Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in Zivilsachen 2A.105/2007
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2A.105/2007 /ajp

Arrêt du 3 septembre 2007
IIe Cour de droit public

MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Wurzburger, Müller, Yersin et Karlen.
Greffier: M. Dubey.

X. ________,
recourant, représenté par Me Yves Noël, avocat,

contre

Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, route de Berne 46,
1014 Lausanne,
Tribunal administratif du canton de Vaud,
avenue Eugène-Rambert 15, 1014 Lausanne.

Impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune, impôt fédéral direct,
période fiscale 1999/2000,

recours de droit administratif contre l'arrêt du Tribunal administratif du
canton de Vaud du 29 décembre 2006.

Faits :

A.
Le 23 septembre 1991, au décès de sa mère, Z.________, X.________, employé de
commerce, a hérité de quatorze actions de la société immobilière A.________
SA, dont celle-là avait elle-même hérité de son mari, Y.________, décédé le 7
mars 1988. Ce dernier exerçait de son vivant l'activité de menuisier à titre
indépendant. Il avait acquis dix-huit actions de la société immobilière au
cours de l'année 1957, puis vingt-deux autres en 1959.

Le 30 avril 1997, X.________ a vendu ses actions à B.________ pour un montant
de 252'000 fr. Il a déclaré un gain immobilier imposable de 245'000 fr. Le 4
août 2000, l'Administration cantonale des impôts l'a informé qu'elle
considérait le bénéfice de cette vente comme un revenu provenant d'une
opération immobilière à caractère professionnel.

Par décision de taxation définitive du 30 octobre 2000 concernant l'impôt
cantonal pour la période de taxation 1999/2000, l'Administration cantonale
des impôts du canton de Vaud a fixé le revenu imposable de X.________ à
165'800 fr. y compris le bénéfice de 245'000 fr.

Le 28 novembre 2000, X.________ a interjeté une réclamation à l'encontre de
la taxation du 30 octobre 2000. Il contestait le caractère professionnel de
l'opération. Son père avait effectué un placement privé en achetant les
actions en cause. Les actions n'avaient jamais figuré dans le bilan de sa
raison individuelle. Feu Y.________ avait cessé toute activité (menuiserie et
opération immobilière) pour raison d'âge et remis son entreprise à son fils
C.________. Il demandait en outre à être imposé comme son frère C.________,
qui avait précédemment vendu des actions de la société immobilière, dont il
avait aussi hérité; or, le bénéfice en provenant avait été soumis à l'impôt
sur les gains immobiliers.

Par décision de taxation définitive du 29 novembre 2000 en matière d'impôt
fédéral direct pour la période de taxation 1999/2000, l'Administration
cantonale des impôts du canton de Vaud a ajouté au revenu réalisé par
X.________ en 1997 le bénéfice de 245'000 fr. et l'a imposé sur un revenu de
164'600 fr.

Par décision du 17 août 2005 portant sur l'impôt fédéral, cantonal et
communal, l'Administration cantonale des impôts a rejeté la réclamation du 28
novembre 2000.

Le 16 septembre 2005, réitérant les griefs exposés dans sa réclamation,
X.________ a déposé un recours contre la décision sur réclamation rendue le
17 août 2005 par l'Administration cantonale des impôts. Il concluait à ce que
le bénéfice de la vente des actions soit soumis à l'impôt sur les gains
immobiliers. Le 14 février 2006, sous la plume d'un nouveau mandataire,
X.________ a déposé un mémoire de recours complémentaire et demandé au
Tribunal administratif du canton de Vaud d'ordonner la production du dossier
fiscal de feu Y.________ pour les années au cours desquelles étaient
intervenues la cessation d'activité et la transmission de la raison
individuelle à C.________. Dans sa réponse, l'Administration cantonale des
impôts a informé le Tribunal administratif que le dossier fiscal de feu
Y.________ pour la période fiscale 1985/1986 et celui de Z.________ pour la
période fiscale 1991/1992 avaient été détruits en raison de leur ancienneté.
Dans ses ultimes remarques, X.________ en a déduit que le fisc n'avait pas
été en mesure de prouver que les actions n'avaient pas déjà été imposées du
vivant de son père.

