Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in Zivilsachen 2A.118/2007
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2A.118/2007 /aka

Urteil vom 24. August 2007
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
Ersatzrichter Locher,
Gerichtsschreiberin Dubs.

X. ________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt
Jürg Steiner,

gegen

Gemeinde Oberrieden, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern, 8942
Oberrieden,
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer,
Militärstrasse 36, Postfach, 8090 Zürich.

Grundstückgewinnsteuer (2003),

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den
Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2.
Kammer, vom 6. Dezember 2006.

Sachverhalt:

A.
X. ________ liess durch die von ihm beherrschte Y.________ GmbH auf seinem
Grundstück Kat. 1000 an der A.________strasse in Oberrieden ein
Mehrfamilienhaus errichten. Nach Begründung von Stockwerkeigentum veräusserte
er im April 2003 sechs bezugsbereite Eigentumswohnungen mit Nebenräumen.

B.
Weil X.________ die Bauabrechnung der Y.________ GmbH nicht eingereicht
hatte, schätze ihn die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde Oberrieden am
4. Juli 2005 ermessensweise auf eine Grundstückgewinnsteuer von Fr.
519'000.-- ein. Im Einspracheverfahren berücksichtigte die Kommission für
Grundsteuern der Gemeinde Oberrieden die nachgereichte Bauabrechnung,
verzichtete jedoch auf die Anrechnung eines Generalunternehmerhonorars und
reduzierte die Grundstückgewinnsteuer im Entscheid vom 5. Dezember 2005 auf
Fr. 347'360.--; dabei auferlegte sie X.________ Kosten für das
Einspracheverfahren von Fr. 3'500.--. Den hiergegen erhobenen Rekurs wies die
Steuerrekurskommission III des Kantons Zürich mit Entscheid vom 19. Juni 2006
ab und liess den zusätzlich beantragten Abzug von auf dem Grundstückgewinn
anfallenden Sozialversicherungsbeiträgen nicht zu. Auch die Beschwerde an das
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich wurde mit Urteil vom 6. Dezember 2006
(versandt am 29. Januar 2007) abgewiesen.

C.
Mit Eingabe vom 27. Februar 2007 führt X.________
Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht mit dem Antrag, den
Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 6. Dezember 2006
aufzuheben und die Sache zur Neuveranlagung an die Vorinstanzen
zurückzuweisen. Er rügt die ungenügende Berücksichtigung der Baukosten als
wertvermehrende Aufwendungen, die Nichtberücksichtigung der
Sozialversicherungsbeiträge sowie die Kostenauflage im Einspracheverfahren.

D.
Die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde Oberrieden, das
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich sowie die Eidgenössische
Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer,
Stempelabgaben) beantragen die Abweisung der Beschwerde.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Am 1. Januar 2007 ist das Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das
Bundesgericht (BGG; SR 173.110) in Kraft getreten (AS 2006 1205, 1243). Da
das angefochtene Urteil vorher ergangen ist, richtet sich das Verfahren noch
nach dem Bundesgesetz vom 16. Dezember 1943 über die Organisation der
Bundesrechtspflege (OG; Art. 132 Abs. 1 BGG).

1.2 Beim angefochtenen Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich
geht es um im Jahre 2003 erhobene Grundstückgewinnsteuern. Er betrifft somit
eine im zweiten Titel des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
(Steuerharmonisierungsgesetz; StHG, SR 642.14) geregelte Materie. Die
fraglichen gewinnbringenden Veräusserungen fanden nach Ablauf der den
Kantonen gemäss Art. 72 Abs. 1 StHG zur Anpassung ihrer Gesetze eingeräumten
Frist statt. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht erweist
sich daher als zulässig, obwohl sich der angefochtene Entscheid unmittelbar
auf kantonales Recht stützt (BGE 130 II 202 E.1 S. 204). Auf die form- und
fristgerecht eingereichte Beschwerde des gemäss Art. 73 Abs. 2 StGH
legitimierten Beschwerdeführers ist einzutreten.

1.3 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann der Beschwerdeführer die
Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens (Art. 104 lit. a OG) sowie die unrichtige oder unvollständige
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 104 lit. b OG) rügen.
Das Bundesgericht wendet im Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde das
Bundesrecht von Amtes wegen an; es ist nach Art. 114 Abs. 1 OG an die von den
Parteien vorgebrachten Begründungen nicht gebunden und kann die Beschwerde
auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen
(BGE 132 II 47 E. 1.3 S. 50 mit Hinweisen). Hat - wie hier - als Vorinstanz
eine richterliche Behörde entschieden, so ist das Bundesgericht an deren
Sachverhaltsfeststellung gebunden, wenn der Sachverhalt nicht offensichtlich
unrichtig oder unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher
Verfahrensvorschriften ermittelt worden ist (Art. 105 Abs. 2 OG).

