Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.289/2015
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

[8frIR2ALAGK1]     
2C_289/2015
                   
{T 0/2}

Arrêt du 5 avril 2016

IIe Cour de droit public

Composition
M. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Zünd, Aubry Girardin, Donzallaz et Haag.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en
matière fiscale SEI, Entraide administrative, Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
recourante,

contre

1. X.________,
2. A.________,
3. B.________,
tous les trois représentés par Me Nicolas Candaux, avocat,
intimés.

Objet
Entraide administrative (CDI CH-FR),

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 20 mars
2015.

Faits :

A. 
Le 21 mai 2014, les autorités fiscales françaises ont adressé à
l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'Administration
fédérale) une demande d'assistance administrative en matière fiscale au sujet
des époux A.________ et B.________. Lors du contrôle fiscal dont ils faisaient
l'objet en France, il était apparu qu'ils avaient consulté la société genevoise
C.________ Ltd pour effectuer des placements financiers et les autorités
françaises les soupçonnaient d'avoir eu recours à cette société pour effectuer
des placements non déclarés en France. Or, en tant que résidents français, les
époux A.________/B.________ avaient l'obligation de déclarer les comptes
bancaires qu'ils avaient ouverts à l'étranger et ceux sur lesquels ils
disposaient d'une procuration, et de reporter dans leur déclaration d'impôt
l'ensemble de leurs revenus et fortune de source française et étrangère. La
France souhaitait dès lors obtenir une copie des contrats que cette société
avait conclus avec l'un et/ou l'autre des époux, des informations sur la nature
et le montant des avoirs aux 1er janvier 2010 à 2013 qu'elle gérait pour le
compte de l'un et/ou l'autre des époux, qu'ils soient détenus directement ou
indirectement, ainsi que le montant et la nature des revenus que ces avoirs
avaient produits en 2011 et 2012, avec indication de la date, du libellé et du
numéro de compte crédité (art. 105 al. 2 LTF).
Le 29 septembre 2014, l'Administration fédérale a requis la société C.________
AG, à Zurich, de transmettre les renseignements demandés par la France et
d'informer les personnes concernées de l'ouverture de la procédure. Le 16
octobre 2014, C.________ a, notamment, transmis à l'Administration fédérale les
renseignements sollicités par la France, qui incluaient des pièces relatives à
la société X.________, société représentée par B.________ (art. 105 al. 2 LTF).
Le 13 octobre 2014, les époux A.________/B.________ ont fait savoir à
l'Administration fédérale qu'ils s'opposaient à la demande d'assistance du 21
mai 2014 et ont demandé à pouvoir consulter le dossier (art. 105 al. 2 LTF).
Le 20 octobre 2014, l'Administration fédérale a notamment transmis aux époux
A.________ /B.________le résumé du contenu de la demande d'assistance du 21 mai
2014 (arrêt attaqué consid. 4 et art. 105 al. 2 LTF). Le 22 octobre 2014, elle
leur a communiqué son projet de décision d'octroi d'assistance administrative
et les documents qu'elle entendait transmettre, qui comportaient les documents
concernant X.________ (art. 105 al. 2 LTF), en leur impartissant un délai de
cinq jours pour se déterminer.
Le 27 octobre 2014, les époux A.________/B.________ ont réitéré leur opposition
à l'octroi de l'assistance administrative et sollicité une prolongation au 30
novembre 2014 du délai pour se déterminer sur le projet de décision (art. 105
al. 2 LTF). Le 28 octobre 2014 (art. 105 al. 2 LTF), l'Administration fédérale
a refusé de prolonger le délai en invoquant des impératifs internes. Une
prolongation de quatre jours leur a toutefois été accordée le 3 novembre 2014,
alors que les époux venaient de remettre à l'Administration fédérale leur prise
de position (arrêt attaqué consid. 4 et art. 105 al. 2 LTF).

B. 
Par deux décisions finales adressées à X.________ pour l'une (décision du 11
novembre 2014 publiée dans la Feuille fédérale[FF 2014, 8490] en application de
l'art. 17 al. 3 LAAF [art. 105 al. 2 LTF]), et aux époux A.________/B.________
pour l'autre (décision du 13 novembre 2014), l'Administration fédérale a
accordé l'assistance administrative à la France.
Les destinataires respectifs de ces décisions les ont contestées auprès du
Tribunal administratif fédéral, concluant à leur annulation. Dans leur recours,
les époux A.________/B.________ ont invoqué une violation de leur droit d'être
entendus en lien avec le délai de cinq jours qui leur avait été imparti par
l'Administration fédérale le 22 octobre 2014. Au fond, ils faisaient valoir
qu'ils n'étaient pas résidents fiscaux français, mais espagnols, lors de la
période visée par la demande, de sorte que la demande d'assistance
administrative française devait être rejetée.
Par arrêt du 20 mars 2015, le Tribunal administratif fédéral a joint les
causes, admis les recours et annulé les décisions des 11 et 13 novembre 2014 de
l'Administration fédérale. En substance, il a d'abord retenu que
l'Administration fédérale avait gravement violé le droit d'être entendu des
époux A.________/B.________ en ne leur accordant qu'un délai de cinq jours pour
se déterminer sur la demande d'assistance administrative française, sans
invoquer de motif pour justifier le caractère expéditif de la procédure. Il n'y
avait toutefois pas lieu de renvoyer la cause à l'Administration fédérale en
raison de ce vice, son sort pouvant être tranché en faveur des intéressés. La
demande de la France reposait en effet sur l'affirmation, non étayée, selon
laquelle les époux A.________/B.________ étaient domiciliés dans ce pays durant
la période considérée; or, ces derniers avaient produit des documents
établissant qu'ils étaient domiciliés en Espagne, puis au Luxembourg durant la
période visée par la demande. Celle-ci s'avérait dès lors erronée ou à tout le
moins incomplète, elle ne respectait pas le principe de la bonne foi et les
renseignements demandés ne remplissaient de ce fait pas non plus la condition
de la pertinence vraisemblable. Elle devait en conséquence être déclarée
irrecevable.

C. 
L'Administration fédérale interjette un recours en matière de droit public au
Tribunal fédéral à l'encontre de cet arrêt. Elle conclut principalement, sous
suite de frais, à l'admission du recours et à l'annulation de l'arrêt attaqué;
subsidiairement, à l'annulation de l'arrêt attaqué et au renvoi de la cause au
Tribunal administratif fédéral pour nouvel arrêt dans le sens des considérants.
Le Tribunal administratif fédéral a renoncé à prendre position. Les époux
A.________/B.________ et X.________ se sont déterminés sur le recours et ont
conclu, sous suite de frais et dépens, principalement, à son irrecevabilité et
à la confirmation de l'arrêt attaqué; subsidiairement, à son rejet et à la
confirmation de l'arrêt attaqué; encore plus subsidiairement, au renvoi de la
cause au Tribunal administratif fédéral, respectivement à l'Administration
fédérale, pour instruction dans le sens des considérants.

Considérant en droit :

1.

1.1. L'arrêt attaqué est une décision finale (art. 90 LTF), rendue dans une
cause de droit public (art. 82 let. a LTF) émanant du Tribunal administratif
fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF). Seul un recours en matière de droit public
est donc envisageable (cf. art. 113 LTF a contrario).

1.2. En matière d'assistance administrative internationale, le recours n'est
recevable, en vertu de l'art. 84a LTF, que lorsqu'une question juridique de
principe se pose ou lorsqu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas
particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF, ce qu'il appartient
au recourant de démontrer (art. 42 al. 2 LTF; ATF 139 II 404 consid. 1.3 p.
410; 340 consid. 4 p. 342), à moins que tel soit manifestement le cas (arrêts
2C_963/2014 du 24 septembre 2015 consid. 1.3 destiné à publication; 2C_638/2015
du 3 août 2015 consid. 1.2; 2C_252/2015 du 4 avril 2015 consid. 3; 2C_511/2013
du 27 août 2013 consid. 1.3 non publié in ATF 139 II 451 mais in Pra 12/2014,
p. 83).

1.2.1. La loi ne contient qu'une liste exemplative de cas susceptibles d'être
qualifiés de particulièrement importants. La présence d'une question juridique
de principe suppose, quant à elle, que la décision en cause soit importante
pour la pratique; tel est notamment le cas lorsque les instances inférieures
doivent traiter de nombreux cas analogues ou lorsqu'il est nécessaire de
trancher une question juridique qui se pose pour la première fois et qui donne
lieu à une incertitude caractérisée, laquelle appelle de manière pressante un
éclaircissement de la part du Tribunal fédéral (ATF 139 II 404 consid. 1.3 p.
410; arrêts 2C_1127/2015 du 17 décembre 2015 consid. 2.1; 2C_955/2015 du 12
novembre 2015 consid. 3.3; 2C_963/2014 précité consid. 1.3; 2C_638/2015 précité
consid. 1.3). Il faut en tous les cas qu'il s'agisse d'une question juridique
d'une portée certaine pour la pratique (cf. arrêts précités 2C_955/2015 consid.
3.3; 2C_963/2014 consid. 1.3; 2C_54/2014 du 2 juin 2014 consid. 1.1, in StE
2014 A 31.4. Nr. 20). Cette condition n'est pas réalisée lorsque l'élément
déterminant pour trancher le cas d'espèce n'est en principe pas propre à se
reproduire dans d'autres situations (ATF 139 II 340 consid. 4 p. 343; arrêts
précités 2C_955/2015 consid. 3.3; 2C_638/2015 consid. 1.3; 2C_252/2015 consid.
3.3).
Lorsque le recourant soulève plusieurs questions juridiques de principe, il
suffit que l'une d'elle revête ces caractéristiques pour que le Tribunal
fédéral entre en matière sur le recours; dans cette hypothèse, il examine
l'affaire en application des art. 95 ss et 105 ss LTF, sans se limiter aux
seules questions juridiques de principe qu'elle pose (ATF 141 II 14 consid.
1.2.2.4 et les références citées; arrêt précité 2C_963/2014 consid. 1.3.2).