B.
Par arrêt du 29 décembre 2006, le Tribunal administratif du canton de Vaud a
rejeté le recours. Il a jugé en substance que feu Y.________ était de son
vivant commerçant d'immeuble, que les actions en cause appartenaient à sa
fortune commerciale et qu'elles n'avaient jamais été transférées dans sa
fortune privée. Le fardeau de la preuve du transfert des actions dans la
fortune privée du père au moment de la cessation d'activité de ce dernier
incombait à X.________, ce que ce dernier n'avait pas réussi à démontrer. La
règle selon laquelle l'héritage ne modifie pas l'appartenance d'un bien à la
fortune commerciale trouvait application même dans l'hypothèse où, comme en
l'espèce, il y avait deux transferts successoraux. L'Administration cantonale
des impôts avait en outre à bon droit considéré que les conditions pour se
prévaloir d'égalité dans l'illégalité n'étaient pas réalisées.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public prévu par les art.
82 ss LTF, X.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et
dépens, de casser l'arrêt rendu le 22 (recte le 29) décembre 2006 par le
Tribunal administratif et de renvoyer la cause à l'autorité fiscale pour
nouvelles taxations dans le sens des considérants. En matière d'impôt fédéral
direct, il se plaint de la violation de l'art. 18 al. 2 de la loi fédérale du
14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et de la
mauvaise application des règles relatives au fardeau de la preuve. En matière
d'impôt cantonal et communal, il se plaint de la violation de l'interdiction
de l'arbitraire ainsi que de la mauvaise application des règles relatives au
fardeau de la preuve.

Le Tribunal administratif conclut au rejet du recours. L'Administration
cantonale des impôts conclut à l'irrecevabilité du recours, subsidiairement à
son rejet. L'Administration fédérale des contributions conclut à
l'irrecevabilité du recours, subsidiairement à l'irrecevabilité du recours
traité comme recours de droit administratif en tant qu'il concerne l'impôt
cantonal et communal et à son rejet en tant qu'il concerne l'impôt fédéral
direct, plus subsidiairement au rejet entier du recours.

Sur ordre de la Juge déléguée à l'instruction, le mandataire de Y.________ a
été invité à déposer des observations sur la recevabilité du recours en
matière de droit public.

Le Tribunal fédéral considère en droit:

1.
Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours
qui lui sont soumis (ATF 132 III 747 consid. 4 p. 748; art. 29 al. 1 LTF).

1.1 Aux termes de l'art. 132 al. 1 LTF, la loi du 17 juin 2005 sur le
Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110) s'applique aux procédures introduites
devant le Tribunal fédéral après son entrée en vigueur, le 1er janvier 2007;
elle ne s'applique aux procédures de recours que si l'acte attaqué a été
rendu après son entrée en vigueur.

Ces règles s'apparentent aux prescriptions transitoires édictées lors de
l'introduction de l'art. 98a OJ (Message du 28 février 2001 concernant la
révision totale de l'organisation judiciaire, FF 2001 4000, p. 4151) et à
celles édictées lors de la révision partielle de l'organisation judiciaire en
vue de décharger le Tribunal fédéral, introduite par loi fédérale du 23 juin
2000 (FF 2000 3324 ss; entrée en vigueur le 1er janvier 2001), selon
lesquelles le nouveau droit ne trouvait à s'appliquer "aux procédures de
recours que si la décision attaquée avait été rendue après son entrée en
vigueur" (RO 1991 288; ch. 3 al. 1 des dispositions finales de la
modification de la loi fédérale d'organisation judiciaire du 4 octobre 1991).
Le Tribunal fédéral avait alors communiqué que la date déterminante était
celle de la décision, non pas celle de sa communication ni celle de la
notification du dispositif ou des motifs (JdT 2000 IV 96). Cette solution
doit aussi être retenue pour l'art. 132 al. 1 LTF, de façon à permettre aux
cantons de prendre leurs décisions en application de l'ancien droit et à
éviter qu'un délai de recours, qui commence à courir sous l'ancien droit, ne
soit raccourci avec l'entrée en vigueur du nouveau droit (Peter Karlen, Das
neue Bundesgerichtsgesetz, Bâle 2006, p. 75; Hansjörg Seiler in Seiler/von
Werdt/Güngerich, Bundesgerichtsgesetz [BGG], Handkommentar, Berne 2007, n° 6
ad art. 132 LTF). Dans un communiqué de presse de décembre 2006 relatif à
l'entrée en vigueur de la loi sur le Tribunal fédéral, le Tribunal fédéral a
d'ailleurs précisé que, selon la décision plénière du Tribunal fédéral du 11
septembre 2006, au sens de l'art. 132 al. 1 LTF, c'est la date de l'arrêt qui
est déterminante et non pas la date de sa notification faisant courir le
délai de recours.