2.
2.1 Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen von Bundesrechts wegen Gewinne,
die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines
land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie von Anteilen daran
ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert
zuzüglich Aufwendungen) übersteigt (Art. 12 Abs. 1 StHG). Der steuerbare
Grundstückgewinn besteht mithin aus der Differenz zwischen Erlös und
Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen). Diese
Begriffe werden im Steuerharmonisierungsgesetz zwar nicht näher definiert.
Dem kantonalen Gesetzgeber bleibt trotzdem bei der Umschreibung des
steuerbaren Gewinns nur ein beschränkter Spielraum; denn Grundstückgewinn und
Einkommens- oder Gewinnsteuer sind eng miteinander verbunden, namentlich im
so genannten monistischen oder Zürcher System (vgl. Art. 12 Abs. 4 StHG; BGE
131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.; Urteil 2A.9/2004 vom 21. Februar 2005 E. 3.1).
2.2 Grundstückgewinn ist nach § 219 des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG/ZH) der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt
(Abs. 1). Als Erwerbspreis gilt der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren
Leistungen des Erwerbers (§ 220 Abs. 1 StG/ZH). Hierzu sind die Aufwendungen
gemäss § 221 StG/ZH zu rechnen, worunter insbesondere die Baukosten fallen.
Nach § 221 Abs. 2 StG/ZH können natürliche und juristische Personen, welche
mit Liegenschaften handeln, mit der Liegenschaft zusammenhängende
Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf deren Berücksichtigung bei der
Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben. Als Erlös gilt
der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers (§ 220
StG/ZH). Beim monistischen System der Grundstückgewinnbesteuerung wie im
Kanton Zürich muss der Teil des Gewinns, welcher der Einkommens- oder
Gewinnsteuer unterliegt, und derjenige Teil, welcher der
Grundstückgewinnsteuer untersteht, genau abgegrenzt werden. Wo die beiden
Steuern in einem gemeinsamen System ineinander greifen, prüft das
Bundesgericht mit voller Kognition, ob diese Aufteilung mit der
Steuerharmonisierung übereinstimmt. Einzig in Bezug auf allfällige kantonale
Besonderheiten, die den der Grundstückgewinnsteuer unterliegenden Teil
betreffen, steht dem kantonalen Gesetzgeber ein gewisser Spielraum zu;
insoweit richtet sich die Prüfungsbefugnis des Bundesgerichts nach den für
die staatsrechtliche Beschwerde geltenden Grundsätzen (BGE 131 II 722 E. 2.2
S. 724; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2A.445/2004 vom 7. Juni 2005 E.
2.3, in: StR 60, 773 S. 775 f.).

3.
3.1 Zunächst macht der Beschwerdeführer geltend, als wertvermehrende
Aufwendungen seien Baukosten im Betrag von Fr. 4'450'000.-- gemäss Rechnung
der Y.________ GmbH vom 10. Dezember 2004 zu berücksichtigen und nicht nur
die Kosten gemäss Bauabrechnung MFH A.________strasse von Fr. 4'012'395.--.
Er will mit anderen Worten auch das Generalunternehmerhonorar der Y.________
GmbH als wertvermehrend anrechnen lassen. Dies ist grundsätzlich möglich,
bedarf jedoch genauer Angaben über die geleisteten Arbeiten und den damit
verbundenen Aufwand. So ist nach BGE 104 Ia 22 E. 2c S. 25 wenigstens die
Angabe der konkret geleisteten Arbeiten und des damit verbundenen ungefähren
Aufwandes zu verlangen, da es sonst ausgeschlossen ist zu prüfen, ob nicht
bereits berücksichtigte Leistungen des Architekten oder nicht
abzugsberechtigte Eigenleistungen der Bauherrschaft im
Generalunternehmerhonorar enthalten sind. Generalunternehmerhonorare einer
von der steuerpflichtigen Person beherrschten juristischen Person sind
grundsätzlich ebenfalls anrechenbar. Derartige Honorare werden jedoch wie
Eigenleistungen behandelt, wobei der erwähnte Nachweis der konkret
geleisteten Arbeit erforderlich ist. Gerade daran gebricht es hier, fehlt es
doch an detaillierten Unterlagen bezüglich Art und Aufwand der von der
Y.________ GmbH erbrachten Generalunternehmerleistung und deren Abgrenzung
gegenüber Architekturleistungen wie auch den nicht abzugsberechtigten
Leistungen der Bauherrschaft. Mangels Nachweises wurde mithin zu Recht keine
Generalunternehmerleistung der Y.________ GmbH angerechnet. Sollte eine
solche bereits im rechtskräftig veranlagten Gewinn dieser Gesellschaft
enthalten sein, wäre die revisionsweise Anpassung zu prüfen.