1.2.2. L'Administration fédérale recourante expose que l'arrêt attaqué soulève
deux questions juridiques de principe.
La première concerne le droit d'être entendu des parties en lien avec la
question du délai raisonnable pour se déterminer. Cette question n'aurait
jamais été tranchée par le Tribunal fédéral dans le contexte spécifique de
l'assistance administrative internationale en matière fiscale. Le point de
savoir s'il s'agit là d'une question juridique de principe peut rester ouvert,
dès lors que la seconde question soulevée par la recourante remplit ce critère.
Celle-ci a trait à la question de l'étendue des obligations de vérification de
la Suisse lorsque l'Etat requérant indique qu'il considère les contribuables
visés comme ses résidents fiscaux et que ceux-ci sont par ailleurs assujettis
de manière illimitée dans un Etat tiers. Cette question n'a pas encore été
tranchée, l'arrêt 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 destiné à publication ayant
envisagé une question similaire, mais en lien avec des contribuables assujettis
à l'impôt de manière illimitée en Suisse. Cela étant, même si l'on devait
considérer que cette question a déjà été tranchée dans cet arrêt, il serait
néanmoins justifié d'entrer en matière en l'espèce, dès lors que la question
était encore ouverte au moment du dépôt du recours (cf. arrêts 2C_690/2015 du
15 mars 2016 consid. 1.2; 2C_216/2015 du 8 novembre 2015 consid. 1.3.2).

1.3. Le recours a été interjeté par l'Administration fédérale des contributions
qui remplit, s'agissant des questions visées à l'art. 84a LTF, les conditions
de l'art. 89 al. 2 let. a LTF (cf. ATF 140 II 539 consid. 4.2; arrêt 2C_1174/
2014 précité consid. 1.3), de sorte que la qualité pour recourir doit lui être
reconnue.

1.4. La recourante conclut à titre principal uniquement à l'annulation de
l'arrêt attaqué, alors que des conclusions purement cassatoires ne sont en
principe pas suffisantes (art. 107 al. 2 LTF). Dès lors toutefois que l'on
comprend clairement, à la lecture du mémoire, qu'elle entend obtenir du
Tribunal fédéral la confirmation de ses décisions des 11 et 13 novembre 2014,
il convient de ne pas se montrer trop formaliste et d'entrer en matière sur le
recours (cf. ATF 137 II 313 consid. 1.3 p. 317; 133 II 409 consid. 1.4.1 p. 414
s.; arrêt 2C_700/2015 du 8 décembre 2015 consid. 1.3).

1.5. Au surplus, le recours a été déposé en temps utile (art. 100 al. 2 let. b
LTF) et en la forme prévue (art. 42 LTF), de sorte qu'il est recevable.

1.6. Le litige porte sur une demande d'assistance administrative déposée le 21
mars 2014 par les autorités fiscales françaises et qui concerne les années 2010
à 2013. Il est donc régi par la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse
et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur
le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscale en
vigueur depuis le 26 juillet 1967 (RS 0.672.934.91; ci-après: CDI CH-FR),
complétée par son Protocole additionnel, dans leur version modifiée par
l'Avenant conclu le 27 août 2009 et entré en vigueur le 4 novembre 2010 (cf.
art. 11 par. 3 de l'Avenant; RO 2010 5683 ss). Sur le plan procédural, la LAAF,
entrée en vigueur le 1 ^er février 2013, est également applicable (cf. art. 24
LAAF; ATF 139 II 404 consid. 1.1 p. 408).

2. 
La première question litigieuse a trait au droit d'être entendu.

2.1. Le Tribunal administratif fédéral retient que l'Administration fédérale a
gravement violé le droit d'être entendu des époux A.________/ B.________ en ne
leur accordant qu'un délai de cinq jours pour se déterminer sur son intention
d'accorder l'assistance administrative à la France. Or, il n'y avait aucune
raison de ne pas leur octroyer un délai usuel pour se faire entendre, l'affaire
ne présentant pas de caractère urgent. L'Administration fédérale avait du reste
elle-même utilisé l'entier du délai de deux mois et demi qu'il lui avait
imparti pour déposer une réponse aux recours interjetés devant lui.
L'Administration fédérale soutient que la procédure d'assistance administrative
en matière fiscale doit être menée de manière diligente en vertu du principe
posé à l'art. 4 al. 2 LAAF. Elle relève qu'en l'occurrence, les époux
A.________/B.________ ont bénéficié de onze jours calendaires pour se
déterminer: en effet, après s'être vu impartir un délai de cinq jours - qui
avait en réalité représenté sept jours calendaires -, ils avaient obtenu une
prolongation de délai de quatre jours, ce qui leur avait, en définitive, permis
de se déterminer dans un délai de neuf jours, correspondant à onze jours
calendaires. Un tel délai avait respecté leur droit d'être entendus.
L'Administration fédérale reproche aussi aux juges précédents d'avoir examiné
la question du droit d'être entendu à la lumière de circonstances de fait
survenues au stade du recours devant eux, ce qui ne serait pas conforme à la
jurisprudence.
Les intimés contestent que la question du respect de leur droit d'être entendus
soit examinée sur la base d'un délai de onze jours calendaires. Par cette
computation, étrangère au système procédural, la recourante rallongerait de
manière factice le délai de cinq jours qui leur a été imparti. Ils relèvent
aussi que l'Administration fédérale n'a entrepris de récolter des informations
auprès de C.________ que plus de quatre mois après avoir reçu la demande
d'assistance. Elle n'avait ainsi elle-même pas respecté le principe de
diligence dont elle se prévalait.

2.2. L'on peut d'emblée suivre les intimés lorsqu'ils contestent que l'examen
du respect du droit d'être entendu doive être effectué en lien avec un délai de
onze jours calendaires. C'est bien la validité du délai de cinq jours que
l'Administration fédérale leur a imparti qui doit être examinée au regard du
droit d'être entendu. Dès lors, il n'y a pas lieu de prendre en considération
le fait que la recourante leur a transmis un résumé de la demande d'assistance
deux jours avant defixer ce délai, ni le fait qu'elle leur a finalement accordé
une prolongation de quatre jours, alors qu'ils s'étaient déjà déterminés. De
même, la validité du délai de cinq jours ne saurait non plus s'apprécier au
regard du temps dont a disposé la recourante pour déposer une réponse devant
les juges précédents.

2.3. La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.), en
particulier, le droit pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision
ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves quant aux faits de
nature à influer sur le sort de la décision, celui d'avoir accès au dossier,
celui de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance
et de se déterminer à leur propos (ATF 141 V 557 consid. 3.1 p. 564; 135 I 279
consid. 2.3 p. 282; arrêts 2C_782/2015 du 19 janvier 2016 consid. 3.1; 5A_553/
2015 du 16 décembre 2015 consid. 4.1.1 destiné à publication; 4A_178/2015 du 11
septembre 2015 consid. 3.2non publié in ATF 141 III 433).

2.4. Dans la procédure d'assistance administrative en matière fiscale,
l'Administration fédérale doit informer, selon les modalités décrites aux art.
14 et 14a LAAF, les personnes concernées et les autres personnes habilitées à
recourir quant au principe de l'échange et à l'étendue des informations qu'elle
entend communiquer (ANDREAS DONATSCH/ STEFAN HEIMGARTNER/FRANK MEYER/MADELEINE
SIMONEK, Internationale Rechtshilfe, unter Einbezug der Amtshilfe im
Steuerrecht, 2e éd. 2015, p. 262). Selon l'art. 15 LAAF, les personnes
habilitées à recourir peuvent prendre part à la procédure et consulter les
pièces.
Les dispositions de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative (PA; RS 172.021) sont applicables pour autant que la LAAF n'en
dispose pas autrement (cf. le renvoi de l'art. 5 al. 1 LAAF). Entre notamment
en ligne de compte l'art. 30 al. 1 PA, selon lequel l'autorité entend les
parties avant de prendre une décision. Cette disposition, conjuguée avec l'art.
15 LAAF, implique que l'Administration fédérale doit impartir un délai aux
personnes habilitées à recourir pour se déterminer avant de rendre sa décision
(CHARLOTTE SCHODER, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über die internationale
Amtshilfe in Steuersachen [Steueramtshilfegesetz, StAhiG], 2014, n° 199 ad art.
15 StAhiG). Si celles-ci consentent à la remise des renseignements à l'autorité
requérante, elles en informent l'Administration fédérale par écrit (cf. art. 16
al. 1 LAAF); dans ce cas, celle-ci clôt la procédure en transmettant les
renseignements (cf. art. 16 al. 2 LAAF). Si elles ne consentent pas à la
transmission des renseignements, l'Administration fédérale leur notifie une
décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance
administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre (cf. art.
17 LAAF).

2.4.1. Le délai que l'Administration fédérale doit impartir en application des
art. 15 LAAF et 30 al. 1 PA doit être convenable, c'est-à-dire qu'il doit être
fixé de telle manière que l'exercice concret du droit d'être entendu, le cas
échéant par la voix d'un mandataire, soit possible sans difficulté. Lorsqu'une
personne est appelée à se déterminer par écrit, le délai doit être suffisant
pour permettre de concevoir et de rédiger une prise de position étayée (MICHELE
ALBERTINI, Der verfassungsmässige Anspruch auf rechtliches Gehör im
Verwaltungsverfahren, 2000, p. 341 s.; PATRICK SUTTER, in VwVG, Kommentar zum
Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, 2008, n° 11 ad art. 30 VwVG; REGINA
KIENER/BERNHARD RÜTSCHE/MATHIAS KUHN, Öffentliches Verfahrensrecht, 2e éd.
2015, p. 160; BERNHARD WALDMANN/JÜRG BICKEL, in Praxiskommentar
Verwaltungsverfahrensgesetz, 2e éd. 2016, n° 48 ad art. 30 VwVG). Ce délai doit
être fixé en fonction de l'ensemble des circonstances concrètes du cas
d'espèce, du degré de complexité de l'état de fait et des questions juridiques
qu'il pose (ALBERTINI, p. 342; WALDMANN/BICKEL, p. 689). L'économie et
l'efficacité de la procédure ("Verfahrensbeschleunigung") doivent également
être pris en considération (WALDMANN/BICKEL, in op. cit., eo loco). Une
limitation du délai à quelques jours ne peut se justifier que dans des
situations d'urgence (SUTTER, in op. cit., n° 11 ad art. 30 VwVG).

2.5. La procédure d'assistance administrative est par ailleurs régie par le
principe de diligence exprimé à l'art. 4 al. 2 LAAF.