1.2 En l'espèce, l'arrêt attaqué a été rendu avant l'entrée en vigueur, le
1er janvier 2007, de la nouvelle loi sur le Tribunal fédéral. Le présent
recours doit dès lors être examiné au regard des dispositions de la loi
fédérale d'organisation judiciaire du 16 décembre 1943, tant en ce qui
concerne l'admissibilité de la voie de droit qu'en ce qui concerne les délais
de recours (Hansjörg Seiler, op. cit., n° 8 ad art. 132 LTF).

1.3 Le recourant a déposé à tort un recours en matière de droit public.
Toutefois, conformément à la jurisprudence tirée de l'interdiction du
formalisme excessif, l'intitulé erroné du mémoire de recours ne saurait
préjuger de la voie ouverte, ni porter préjudice au recourant, pour autant
que son écriture remplisse les conditions formelles de la voie de droit en
cause (ATF 126 II 506 consid. 1b p. 509; 124 I 223 consid. 1a p. 224; 122 I
351 consid. 1a p. 353; 121 I 173 consid. 3a p. 175/176; 120 Ib 379 consid. 1a
p. 381 et les arrêts cités).

I.  Impôt fédéral direct

2.
2.1 Selon l'art. 97 OJ en relation avec l'art. 5 PA, la voie du recours de
droit administratif est ouverte contre les décisions fondées sur le droit
public fédéral - ou qui auraient dû l'être -, à condition qu'elles émanent
des autorités énumérées à l'art. 98 OJ et pour autant qu'aucune des
exceptions prévues aux art. 99 à 102 OJ ou dans la législation spéciale ne
soit réalisée (ATF 131 V 202 consid. 2.1 p. 204; 131 II 58 consid. 1.1 p.
60).

2.2 En l'espèce, déposé en temps utile contre une décision rendue par une
autorité judiciaire statuant en dernière instance cantonale, fondée sur le
droit public fédéral, le recours en matière de droit public, considéré comme
recours de droit administratif, est recevable en vertu des art. 97 ss OJ
ainsi que de la règle particulière de l'art. 146 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (ci-après: LIFD ou la loi sur
l'impôt fédéral direct; RS 642.11).

2.3 Le recours de droit administratif peut être formé pour violation du droit
fédéral, y compris l'abus ou l'excès du pouvoir d'appréciation (art. 104
lettre a OJ). Le Tribunal fédéral vérifie d'office l'application du droit
fédéral, sans être lié par les motifs invoqués par les parties (art. 114 al.
1 in fine OJ). En revanche, lorsque le recours est dirigé, comme en l'espèce,
contre la décision d'une autorité judiciaire, le Tribunal fédéral est lié par
les faits constatés dans l'arrêt, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou
incomplets ou s'ils ont été établis au mépris de règles essentielles de
procédure (art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ). En outre, le Tribunal fédéral
ne peut pas revoir l'opportunité de la décision entreprise, le droit fédéral
ne prévoyant pas un tel examen en la matière (art. 104 lettre c ch. 3 OJ).

3.
3.1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable,
qu'ils soient uniques ou périodiques provenant de l'activité lucrative
indépendante (art. 16 al. 1 et 18 al. 1 LIFD), parmi lesquels figurent, aux
termes de l'art. 18 al. 2 LIFD, tous les bénéfices en capital provenant de
l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de
la fortune commerciale. Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation
d'éléments de la fortune privée ne sont en revanche pas imposables (art. 16
al. 3 LIFD).

3.2 Selon la jurisprudence, la notion d'activité indépendante doit être
comprise dans un sens large, de sorte que les bénéfices provenant d'une
activité dépassant la simple administration de la fortune privée représentent
le revenu imposable d'une activité lucrative indépendante et que les éléments
patrimoniaux utilisés pour cette activité sont des actifs commerciaux, même
s'il n'y a pas d'activité organisée sous la forme d'une entreprise (ATF 125
II 113 consid. 5b, 5d et 5e p. 122 ss). Ainsi, le commerce professionnel
d'immeubles (cf. ATF 125 II 113 consid. 6a p. 124 sur les conditions pour
admettre l'existence d'un commerce professionnel d'immeuble) doit être
qualifié d'activité lucrative indépendante au sens de l'article 18 al.1 et 2
LIFD et entraîne l'imposition comme revenu du bénéfice en capital lorsque le
bien aliéné fait partie du patrimoine commercial. Le Tribunal fédéral a jugé
en particulier que des droits de participations qu'un architecte exerçant une
activité accessoire de commerçant d'immeubles détenait dans une société
anonyme qui devait réaliser un important projet immobilier appartenait à sa
fortune commerciale. L'aliénation de ces participations constituait par
conséquent un bénéfice en capital imposable (arrêt 2A.547/2004 du 22 avril
2005 in StE 2006 B 23.2 n° 31).

3.3 D'après l'art. 18 al. 2 LIFD, le transfert d'éléments de la fortune
commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement
stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation.

Selon la jurisprudence, lorsqu'un commerçant d'immeuble cesse son activité
lucrative indépendante sans déclarer à l'autorité fiscale qu'il entend
procéder à un décompte fiscal (au sens de l'art. 47 LIFD) sur les réserves
latentes afférentes aux éléments faisant partie de la fortune commerciale,
ceux-ci demeurent dans la fortune commerciale; ils ne sont pas transférés
dans la fortune privée par le simple écoulement du temps. Ainsi, une longue
durée de possession et le fait que, pendant une période assez longue, aucune
transaction immobilière n'ait été effectuée ne permettent pas à eux seuls de
considérer qu'un immeuble est devenu privé. Tel est en particulier le cas
d'un commerçant d'immeubles qui conserve les immeubles acquis à des fins
commerciales au titre de placement de fonds sur une longue durée (cf. ATF 126
II 473 consid. 3b p. 475 s.; 125 II 113 consid. 6c p. 125 ss; Archives 57,
271 c. 3b, p. 276; cf. également sur ce point: Danielle Yersin, La
distinction entre l'activité indépendante et la gestion de la fortune privée,
dans le domaine immobilier, in: Archives 67, p. 97 ss, en particulier p. 114;
Martin Arnold, Nichts Neues unter der Steuersonne, in Archives 67, p. 593 ss,
en particulier p. 609 et 611; le même, Geschäfts- und Privatvermögen im
schweizerischen Einkommensteuerrecht, in: Archives 75, p. 265 ss, en
particulier p. 283 s., 286 et 292 ainsi que les références citées). Cette
jurisprudence trouve application également pour les participations à une
société immobilière acquises dans le cadre de l'activité de commerce
d'immeubles.