3.2 Weiter beantragt der Beschwerdeführer die gewinnmindernde
Berücksichtigung der auf dem steuerbaren Gewinn anfallenden
Sozialversicherungsbeiträge. Als Liegenschaftenhändler darf er nach § 221
Abs. 2 StG/ZH weitere Aufwendungen, die mit den veräusserten Liegenschaften
zusammenhängen, abziehen, soweit er auf deren Berücksichtigung bei der
Einkommenssteuer ausdrücklich verzichtet. Dazu gehören auch die
Sozialversicherungsbeiträge auf dem Grundstückgewinn (Felix Richner/Walter
Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten
Züricher Steuergesetz, 2. Aufl. Zürich 2006, Rz. 142 zu § 221; Felix Richner,
Der Liegenschaftenhändler im Kanton Zürich, ZStP 13 [2004], S. 175 ff., S.
271 ff., insbesondere S. 286 f.).
Gemäss Art. 22 Abs. 2 der Verordnung über die Alters- und
Hinterlassenenversicherung vom 31. Oktober 1947 (AHVV, SR 831.101) bemessen
sich die Beiträge aufgrund des im Beitragsjahr tatsächlich erzielten
Erwerbseinkommens und des am 31. Dezember im Betrieb investierten
Eigenkapitals. Das Einkommen des Beitragsjahres bestimmt sich nach dem
Ergebnis des oder der in diesem Jahr abgeschlossenen Geschäftsjahre (Art. 22
Abs. 3 AHVV). Damit setzt die Festlegung der bei der Grundstückgewinnsteuer
zu berücksichtigenden Sozialversicherungsbeiträge voraus, dass die Höhe der
Einkünfte des Bemessungsjahres insgesamt bekannt sind, was im hier
massgebenden Zeitpunkt noch nicht der Fall war. Deshalb erachtete es die
Steuerrekurskommission III des Kantons Zürich in ihrem Urteil vom 19. Juni
2006 als geboten, diese an sich anrechenbaren Sozialversicherungsbeiträge
vorläufig noch nicht zu berücksichtigen und den Beschwerdeführer auf den
Revisionsweg zu verweisen. Diese Haltung erweist sich angesichts des neu ins
Steuergesetz aufgenommenen § 221 Abs. 2 StG/ZH als nicht unproblematisch.
Andererseits handelt es sich hier um eine Frage, bei welcher sich das
Bundesgericht auf eine Willkürprüfung beschränkt (vgl. 2.2). Geradezu
unhaltbar erscheint das Vorgehen betreffend die auf dem Grundstückgewinn
anfallenden Sozialversicherungsbeiträge indessen nicht.

3.3 Gemäss § 142 Abs. 2 Satz 2 StG/ZH können die Kosten des
Einspracheverfahrens dem Steuerpflichtigen auferlegt werden, wenn er diese
Kosten durch eine schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht
hat. Zu diesen Verfahrenspflichten gehört auch die Einreichung der
Bauabrechnung, welche mit Schreiben vom 9. Februar 2005 und Mahnung vom 10.
März 2005 verlangt worden war. Weil der Beschwerdeführer dieser Aufforderung
nicht nachgekommen war, musste er nach Ermessen eingeschätzt werden. Erst mit
der Einsprache brachte er die Unterlagen bei und wurde für den damit
verursachten Mehraufwand zu Recht kostenpflichtig.

3.4 Zusammenfassend ergibt sich, dass keiner der vorgebrachten Einwände zu
hören ist.

4.
4.1 Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich somit als unbegründet und
ist abzuweisen.

4.2 Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des
bundesgerichtlichen Verfahrens dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 156
Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 153 und Art. 153a OG). Es ist keine
Parteientschädigung geschuldet (Art. 159 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 5'000.-- wird dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Gemeinde Oberrieden und dem
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich (2. Abteilung, 2. Kammer) sowie dem
Eidgenössischen Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 24. August 2007

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident:  Die Gerichtsschreiberin: