6.2; 2C_16/
2008 vom 16. Mai 2008 E. 5.2, publ. in: RDAF 2009 II 177, ASA 78 S. 243).
Allerdings wendete das Bundesgericht diesen Grundsatz in den aufgeführten
Fällen stets im Zusammenhang mit rechtswidrig erzielten Einkünften bzw.
mehrwertsteuerrechtlichen Umsätzen an und nicht betreffend Kosten oder
Auslagen. Das Gericht argumentierte dabei stets, es widerspreche dem Prinzip
von "nemo auditur propriam turpitudinem allegans" ("niemand wird gehört, wenn
er sich auf eigene Sittenwidrigkeit beruft") und damit auch dem
Rechtsmissbrauchsverbot und dem Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 3
BV und Art. 2 Abs. 2 ZGB), wenn durch die Berufung auf gesetzwidriges Handeln
steuerliche Befreiung verlangt werden könnte. Somit wollte das Bundesgericht
mit seinem Hinweis auf die Wertneutralität des Steuerrechts in den genannten
Fällen gerade verhindern, dass Steuerpflichtige aufgrund der Rechtswidrigkeit
ihres Handelns letztlich begünstigt werden bzw. dass diejenigen, die zulässige
Geschäfte abschliessen, benachteiligt würden. Aus diesem Grund ist fraglich, ob
betreffend die Wertneutralität des Steuerrechts bzw. betreffend die steuerliche
Behandlung rechtswidriger Geschäftsaktivitäten tatsächlich von einer strikten
Parallelität zwischen Einkommenserzielung und Gewinnungskosten auszugehen ist,
wie das die Vorinstanz und die genannten Lehrmeinungen implizieren. Im Urteil
2C_566/2008 vom 16. Dezember 2008 E. 4.3, publ. in: StE 2009 B 22.3 Nr. 99, StR
64 (2009) 561 hat das Bundesgericht diese Frage bei selbständig erwerbstätigen
natürlichen Personen als nicht entscheidwesentlich erachtet, zumal dort die
zulässigen Abzüge in den Art. 26-33a DBG grundsätzlich abschliessend aufgezählt
sind (Art. 25 DBG; vgl. E. 7.1 hiervor) und jeweils nur zu prüfen ist, ob die
vom Gesetz für einen Steuerabzug vorgeschriebenen Bedingungen erfüllt sind oder
nicht.
Wie es sich hiermit im Einzelnen verhält, muss auch im vorliegenden Fall nicht
abschliessend beurteilt werden. Die Vorinstanz leitet aus dem Grundsatz der
Wertneutralität nämlich primär ab, dass bei einer Besteuerung deliktischer
Einkünfte konsequenterweise auch die dafür erforderlichen Gewinnungskosten
steuerlich in Abzug gebracht werden müssten (E. 2.3.4.4 des angefochtenen
Entscheids). Wie der Beschwerdeführer zutreffend einwendet, wurde dieser
Schlussfolgerung aber bei der Veranlagung grundsätzlich entsprochen: Die
Aufwendungen der Beschwerdegegnerin für die im Zusammenhang mit den
wettbewerbswidrigen Absprachen erbrachten Dienstleistungen bestehend z.B. aus
dem Lohn der Angestellten, der Miete von Besprechungsräumen für die
Kartellmitglieder, etc. wurden zum Abzug zugelassen. Gleiches gilt gemäss dem
kantonalen Steueramt für die angefallenen Prozesskosten im Zusammenhang mit der
streitbetroffenen Wettbewerbsbusse, was die Beschwerdegegnerin nicht in Abrede
stellt. Somit geht es vorliegend gerade nicht um die Frage, ob die mit einem
rechts- oder sittenwidrig erzielten Einkommen zusammenhängenden
Gewinnungskosten abzugsfähig sind, sondern eben darum, ob eine Busse bzw. eine
monetäre Verwaltungssanktion mit pönalem Charakter gleich den übrigen genannten
Aufwendungen zu den ordentlichen Gewinnungskosten zählt oder nicht. Dies ist
nach dem Obenstehenden zu verneinen.

7.7. Neben den bereits behandelten Sanktionen mit pönalem Charakter existieren
auch monetäre Sanktionen, welche der Gewinnabschöpfung dienen. Diese sind in
der Regel schuldunabhängiger Natur und können einer juristischen Person bereits
beim Vorliegen eines objektiven Rechtsverstosses auferlegt werden (Gutachten
SIMONEK, Rz. 5.7.3.3, S. 34; E. 5.1 hiervor). Sie bezwecken demnach auch nicht
eine Sühne, sondern die blosse Korrektur eines durch Rechtsverletzung
entstandenen Zustands; dabei soll der rechtmässige Zustand wiederhergestellt
werden, indem jener Anteil des Gewinns abgeschöpft wird, welcher aus dem
Rechtsverstoss resultiert. Bei dieser Art von Sanktion besteht von vornherein
kein Spannungsverhältnis zwischen der steuerrechtlichen und der
strafrechtlichen Würdigung bzw. zwischen dem Grundsatz der Einheit der
Rechtsordnung und dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit: Einerseits besteht eben kein subjektiver (Schuld-) vorwurf
gegenüber der juristischen Person, andererseits besteht aufgrund der integralen
Abschöpfung des unrechtmässigen Gewinnanteils keine Veranlassung mehr zur
Besteuerung desselben. Aus diesem Grund werden gewinnabschöpfende Sanktionen
ohne pönalen Charakter von der Lehre überzeugend als geschäftsmässig
begründeter Aufwand und mithin als steuerlich abziehbar bezeichnet (Gutachten
SIMONEK, Rz. 5.7.3.3, S. 34; HONGLER/LIMACHER, a.a.O., Rz. 41), was von der
Vorinstanz zutreffend erkannt wird (E. 2.3.2 des angefochtenen Entscheids).
Auch der Bundesrat hat sich in seinem bereits erwähnten Bericht vom 12.
September 2014 über die steuerliche Abziehbarkeit von Bussen und finanziellen
Verwaltungssanktionen in gleicher Weise geäussert (E. 3.3.2, S. 10 f. des
Berichts; vgl. E. 6 hiervor) und im ebenfalls bereits thematisierten Entwurf
eines Bundesgesetzes über die steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen
wird vorgesehen, die geschäftsmässige Begründetheit gewinnabschöpfender
Sanktionen ohne Strafzweck ausdrücklich im DBG festzuschreiben (Art. 27 Abs. 2
lit. f. und Art. 59 Abs. 1 lit. f E-DBG). Aufgrund der vorstehenden
Ausführungen gilt dies jedoch bereits de lege lata.

7.8. Zusammenfassend ergibt sich, dass Bussen und monetäre
Verwaltungssanktionen mit pönalem Charakter, welche juristischen Personen aus
eigener Verantwortung auferlegt werden, grundsätzlich als nicht geschäftsmässig
begründeter Aufwand gelten und deshalb steuerlich nicht absetzbar sind.
Rückstellungen und Abschreibungen, welche im Hinblick auf solche Aufwendungen
getätigt wurden, sind gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG zum steuerbaren
Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung hinzuzurechnen. Geschäftsmässig begründet und
mithin steuerlich absetzbar sind demgegenüber gewinnabschöpfende Sanktionen,
soweit sie keinen pönalen Zweck verfolgen.

8.
Im vorliegenden Fall konnte die Vorinstanz angesichts der von ihr
(mehrheitlich) vertretenen Rechtsauffassung offen lassen, inwieweit der von der
europäischen Kommission ausgesprochenen Busse allenfalls auch ein über pönale
Zwecke hinausgehender Gewinnabschöpfungsanteil zukommt (E. 3.1 des
angefochtenen Entscheids). Das beschwerdeführende Steueramt führt hierzu aus,
ein Gewinnabschöpfungsanteil der Busse sei von der Steuerpflichtigen nicht
nachgewiesen worden. Da die Beschwerdegegnerin nur als Beraterin an den
Wettbewerbsabsprachen teilgenommen habe und selber in den von den
Zuwiderhandlungen betroffenen Märkten nicht tätig gewesen sei, müsse davon
ausgegangen werden, dass die Busse rein pönalen Charakter habe und keinen
Gewinnabschöpfungsanteil enthalte (vgl. im selben Sinne auch E. 2.6 der dem
angefochtenen Entscheid beigefügten Minderheitsmeinung). Die Beschwerdegegnerin
führt demgegenüber ins Feld, sie habe zu diesem Punkt insbesondere im
Rekursschreiben vom 23. August 2013 sowie in früheren Eingaben Ausführungen
gemacht, auf welche die Vorinstanzen bisher nicht eingegangen seien bzw.
aufgrund der gefällten Urteile auch nicht haben eingehen müssen. Somit seien
die Vorbringen weder geprüft noch in die Entscheidfindung miteinbezogen worden:
Nicht gehört worden seien insbesondere die Ausführungen, weshalb die
vorliegende Busse gleichwohl einen Gewinnabschöpfungsanteil enthalte, obwohl
sie als Anteil am Umsatz (und nicht am Gewinn) festgelegt worden sei.

Mangels entsprechender sachverhaltlicher Feststellungen der Vorinstanzen ist es
dem Bundesgericht nicht möglich, sich direkt und abschliessend zur
Zusammensetzung resp. zur Rechtsnatur der im Streit liegenden Busse der
Europäischen Kommission zu äussern. Ebenso erfordert der Anspruch der
Beschwerdegegnerin auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV), dass sich das
Verwaltungsgericht mit den entsprechenden Vorbringen im kantonalen Verfahren
auseinandersetzt. Aus diesem Grund ist die Angelegenheit an die Vorinstanz
zurückzuweisen, zur Prüfung, ob die gegen die Beschwerdegegnerin ausgesprochene
Busse einen rein pönalen Charakter hat, oder ob und gegebenenfalls in welchem
Umfang sie (auch) einen Gewinnabschöpfungsanteil enthält. In diesem
Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass der Nachweis eines allfälligen
Gewinnabschöpfungsanteils als steuermindernde Tatsache der steuerpflichtigen
Person obliegt (BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252).

III. Staats- und Gemeindesteuern

9.
Die Rechtslage ist bei den Staats- und Gemeindesteuern im Wesentlichen
identisch wie bei der direkten Bundessteuer (Art. 24 Abs. 1 lit. a und Art. 25
Abs. 1 lit. a StHG sowie § 64 Abs. 1 und § 65 Abs. 1 lit. a StG/ZH).
Der Begriff des "geschäftsmässig begründeten Aufwands" stellt ein sachliches
Bemessungselement dar, welches der Ermittlung des steuerbaren Gewinns dient. Es
handelt sich dabei um einen Terminus, der im DBG und im SthG in gleicher Art
verwendet wird. In Beachtung der vertikalen Harmonisierungsfunktion des
Steuerharmonisierungsgesetzes wäre eine uneinheitliche Verwendung dieses
Begriffs in den Kantonen nicht zu vertreten. Der Begriff des geschäftsmässig
begründeten Aufwands ist damit einheitlich und harmonisiert anzuwenden, was
einen Gestaltungsspielraum der Kantone ausschliesst.
 Aus diesen Gründen gelten die vorstehenden Erwägungen für die direkte
Bundessteuer auch bei den Staats- und Gemeindesteuern, weshalb auf das bereits
Ausgeführte verwiesen werden kann.

IV. Kosten

10.
Nach dem Obenstehenden erweist sich die Beschwerde sowohl betreffend die
direkte Bundessteuer als auch betreffend die Staats- und Gemeindesteuern als
begründet. Das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich
vom 9. Juli 2014 ist aufzuheben. Zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen,
d.h. zur Prüfung eines allfälligen Gewinnabschöpfungsanteils der
streitbetroffenen Busse sowie zur anschliessenden Neuveranlagung, ist die
Angelegenheit an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Bei diesem Prozessausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens
der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen
sind nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 1-3 BGG).

 Demnach erkennt das Bundesgericht:

1. 
Die Verfahren 2C_916/2014 und 2C_917/2014 werden vereinigt.

2. 
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte
Bundessteuer und betreffend die Staats- und Gemeindesteuern wird gutgeheissen,
das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 9. Juli
2014 aufgehoben und die Angelegenheit zur Neubeurteilung im Sinne der
Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

3. 
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens in Höhe von insgesamt Fr.
5'500.-- werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

4. 
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Zürich, 2. Abteilung, sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung
schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 26. September 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Zähndler

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