3.4 L'appartenance d'un bien à la fortune commerciale ou privée n'est pas non
plus modifiée par une dévolution successorale (Archives 74, p. 737; 65, p.
660 et les références citées; cf. Fabian Amschwand, Geschäftsvermögen oder
Privatvermögen? Eine Übersicht, Revue Fiscale 55/2000, p. 480 ss, en
particulier p. 488). Les actifs de la fortune commerciale du de cujus
demeurent commerciaux auprès de ses héritiers. Ces derniers peuvent décider
de les affecter à la fortune commerciale de leur propre activité indépendante
ou de les conserver en leur qualité de biens commerciaux même s'ils
n'exercent pas eux-mêmes une activité indépendante; ils peuvent également
décider de les transférer dans leur fortune privée par une déclaration
expresse de volonté à l'adresse du fisc (cf. notamment Danielle Yersin, op.
cit., p. 114 s.; Martin Arnold, Geschäfts- und Privatvermögen im
schweizerischen Einkommensteuerrecht, op. cit., p. 283 s.) ou encore les
aliéner. Ce n'est qu'au moment où il décide du transfert dans la fortune
privée ou de l'aliénation que le bénéfice en capital en provenant constitue
un revenu imposable au sens de l'art. 18 al. 2 LIFD. Ce système d'imposition
permet aux héritiers de décider du moment de l'imposition du bénéfice en
capital. Tel n'est en revanche pas le cas lorsque les biens d'un commerçant
d'immeuble sont dévolus à une fondation exonérée qui ne saurait exercer une
activité commerciale; la dévolution successorale a pour effet de transférer
les biens dans la fortune privée de celle-ci et partant de provoquer
l'imposition du bénéfice en capital comme revenu selon l'art. 18 al. 2 LIFD
au moment même de cette dévolution (Archives 65, p. 660).

4.
4.1 Selon l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les
éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en
collaboration avec le contribuable. La procédure de taxation est ainsi
caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du
contribuable (procédure de taxation mixte) (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard
Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, n.
1 ad art. 123, p. 411; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3e éd., Bâle
2007, p. 441).

4.2 Le contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour assurer
une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). Il doit en particulier
remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète
(art. 124 al. 2 LIFD) et fournir les documents nécessaires (art. 125 LIFD). A
la demande de l'autorité de taxation, il est tenu de fournir tout
renseignement écrit ou oral, spécialement lorsque, au vu de la déclaration
d'impôt, des questions surgissent à propos des revenus, des frais
d'acquisition, de l'évolution de la fortune, etc. (cf. art. 126 al. 2 LIFD;
arrêt 2A.41/1997 du 11 janvier 1999, consid. 2, RDAF 2000 p. 35). Le
contribuable porte ainsi la responsabilité de l'exactitude de sa déclaration.

4.3 La taxation incombe à l'autorité, laquelle contrôle la déclaration
d'impôt et procède aux investigations nécessaires (art. 130 al. 1 LIFD). En
procédure de taxation, la maxime inquisitoire prévaut: l'autorité n'est pas
liée par les éléments imposables reconnus ou déclarés par le contribuable.
L'autorité de taxation doit apprécier les preuves avec soin et conscience.
Sous cette réserve, elle forme librement sa conviction en analysant la force
probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves
contradictoires ou les indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté
d'appréciation, qui doit s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que
par l'interdiction de l'arbitraire (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse,
L'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd., Lausanne 1998, p. 139; Ernst
Blumenstein/ Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd.,
Zurich 2002, p. 403/404). Il n'est pas indispensable que la conviction de
l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui exclurait tout
autre possibilité; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du
bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (Martin Zweifel, Die
Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zurich 1989, p. 109).

4.4 Il peut arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un
fait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont les règles
générales du fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit
supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve
d'un tel fait. En matière fiscale, ce principe veut que l'autorité fiscale
établisse les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la
taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la
dette ou la suppriment (Ernst Blumenstein/ Peter Locher, op. cit., p. 416 et
les nombreuses références). Par ailleurs, le contribuable doit prouver
l'exactitude de sa déclaration d'impôt et de ses explications ultérieures; on
ne peut pas demander au contribuable de prouver un fait négatif, c'est-à-dire
qu'il n'a pas d'autres revenus que ceux annoncés (Jean-Marc Rivier, op. cit.,
p. 138). Il incombe en effet à l'autorité fiscale d'apporter la preuve de
l'existence d'éléments imposables qui n'ont pas été annoncés. Si les preuves
recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'informations
révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au
contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le
fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (cf. Daniel Schär,
Normentheorie und mitwirkungsorientierte Beweislastverteilung in gemischten
Steuerverfahren, Archives 67 p. 433 ss, p. 448).
Ces règles s'appliquent également à la procédure devant les autorités de
recours en matière fiscale (art.142 al. 4 LIFD).

5.
5.1 En l'espèce, le Tribunal administratif a tenu pour établi que feu
Y.________ exerçait une activité indépendante accessoire de commerçant en
immeubles. Le recourant semble contester ce fait. Il ne démontre toutefois
pas en quoi cette constatation serait manifestement inexacte ou incomplète et
n'invoque la violation d'aucune règle de procédure. Il ressort en revanche du
dossier que feu Y.________ exerçait une activité indépendante principale de
menuisier, c'est-à-dire dans le domaine de l'immobilier et qu'il avait acquis
ces actions avec le concours de deux promoteurs immobiliers. Ces éléments de
faits corroborent la constatation du Tribunal administratif, qui lie le
Tribunal fédéral (art. 105 al. 2 OJ). Il s'ensuit qu'au moment de leur
acquisition en 1957 puis en 1959, les actions en cause sont entrées dans la
fortune commerciale de feu Y.________.

5.2 Dans l'arrêt attaqué, le Tribunal administratif a jugé que le recourant
n'avait pas été en mesure d'apporter la preuve - qui lui incombait - du
passage des actions en cause de la fortune commerciale de feu Y.________ dans
sa fortune privée lorsque ce dernier avait cessé son activité de menuisier et
avait remis son entreprise à l'un de ses fils ou, plus tard, au moment de son
décès. En l'absence de preuve de l'existence d'un décompte fiscal final, les
actions en cause sont par conséquent restées commerciales jusqu'au décès du
père du recourant.

Le recourant se plaint à cet égard d'une violation des règles relatives à la
répartition du fardeau de la preuve. Selon lui, en contestant sa déclaration
d'impôt sur les gains immobiliers, l'Administration cantonale des impôts
aurait invoqué un élément augmentant sa charge fiscale; elle ne disposait
d'aucun élément qui permette d'affirmer que les actions n'avaient pas été
effectivement transférées dans la fortune privée de son père. Elle devait par
conséquent supporter l'échec de la preuve, dont elle avait le fardeau.

Le recourant perd de vue que le fardeau de la preuve ne porte pas sur la
qualification juridique des faits, mais bien sur l'établissement des faits
qui fondent le mode d'imposition. Il est vrai qu'en l'espèce, considéré comme
un gain en capital privé, le gain litigieux devrait être exonéré (art. 16 al.
3 LIFD), de sorte que son imposition comme bénéfice en capital commercial
aurait pour effet d'augmenter la charge fiscale du recourant. Quoi qu'en
pense le recourant, il n'en demeure pas moins que le Tribunal administratif a
dûment établi que les actions en cause étaient entrées dans la fortune
commerciale de feu Y.________ (cf. consid. 5.1 ci-dessus). Par conséquent,
pour obtenir que le gain provenant de leur aliénation soit exonéré, -
l'écoulement du temps n'ayant aucun effet sur l'affectation des actions à la
fortune commerciale -, il lui appartenait de prouver que le de cujus avait
signifié de son vivant au fisc sa volonté de les transférer dans sa fortune
privée ou, à tout le moins, de prouver qu'à son décès, les actions avaient
fait l'objet d'un décompte fiscal final avec le fisc. On ne saurait en effet
exiger, même d'une administration, la preuve que les actions n'avaient pas
été transférées dans la fortune privée; cela reviendrait à exiger d'elle la
preuve d'un fait négatif, ce qui est contraire aux règles relatives au
fardeau de la preuve.

Il est vrai qu'en l'espèce, les dossiers fiscaux des périodes fiscales durant
lesquelles un décompte fiscal sur les actions en cause aurait pu avoir lieu
ont été détruits en raison de leur ancienneté. Leur destruction ne peut
toutefois être reprochée au fisc. Ni le recourant ni ses parents n'ont
d'ailleurs conservé eux-même des documents ou un éventuel décompte avec le
fisc. Il est toutefois peu vraisemblable que l'impôt ait été perçu et que
personne ne s'en souvienne. Quoi qu'il en soit, cet état de fait ne modifie
pas la répartition du fardeau de la preuve. Il s'ensuit que c'est au
recourant de supporter les conséquences de l'absence de preuve du passage des
actions dans la fortune privée.

6.
6.1 Dans l'arrêt attaqué, le Tribunal administratif a jugé que les actions
appartenant à la fortune commerciale de feu Y.________ ont conservé leur
caractère commercial après avoir été héritées par son épouse puis par le
recourant.

Le recourant considère que l'application de la jurisprudence sur la
dévolution successorale de biens commerciaux trouve ses limites lorsque,
comme en l'espèce, l'activité indépendante du de cujus était accessoire,
celle-ci ne revêtant pas un degré de publicité suffisant, à la différence
d'une activité lucrative principale. Selon lui, les héritiers pourraient tout
ignorer de cette activité accessoire, ce qui justifierait un renversement de
la présomption: au décès du commerçant d'immeubles, ses biens seraient
supposés, non pas demeurer commerciaux, mais passer dans la fortune privée
des héritiers, à moins que ceux-ci n'exercent eux-mêmes une activité
indépendante dans le secteur de l'immobilier ou déclarent accepter leur
caractère commercial.

Il convient de relever en premier lieu que le caractère commercial d'un tel
bien ne relève pas d'une présomption mais constitue un fait établi (cf.
consid. 5.1). Par ailleurs, le recourant n'indique pas expressément si ce
passage se ferait avec ou sans décompte avec le fisc.

Sans décompte, cette solution reviendrait à accorder aux biens en cause tous
les avantages que le droit fiscal confère aux biens de la fortune commerciale
(pour une liste de ces avantages: cf. Martin Arnold, Geschäfts- und
Privatvermögen im schweizerischen Einkommensteuerrecht, in: Archives 75, p.
265 ss, en particulier p. 266 ss) du vivant du commerçant d'immeubles, sans
qu'ultérieurement le fisc ne soit en mesure de percevoir l'impôt sur la
plus-value réalisée par le transfert dans la fortune privée. L'art. 18 al. 2
LIFD ne s'accommode pas de ce résultat, qui provoquerait au demeurant une
inégalité de traitement injustifiée entre commerçants d'immeubles dont
l'activité serait principale et ceux pour lesquels elle serait accessoire. A
cela s'ajoute qu'à partir du 1er janvier 2003 (pour le canton de Vaud), la
distinction entre activité principale et accessoire, qui revêtait une
importance particulière notamment en cas de taxation intermédiaire en raison
de cessation d'activité dans le système de taxation praenumerando
bisannuelle, n'a plus lieu d'être dans le système de taxation postnumerando
annuelle.

6.2 Dans le cas particulier, le recourant semble admettre que l'impôt aurait
dû être payé soit lors du transfert des actions à sa mère, soit au décès de
celle-ci lorsque lui-même en a hérité. Il est vrai que la permanence du
caractère commercial du bien hérité alors même que les propriétaires
successifs n'exercent plus ou pas eux-mêmes d'activité indépendante peut
paraître insatisfaisante voir même incohérente; un décompte avec le fisc se
justifierait plus tôt, à la retraite du père, à son décès, le cas échéant au
décès du premier héritier, en l'espèce, la mère. Cela impliquerait toutefois
que l'impôt serait réclamé à un moment où le contribuable n'aurait pas les
liquidités nécessaires à son paiement, de sorte qu'il devrait vendre le bien
en cause (ou un autre bien) ou encore s'endetter, ce qui n'est pas
souhaitable. La solution d'attente des autorités fiscales évite cette
situation et permet au contribuable de choisir le moment le plus opportun,
celui de la réalisation volontaire, pour procéder au règlement fiscal. Elle
est favorable au contribuable, même si cette procédure mériterait, le cas
échéant, une certaine officialité sous forme, par exemple, d'une déclaration
de garantie (Revers), telle que la connaissent certains cantons, par laquelle
le retraité ou son héritier reconnaîtrait le caractère commercial du bien.

En tout état de cause, le fait que le fisc a attendu l'aliénation des actions
pour imposer le recourant ne lui a causé aucun préjudice, sinon une
éventuelle mauvaise surprise, et a évité qu'au gré d'une réalisation
systématique, sa mère ou lui-même n'ait dû trouver des liquidités pour
s'acquitter de l'impôt à un moment où il n'en disposait peut-être pas et où
la vente forcée des actions aurait pu être moins avantageuse.