2.5.1. Ce principe est concrétisé dans la loi par l'absence de féries (cf. les
art. 5 al. 2 LAAF, excluant l'application de l'art. 22a al. 2 PA, et 46 al. 2
LTF), par le fait que la procédure ne prévoit qu'un seul échange d'écriture
(art. 19 al. 4 LAAF), que le délai de recours devant la Cour de céans doit être
formé dans les dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF) et qu'une décision
d'irrecevabilité doit être rendue dans les quinze jours par le Tribunal fédéral
(art. 107 al. 3 LTF; SCHODER, op. cit., no 199 ad art. 15 StAhiG, MICHAEL
BEUSCH/URSULA SPÖRRI, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Internationales Steuerrecht, n° 333 ad art. 26 OECD MA [Abschnitt VI: Besondere
Bestimmungen]; DINA BETI, La nouvelle loi sur l'assistance administrative
internationale en matière fiscale - une vue d'ensemble, in Archives 81, p.
191). Selon le Message du Conseil fédéral, le principe de diligence consacré
dans la LAAF oblige l'Administration fédérale à mener la procédure rapidement,
lui permet d'ordonner la remise des renseignements demandés dans un délai bref
et de refuser les demandes de prolongation de délai qu'aucune circonstance
particulière ne justifie (Message du 6 juillet 2011 concernant l'adoption d'une
loi sur l'assistance administrative fiscale, in FF 2011 5783). Comme le relève
un auteur, ce principe sert en premier lieu les intérêts de la Suisse à un
fonctionnement correct de l'assistance administrative vis-à-vis des Etats
requérants, et non pas ceux des contribuables visés par une demande (SCHODER,
op. cit., n° 43 ad art. 4 StAhiG).

2.6. Traiter une demande de manière diligente ne signifie pas que la procédure
doit être menée systématiquement comme s'il s'agissait d'une situation urgente
qui pourrait justifier une limitation du droit d'être entendu par l'octroi de
très brefs délais. Dans le domaine de l'entraide judiciaire internationale en
matière pénale, le Tribunal fédéral a du reste retenu que le principe de
célérité de la procédure consacré à l'art. 17a EIMP ne pouvait avoir pour
conséquence de supprimer ou de restreindre le droit d'être entendu des parties
(ATF 124 II 132 consid. 2b p. 138). Cette règle est également applicable, par
analogie, dans le domaine de l'assistance administrative, régi par le principe
de diligence.

2.7. En outre, il n'existe pas d'engagements conventionnels auxquels la Suisse
aurait souscrit qui auraient pour effet de limiter le droit d'être entendu des
personnes habilitées à recourir au cours de la procédure d'assistance
administrative, ou de rythmer celle-ci en imposant des délais précis. En ce qui
concerne l'échange de renseignements avec la France, la CDI CH-FR prévoit au
contraire (cf. ch. XI du Protocole additionnel) que les règles de procédure
administrative relatives aux droits du contribuable s'appliquent dans l'Etat
requis, tout en relevant que leur application ne peut entraver ou retarder
indûment les échanges effectifs de renseignements. Or, le fait d'octroyer aux
personnes habilitées à recourir un délai raisonnable pour s'exprimer sur un
projet de décision d'octroi d'assistance administrative ne peut être considéré
comme un fait retardant indûment l'échange effectif de renseignements. Le
Conseil fédéral a du reste expressément souligné que le droit d'être entendu
était protégé (Message complémentaire au message du 6 mars 2009 concernant
l'approbation du nouvel avenant à la convention contre les doubles impositions
avec la France, in FF 2010 1415).

2.7.1. Il découle de ce qui précède qu'en l'occurrence, le délai de cinq jours
que l'Administration fédérale a imparti aux époux A.________/ B.________d pour
se déterminer sur son projet de décision d'octroi de l'assistance
administrative était insuffisant pour leur permettre de prendre connaissance du
dossier et de se déterminer sur le principe et l'étendue de l'assistance
administrative envisagée par l'Administration fédérale. Un tel délai a violé
leur droit d'être entendus, sans que le principe de diligence ne puisse
justifier cette violation ni que des circonstances particulières ne révèlent
une situation d'urgence (supra consid. 2.4.1 in fine). Pour garantir le droit
d'être entendu des intimés, l'Administration fédérale aurait dû leur accorder
d'emblée un délai d'au moins dix jours en application des art. 15 LAAF et 30
al. 1 PA. Un tel délai, qui se retrouve dans d'autres procédures (cf. par
exemple dans la procédure sommaire de l'art. 314 du Code de procédure civile
[CPC; RS 272]), apparaît raisonnable. C'est du reste un délai de dix jours qui
est prévu pour les recours au Tribunal fédéral dans les matières visées à
l'art. 100 al. 2 LTF, dont fait partie l'assistance administrative en matière
fiscale. A cela s'ajoute que le destinataire de la décision de l'Administration
fédérale dispose d'un délai de trente jours pour former un recours devant le
Tribunal administratif fédéral. Dans ces circonstances, et par analogie avec
les dispositions précitées,il incombera à l'Administration fédérale d'accorder
désormais à tout le moins un délai de dix joursaux personnes habilitées à
recourir en application des art. 15 LAAF et 30 al. 1 PA, sous réserve des
situations d'urgence et sans préjudice de l'application de l'art. 22 al. 2 PA.

2.8. Reste à examiner les conséquences de la violation du droit d'être entendu
dans le cas d'espèce.

2.8.1. Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la
violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée,
indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 135 I 187
consid. 2.2 p. 190; 126 I 19 consid. 2d/bb p. 24). Selon la jurisprudence, sa
violation peut cependant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité
de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir
d'examen (ATF 135 I 279 consid. 2.6.1 p. 285; 133 I 201 consid. 2.2 p. 204; 118
Ib 111 consid. 4b p. 120 s.; 116 Ia 94 consid. 2 p. 95). Toutefois, une telle
réparation doit rester l'exception et n'est admissible, en principe, que dans
l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas particulièrement grave aux droits
procéduraux de la partie lésée; cela étant, une réparation de la violation du
droit d'être entendu peut également se justifier, même en présence d'un vice
grave, lorsque le renvoi constituerait une vaine formalité et aboutirait à un
allongement inutile de la procédure, ce qui serait incompatible avec l'intérêt
de la partie concernée à ce que sa cause soit tranchée dans un délai
raisonnable (ATF 137 I 195 consid. 2.3.2 p. 197 s.; 136 V 117 consid. 4.2.2.2
p. 126 s.; 133 I 201 consid. 2.2 p. 204 ss; arrêts 5A_897/2015 du 1er février
2016 consid. 3.2.2; 1B_24/2015 du 19 février 2015 consid. 2.1 2C_980/2013 du 21
juillet 2014 consid. 4.3; 2C_1043/2013 du 11 juin 2014 consid. 2.2).

2.8.2. En l'occurrence, les époux A.________/B.________ ont eu trente jours
pour recourir auprès du Tribunal administratif fédéral (cf. art. 19 LAAF; art.
31 ss LTAF et 50 PA), qui a disposé d'un plein pouvoir de cognition et qui
n'était pas lié par les motifs invoqués par les parties (cf. art. 49 et 62 al.
4 PA). Ils ont donc eu à disposition un délai suffisant, devant les juges
précédents, pour se déterminer sur la demande d'assistance administrative et
faire valoir l'entier de leurs arguments pour s'y opposer. Le vice a donc été
réparé devant le Tribunal administratif fédéral. En outre, même si l'on devait
retenir que l'Administration fédérale avait gravement violé le droit d'être
entendu des intéressés, point qui peut rester ouvert en l'espèce, le renvoi de
la cause à l'Administration fédérale constituerait de toute manière en
l'occurrence une vaine formalité.

3. 
Le deuxième point litigieux a trait à la recevabilité de la demande
d'assistance administrative formée par la France le 21 mai 2014.

3.1. Selon le Tribunal administratif fédéral, qui applique l'art. 7 LAAF (cf.
consid. 6 in fine de l'arrêt attaqué), cette demande est irrecevable, car elle
a été formée de mauvaise foi par les autorités françaises. Les relations entre
Etats sont certes régies par le principe de confiance, mais celui-ci n'est
applicable que dans la mesure où la demande d'assistance ne contient pas de
lacune ou de contradiction manifestes. Or, la demande du 21 mai 2014 présente,
selon les juges précédents, de tels vices: elle repose sur l'affirmation non
étayée selon laquelle les époux A.________/B.________ étaient domiciliés en
France durant la période sous contrôle, alors que ceux-ci ont établi qu'ils
étaient alors assujettis de manière illimitée en Espagne. L'existence d'un
domicile fiscal dans un Etat n'exclut certes pas que celui-ci puisse être
contesté ni qu'il existe des domiciles fiscaux limités dans d'autres Etats,
mais dans un tel cas, l'Etat requérant doit alors motiver sa demande, même
sommairement, et indiquer en quoi les renseignements demandés sont
vraisemblablement pertinents, faute de quoi il n'est pas possible pour l'Etat
requis d'en juger. L'état de fait présenté dans la demande d'assistance
apparaît donc, selon les juges précédents, erroné ou à tout le moins très
incomplet sur un point essentiel et celle-ci ne peut de ce fait pas non plus
être complétée par les autorités françaises sur requête de l'Administration
fédérale.
La recourante soutient en substance que le principe de confiance entre Etats
implique que la bonne foi des Etats est présumée aussi longtemps qu'il n'existe
pas d'indices clairs la remettant en cause. En l'occurrence, la France a
indiqué être en possession d'éléments lui permettant de considérer que les
époux A.________/B.________ étaient domiciliés en France durant la période sous
contrôle, la requête mentionnant une adresse et l'existence d'un
assujettissement fiscal dans ce pays. Le fait que les intimés aient fourni des
pièces attestant leur assujettissement fiscal en Espagne n'est pas de nature à
remettre en cause la bonne foi de l'Etat requérant. Au demeurant, il
n'appartient pas à l'Etat requis de prendre position sur la détermination de la
résidence fiscale des contribuables visés, la question d'une éventuelle double
imposition devant être tranchée dans le cadre d'une procédure amiable.
Les intimés sont d'avis que les critiques formées par l'Administration fédérale
ont trait à l'établissement des faits et qu'elle n'a pas motivé en quoi les
juges précédents les auraient établis arbitrairement, conformément aux
exigences de l'art. 97 LTF. Son grief devrait donc être rejeté. Au fond, ils
soutiennent que les juges précédents ont à bon droit remis en cause la bonne
foi de la France.

3.2. L'échange de renseignements est régi par l'art. 28 CDI CH-FR. Aux termes
du par. 1 de cette disposition, les autorités compétentes des Etats
contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour
appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration
ou l'application de la législation interne relative aux impôts de toute nature
ou dénomination perçus pour le compte des Etats contractants, de leurs
subdivisions politiques ou de leurs collectivités locales dans la mesure où
l'imposition qu'elle prévoit n'est pas contraire à la Convention.

3.3. Le principe de la bonne foi libellé à l'art. 31 de la Convention de Vienne
du 23 mai 1969 sur le droit des traités (RS 0.111; ci-après: CV) est applicable
dans le domaine de l'assistance administrative en matière fiscale. Il signifie,
notamment, qu'un Etat est présumé agir de bonne foi. Dans le contexte de
l'assistance administrative en matière fiscale, cette présomption implique que
l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat
requérant. Ainsi, s'il ne fait pas obstacle au droit de l'Etat requis de
vérifier que les renseignements demandés sont bien vraisemblablement pertinents
pour servir le but fiscal recherché par l'Etat requérant, il lui impose
néanmoins de se fier en principe aux indications que lui fournit celui-ci
(arrêt 2C_1174/2014 précité consid. 2.1.3 destiné à publication). En droit
interne, l'art. 7 al. 3 LAAF prévoit qu'il n'est pas entré en matière lorsque
la demande viole le principe de la bonne foi.

3.4. Le législateur suisse a par ailleurs énuméré, à l'art. 6 al. 2 LAAF, une
liste d'informations que doit comporter une demande d'assistance administrative
en matière fiscale. Si une information manque, l'Administration fédérale doit
en informer l'autorité requérante par écrit et lui donner la possibilité de la
compléter (art. 6 al. 3 LAAF). La liste de l'art. 6 al. 2 LAAF étant
subsidiaire, les indications sur le contenu de la demande figurant au par. 3
ch. XI du Protocole additionnel de la CDI CH-FR priment. Celles-ci exigent que
l'Etat requérant fournisse des informations relatives au nom, à l'adresse et à
l'identification de la personne faisant l'objet d'un contrôle (let. a) et à la
période fiscale visée par la demande (let. b). L'Etat requérant doit aussi
fournir une description des renseignements recherchés, notamment leur nature et
la forme sous laquelle il souhaite les recevoir (let. c), le but fiscal
poursuivi (let. d) et, dans la mesure où ils sont connus, les nom et adresse de
toute personne dont il y a lieu de penser qu'elle est en possession des
renseignements demandés (let. e).

3.5. En l'espèce, les autorités françaises ont indiqué l'adresse en France des
époux A.________/B.________ (art. 105 al. 2 LTF) et fait valoir qu'en tant que
résidents fiscaux français, ils avaient l'obligation de déclarer l'ensemble de
leurs revenus et de leurs éléments de fortune mondiaux. Les juges précédents
sont d'avis que le fait que les époux A.________/B.________ aient été
assujettis de manière illimitée dans un Etat tiers durant la période visée par
la demande d'assistance administrative de la France, comme les intimés l'ont
soutenu, remet en cause la présomption de bonne foi de la France. Tel n'est
toutefois pas le cas, pour les motifs exposés ci-après.

3.6. Il peut arriver que les contribuables dont l'Etat requérant fait valoir
qu'ils sont résidents fiscaux de cet Etat en vertu des critères de son droit
interne soient aussi considérés comme des résidents fiscaux d'un autre Etat en
vertu des critères du droit interne de cet autre Etat. Il ne faut ainsi pas
confondre la résidence fiscale (et l'assujettissement illimité qui en découle)
d'une personne dans un Etat en vertu du droit interne avec la question de la
détermination de la résidence fiscale de cette personne au plan international.
L'une n'implique pas forcément l'autre, puisqu'en cas de prétentions
concurrentes entre Etats, la résidence fiscale au plan international se
détermine, si une convention de double imposition a été conclue, par
l'application des dispositions en cascade qu'elle prévoit (cf. art. 4 du Modèle
de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune [ci-après : MC
OCDE]; arrêt 2C_1174/2014 précité destiné à publication consid. 2.2.1 et les
références). Or, la détermination de la résidence fiscale au plan international
est une question de fond qui n'a pas à être abordée par la Suisse en tant
qu'Etat requis au stade de l'assistance administrative (cf. arrêt 2C_1174/2014
consid. 2.2.2 in fine).

3.7. Dans l'arrêt précité 2C_1174/2014, la demande d'assistance administrative
formée par la France visait des contribuables par ailleurs assujettis à l'impôt
en Suisse de manière illimitée. La Cour de céans a retenu que, dans la mesure
où l'Etat requérant avait respecté toutes les exigences formelles requises, la
Suisse ne pouvait pas exiger de l'Administration fédérale qu'elle procède à un
contrôle pour vérifier que les assertions françaises n'étaient pas purement
formelles, sauf à adopter une attitude de défiance vis-à-vis de la France qui
serait contraire à l'art. 31 CV (consid. 2.4). L'Etat requérant était aussi
légitimé à former une demande d'assistance administrative même en cas de
conflit de résidences effectif avec la Suisse en tant qu'Etat requis, et ce
afin d'obtenir d'elle des documents qui viendraient appuyer sa prétention
concurrente. Au surplus, cet arrêt constate que l'Etat requérant n'est pas tenu
d'attendre l'issue d'un éventuel litige sur l'existence d'un assujettissement
illimité à l'impôt pour former une demande d'assistance administrative, et ce
d'autant moins que la demande peut aussi avoir pour but de consolider la
position de l'Etat requérant quant à la résidence fiscale du contribuable
concerné (consid. 2.2.2).
Il ressort de cette jurisprudence qu'il incombe aux contribuables visés par une
demande d'assistance et qui contestent être assujettis de manière illimitée
dans l'Etat requérantau plan international de faire valoir leurs arguments et
de produire toutes les pièces qui corroborent leur position devant les
autorités administratives et judiciaires de cet Etat; le cas échéant, la double
imposition internationale sera évitée par le jeu des règles de détermination de
la résidence fiscale internationale prévues dans la convention applicable entre
les Etats concernés (cf. art. 4 MC OCDE) ou par le recours à la procédure
amiable (cf. art. 26 MC OCDE). Une telle question - qui relève avant tout de
l'application du droit et non pas uniquementde l'établissement des faits comme
le soutiennent les intimés - n'intéresse pas la Suisse dans le contexte de la
procédure d'assistance administrative. Elle n'aurait du reste ni les moyens
matériels ni la compétence formelle pour la trancher (cf. arrêt 2C_1174/2014
précité consid. 2.2.2 in fine).
L'existence d'une résidence fiscale dans un autre Etat que l'Etat requérant n'a
pas de lien avec la bonne foi de ce dernier, qui reste donc présumée nonobstant
ce fait. Il ne s'agit pas non plus d'un élément qui rendrait la demande
d'assistance administrative manifestement erronée ou incomplète. Les juges
précédents ne retiennent au surplus pas que la demande ne contiendrait pas
toutes les informations requises par le par. 3 ch. XI du Protocole additionnel.

3.8. Il découle de ce qui précède qu'en déclarant irrecevable pour mauvaise foi
la demande d'assistance administrative formée par la France le 21 mai 2014, les
juges précédents ont violé l'art. 31 CV, l'art. 28 par. 1 CDI CH-FR et l'art. 7
al. let. c LAAF. Le recours doit donc être admis sur ce point.

4. 
Encore faut-il vérifier si, en accordant l'assistance administrative sur la
base des informations en sa possession, l'Administration fédérale a
correctement appliqué le droit fédéral et la CDI CH-FR en lien avec la
pertinence vraisemblable des renseignements requis, ce qu'avaient contesté les
intimés dans leur recours devant le Tribunal administratif fédéral. L'arrêt
attaqué n'a pas examiné cet aspect, puisqu'il a d'emblée déclaré
l'irrecevabilité de la demande d'assistance formée par la France.

4.1. Lorsque la Suisse entre en matière sur une demande et obtient des
personnes concernées ou des détenteurs de renseignements les informations
requises, elle doit vérifier que les conditions matérielles de l'assistance
sont remplies et en premier lieu celle de la pertinence vraisemblable des
renseignements.
La condition de la pertinence vraisemblable a été examinée en détail dans
l'arrêt précité 2C_1174/2014. Il en ressort en substance qu'elle a pour but
d'assurer un échange de renseignements le plus large possible mais qu'elle ne
permet pas aux Etats d'aller à la pêche aux renseignements. La condition de la
pertinence vraisemblable est réputée réalisée si, au moment où la demande est
formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés
se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il
s'avère que l'information demandée soit finalement non pertinente. Il n'incombe
pas à l'Etat requis de refuser une demande ou de transmettre les informations
parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour
l'enquête ou le contrôle sous-jacents. En outre, l'appréciation de la
pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu du
ressort de l'Etat requérant; le rôle de l'Etat requis se limite à examiner si
les documents demandés ont un rapport avec l'état de fait présenté dans la
demande et s'ils sont potentiellement propres à être utilisés dans la procédure
étrangère. L'autorité requise n'a ainsi pas à déterminer si l'état de fait
décrit dans la requête correspond absolument à la réalité, mais doit examiner
si les documents demandés se rapportent bien aux faits qui figurent dans la
requête et ne peut refuser de transmettre que les documents dont il apparaît
avec certitude qu'ils ne sont pas déterminants (cf. consid. 2.1.1 à 2.1.4).

4.2. La condition de la pertinence vraisemblable représente certes une question
de droit, que le Tribunal fédéral applique d'office et peut revoir librement
(art. 95 let. b et 106 al. 1 LTF), même si le Tribunal administratif fédéral ne
l'a pas examinée (arrêt 2C_690/2015 du 25 mars 2016 consid. 3.1). Encore
faut-il en principe que l'état de fait de l'arrêt attaqué soit suffisant pour
que la Cour de céans puisse se prononcer (art. 105 al. 1 LTF). Tel n'est
toutefois pas le cas en l'occurrence et l'on ne se trouve pas non plus dans une
situation exceptionnelle qui justifierait l'application de l'art. 105 al. 2 LTF
pour que le Tribunal fédéral complète lui-même les faits à ce propos. Il y a
dès lors lieu de renvoyer l'affaire aux juges précédents pour qu'ils examinent
ce point (art. 107 al. 2 LTF) en tenant compte de la jurisprudence rendue
depuis lors par la Cour de céans en la matière.
Il découle de ce qui précède que le recours de l'Administration fédérale doit
être admis, que l'arrêt attaqué doit être annulé et que la cause doit être
renvoyée au Tribunal administratif fédéral dans le sens des considérants.

5. 
Compte tenu de l'issue du litige, les frais seront mis à la charge des intimés
qui succombent, solidairement entre eux (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il ne sera
pas alloué de dépens (art. 68 al. 3 LTF).

 Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1. 
Le recours est admis. L'arrêt du Tribunal administratif du 20 mars 2015 est
annulé et la cause lui est renvoyée pour nouvelle décision dans le sens des
considérants.

2. 
Les frais judiciaires, arrêtés à 5'000 fr., sont mis à la charge des intimés,
solidairement entre eux.

3. 
Le présent arrêt est communiqué à la recourante, au mandataire des intimés et
au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lausanne, le 5 avril 2016
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Vuadens

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