6.3 Il convient donc de s'en tenir à la jurisprudence rendue sur le transfert
de biens commerciaux en cas de dévolution successorale, deux dévolutions
d'hérédité successives d'un même bien commercial, comme en l'espèce, n'en
justifiant pas à elle seule la modification.

Par conséquent, en jugeant que les actions appartenaient à la fortune
commerciale du recourant et que le gain provenant de leur aliénation est
imposable comme un revenu, le Tribunal administratif n'a pas violé le droit
fédéral.
II. Impôt cantonal et communal

7.
7.1 S'agissant des impôts cantonaux, la décision attaquée est fondée sur le
droit cantonal; seul un recours de droit public pourrait être formé à son
encontre. En effet, au moment de la vente des actions en cause, le délai
d'adaptation de l'art. 72 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS
642.14) n'était pas échu de sorte que l'art. 73 LHID n'était pas encore
applicable (ATF 123 II 588 consid. 2 p. 591 ss).

7.2 Pour le surplus, déposé en temps utile contre une décision finale prise
en dernière instance cantonale, qui touche le recourant dans ses intérêts
juridiquement protégés, le présent recours est en principe recevable au
regard des art. 84 ss OJ.

7.3 En vertu de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ, l'acte de recours doit, à peine
d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits constitutionnels ou
des principes juridiques violés et préciser en quoi consiste la violation.
Lorsqu'il est saisi d'un recours de droit public, le Tribunal fédéral n'a
donc pas à vérifier de lui-même si l'arrêt entrepris est en tous points
conforme au droit et à l'équité. Il n'examine que les griefs d'ordre
constitutionnel invoqués et suffisamment motivés dans l'acte de recours. Le
recourant ne saurait se contenter de soulever de vagues griefs ou de renvoyer
aux actes cantonaux (ATF 130 I 258 consid. 1.3 p. 261). En outre, dans un
recours pour arbitraire fondé sur l'art. 9 Cst., l'intéressé ne peut se
contenter de critiquer l'arrêt attaqué comme il le ferait dans une procédure
d'appel où l'autorité de recours peut revoir librement l'application du
droit. Il doit préciser en quoi cet arrêt serait arbitraire, ne reposerait
sur aucun motif sérieux et objectif, apparaîtrait insoutenable ou heurterait
gravement le sens de la justice (ATF 128 I 295 consid. 7a p. 312; 125 I 492
consid. 1b p. 495 et la jurisprudence citée).

8.
Le recourant se plaint de l'application arbitraire des règles relatives à la
répartition du fardeau de la preuve. Ses griefs en la matière étant
identiques à ceux qu'il a soulevés en matière d'impôt fédéral direct, doivent
être rejetés pour les mêmes motifs que ceux exposés ci-dessus, auxquels il
convient de renvoyer (cf. consid. 4 et 5.2).

Pour le surplus, le recourant n'expose pas quelles règles de droit cantonal
devraient conduire à qualifier de privé le gain réalisé par le recourant ni
en quoi l'arrêt rendu par le Tribunal administratif serait arbitraire sur ce
point. Ne répondant pas aux exigences de motivation de l'art. 90 OJ, son
grief est par conséquent irrecevable.

9.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du présent recours
considéré comme recours de droit administratif et à son rejet dans la mesure
où il est recevable en tant qu'il est considéré comme recours de droit
public.

Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al.
1, 153 et 153a OJ) et n'a pas droit à des dépens (art. 159 al. 1 OJ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours considéré comme recours de droit administratif est rejeté, en tant
qu'il porte sur l'impôt fédéral direct.

2.
Le recours considéré comme recours de droit public est rejeté, dans la mesure
où il est recevable, en tant qu'il porte sur l'impôt cantonal et communal.

3.
Un émolument judiciaire de 3'000 fr. est mis à la charge du recourant.

4.
Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire du recourant, à
l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud et au Tribunal
administratif du canton de Vaud ainsi qu'à l'Administration fédérale des
contributions, Division principale de l'impôt direct, l'impôt anticipé, des
droits de timbre.

Lausanne, le 3 septembre 2007

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le président:  Le greffier: