Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in Zivilsachen 2A.125/2007
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Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.125/2007 /zga

Urteil vom 14. April 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller, Bundesrichterin Yersin,
Gerichtsschreiber Matter.

Parteien
Steueramt des Kantons Solothurn, 4509 Solothurn,
Beschwerdeführer,

gegen

A.X.________, Beschwerdegegner,
vertreten durch Legatax Leysinger AG,
Kantonales Steuergericht Solothurn, Centralhof, Bielstrasse 9, 4502 Solothurn.

Gegenstand
Staatssteuer 2001 und direkte Bundessteuer 2001,

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen das Urteil
des Steuergerichts des Kantons Solothurn
vom 11. Dezember 2006.

Sachverhalt:

A.
A.X.________ schloss sich im Jahr 1999 mit seinem Bruder B.X.________ zur
einfachen Gesellschaft X.________ & X.________ zusammen. Diese bezweckt das
gemeinsame Halten und Verwalten von Liegenschaften und Grundstücken. Beide
Gesellschafter sind am Gewinn und Verlust der Gesellschaft je zur Hälfte
beteiligt. Im gleichen Jahr kaufte die einfache Gesellschaft die zuvor in der
Familie X.________ gehaltenen Aktien der Immobiliengesellschaft Y.________ AG.
Im Jahr 2001 erwarb die einfache Gesellschaft von der Immobiliengesellschaft
zwei Liegenschaften. Aus diesem Geschäft blieb die Käuferin der Verkäuferin Fr.
260'000.-- schuldig. Am 18. Dezember 2001 beschloss die Generalversammlung der
Immobiliengesellschaft, auf das noch ausstehende Guthaben zu verzichten. Die
einfache Gesellschaft verbuchte den ihr gewährten Schuldenerlass als
ausserordentlichen Ertrag und nahm im gleichen Umfang eine Abschreibung der
Beteiligung an der Immobiliengesellschaft vor.

B.
Das Steueramt des Kantons Solothurn rechnete für die direkte Bundessteuer sowie
die Staats- und Gemeindesteuern 2001 die Hälfte des Schuldenerlasses als
geldwerte Leistung beim Einkommen von A.X.________ auf und bestätigte diese
Veranlagung auf dessen Einsprache hin. Es erwog, der Pflichtige übe keine
selbständige Erwerbstätigkeit aus; seine Beteiligung an der
Immobiliengesellschaft bilde somit nicht Geschäfts-, sondern Privatvermögen;
darauf könne deshalb keine Abschreibung vorgenommen werden. Dagegen gelangte
A.X.________ mit Rekurs und Beschwerde an das Steuergericht des Kantons
Solothurn. Das Gericht hiess die Rechtsmittel am 11. Dezember 2006 gut und
qualifizierte die Beteiligung als Bestandteil des Geschäftsvermögens; die
anteilige Abschreibung von Fr. 130'000.-- sei zum Abzug zuzulassen.

C.
Am 11. April 2007 hat das Steueramt des Kantons Solothurn
Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht eingereicht. Es beantragt, den
angefochtenen Entscheid aufzuheben. Für die direkte Bundessteuer 2001 sei das
steuerbare Einkommen gemäss Einspracheentscheid vom 22. April 2004 festzulegen.
Betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2001 sei die Sache zur neuen
Beurteilung an das Steuergericht zurückzuweisen.
A.X.________ und das kantonale Steuergericht schliessen auf Abweisung, die
Eidgenössische Steuerverwaltung auf Gutheissung der Beschwerde.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

I. Prozessuales

1.
1.1 Der angefochtene Entscheid erging vor dem 1. Januar 2007. Auf das Verfahren
ist daher noch das Bundesgesetz über die Organisation der Bundesrechtspflege
vom 16. Dezember 1943 (OG) anwendbar (Art. 132 Abs. 1 BGG).

1.2 Letztinstanzliche kantonale Entscheide betreffend die direkte Bundessteuer
unterliegen der Verwaltungsgerichtsbeschwerde ans Bundesgericht (Art. 97 Abs. 1
OG in Verbindung mit Art. 5 VwVG und Art. 98 lit. g OG sowie Art. 146 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer, DBG; SR
642.11). Dieses Rechtsmittel ist hier auch in Bezug auf die Staats- und
Gemeindesteuern 2001 zulässig (vgl. Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember
1990; Steuerharmonisierungsgesetz; StHG; SR 642.14; siehe auch BGE 130 II 202
E. 1 S. 204 mit Hinweisen). Das kantonale Steueramt ist zur Beschwerde
legitimiert (vgl. Art. 146 DBG und Art. 73 Abs. 2 StHG; siehe auch § 164bis
Abs. 1 des solothurnischen Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern vom 1.
Dezember 1985; StG). Auf seine Beschwerde ist somit einzutreten.

1.3 Das Bundesgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf Verletzung von
Bundesrecht, einschliesslich einer Überschreitung oder eines Missbrauchs des
Ermessens, sowie auf unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 104 OG). An diesen ist es gebunden, wenn
ihn eine richterliche Behörde als Vorinstanz nicht offensichtlich unrichtig,
unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen
festgestellt hat (Art. 105 Abs. 2 OG).

II. Direkte Bundessteuer

2.
2.1 Gemäss Art. 27 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a DBG werden bei selbständiger
Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen.
Dazu gehören insbesondere die Abschreibungen und Rückstellungen nach Art. 28
und 29 DBG. Damit Abschreibungen geschäftsmässig begründet sind, müssen die
abzuschreibenden Aktiven zum Geschäftsvermögen des Steuerpflichtigen gehören.
Als Geschäftsvermögen gelten nach Art. 18 Abs. 2 DBG alle Vermögenswerte, die
ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen. Ob ein
Wertgegenstand dem Privat- oder Geschäftsvermögen zuzuordnen ist, entscheidet
sich aufgrund einer Würdigung aller in Betracht kommenden tatsächlichen
Umstände.

Nach der Praxis des Bundesgerichts liegt steuerbarer Immobilienhandel vor, wenn
der Steuerpflichtige An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen
der privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit
tätigt, sondern wenn er dies systematisch und mit der Absicht der
Gewinnerzielung tut; das heisst, wenn er eine Tätigkeit entfaltet, die in ihrer
Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist. Eine solche Tätigkeit qualifiziert sich
als selbständige Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 18 Abs. 1 und 2 DBG. Dabei
ist unerheblich, ob die Tätigkeit haupt- oder nebenberuflich ausgeübt wird. Als
Indizien für eine selbständige Erwerbstätigkeit können etwa in Betracht kommen:
die (systematische bzw. planmässige) Art und Weise des Vorgehens, die
Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts
mit der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, der Einsatz spezieller
Fachkenntnisse, die Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur
Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung im Rahmen einer
Personengesellschaft (vgl. zum Ganzen BGE 125 II 113 E. 6a S. 124; ASA 73 308
E. 2.1; StR 61/2006 S. 310 E. 3.2; StE 2006 B 23.2 Nr. 31 E. 2.2; RDAF 2006 II
S. 221 E. 2.2; mit weiteren Hinweisen).

3.
3.1 Im hier zu beurteilenden Fall ist das Steuergericht von nebenberuflichem
Liegenschaftenhandel und somit von einer selbständigen Erwerbstätigkeit
ausgegangen; das massgebliche Grundeigentum sei Geschäftsvermögen. Diese
Auffassung erweist sich als bundesrechtskonform. Bei ihrer Gesamtwürdigung der
konkreten Umstände hat sich die Vorinstanz insbesondere auf drei Indizien (bzw.
Entwicklungsphasen) gestützt (vgl. unten E. 3.1.1 bis 3.1.3), die je nachdem
einzeln, auf jeden Fall aber zusammen (vgl. BGE 125 II 113 E. 3c S. 118, ASA 73
308 E. 2.2) die Annahme einer Handelstätigkeit rechtfertigen:
3.1.1 Der Beschwerdegegner war Geschäftsführer seiner eigenen (zu 90%
beherrschten) Metallbaugesellschaft. Zusammen mit seinem Bruder, der als
diplomierter Wirtschaftsprüfer und früherer Präsident einer Raiffeisenbank
(vgl. E. 5 S. 5 des angefochtenen Entscheids) ebenfalls im geschäftlichen
Bereich und mit Verbindungen zum Immobiliensektor tätig war, gründete er eine
einfache Gesellschaft. Das kann gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts
für sich allein ein Indiz für Liegenschaftenhandel sein, und zwar sogar bei
einem Teilhaber, der nur Geld in die Gesellschaft investiert, ohne selber bei
deren Geschäften mitzuwirken (vgl. u.a. StR 60/2005 53 E. 3.4 mit weiteren
Hinweisen; siehe auch StE 2006 B 23.2 Nr. 31 E. 3.2 und StR 60/2005 489 E.
3.3). Hier beteiligten sich beide Brüder aktiv an der Tätigkeit der
Gesellschaft und auch je hälftig an den Gewinnen bzw. Verlusten. Wohl handelte
es sich nicht um ein Baukonsortium im klassischen Sinne und schloss der
vereinbarte Gesellschaftszweck den Immobilienhandel nicht ein, sondern nur das
Halten und Verwalten von Liegenschaften. Die wirkliche Tätigkeit der Brüder
erstreckte sich indessen auf Handelsgeschäfte (vgl. unten E. 3.1.2 u. 3.1.3),
welche mit dem jeweiligen Hauptberuf in (enger) Verbindung standen, so dass
beide ihre spezifischen Fachkenntnisse einbringen konnten.
3.1.2 Noch in ihrem Gründungsjahr 1999 erwarb die einfache Gesellschaft die
100%ige Beteiligung an der Immobiliengesellschaft. Dadurch wurde der
Beschwerdegegner zwar nicht, wie er meint, gewerbsmässiger
Wertschriftenhändler. Indessen bildete dieser Kauf ein weiteres Indiz für
Liegenschaftenhandel. Das gilt umso mehr, als der Beteiligungserwerb in
erheblichem Ausmass durch Fremdmittel finanziert wurde, die aus der
Metallbaugesellschaft des Beschwerdegegners sowie aus dem Kreis der Familie
stammten (Erbvorbezug; Darlehen des Vaters und des Onkels). Dabei handelte es
sich zwar nicht um eine typische Fremdfinanzierung, doch ist folgendes
festzuhalten: Wenn die Rechtsprechung schon die Gründung einer einfachen
Gesellschaft für die blosse Verwaltung privaten Vermögens als untypisch und als
zumindest selten notwendig einstuft, so trifft das umso mehr für den stark
fremdfinanzierten Erwerb des Kapitals einer Immobiliengesellschaft zu; entgegen
der Meinung des Steueramts geht es dabei um deutlich mehr als bloss eine
"professionelle Privatverwaltung mit kaufmännischer Buchführung".

Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind Beteiligungsrechte als
Geschäftsvermögen zu qualifizieren, wenn sie in enger Beziehung zur beruflichen
Tätigkeit stehen (vgl. StE 2006 B 23.2 Nr. 31 E. 2.3 mit Hinweisen). Das war
vorliegend der Fall (vgl. oben E. 3.1.1). Entscheidend ist hier jedoch nicht
die gewerbsmässige Verwaltung eines Wertschriften-Portefeuilles (in Bezug auf
den Immobiliensektor), sondern der Umstand, dass die beiden Brüder durch ihre
vollumfängliche Beherrschung der Immobiliengesellschaft faktisch auch deren
Liegenschaftengeschäfte führten. Selbst das kantonale Steueramt anerkennt (in
seinem Einspracheentscheid), dass die Aktiengesellschaft im Immobilienhandel
tätig war. Der angefochtene Entscheid erwähnt (vgl. E. 3 S. 3 f.) als (weitere)
Tätigkeit der Aktiengesellschaft eine in den Jahren 1999 bis 2002 realisierte
Überbauung mit zwei Mehrfamilienhäusern sowie - in einer zweiten Phase - einem
Wohn- und Gewerbegebäude.

Über die Personen- und die Immobiliengesellschaft leisteten die beiden Brüder
somit einen kombinierten Einsatz von Arbeit und Kapital: Ihre Arbeit bezog sich
auf die Verwaltung und Geschäftsführung der einfachen Gesellschaft,
insbesondere im Zusammenhang mit den Liegenschaftengeschäften der beherrschten
Immobiliengesellschaft, unter gleichzeitiger Einbringung der Fachkenntnisse aus
dem jeweiligen Hauptberuf; das Kapital bestand in den für den
Beteiligungserwerb aufgebrachten Eigenmitteln (direkt oder indirekt über die
Metallbauunternehmung).
3.1.3 Im Jahr 2001 erwarb die einfache Gesellschaft von der
Immobiliengesellschaft zwei Liegenschaften. Nichts deutet darauf hin, dass
diese Liegenschaften zu einem privaten Zweck gekauft oder danach verwendet
worden wären (im Gegensatz zu den in ASA 48 359, 52 363 u. 63 656 publizierten
Fällen). Ebenso wenig erfolgte das Geschäft bei einer sich zufällig bietenden
Gelegenheit oder aufgrund üblicher Umsicht bei der blossen Verwaltung privaten
Vermögens. Der Kauf und die nachfolgende Nutzung sind im Zusammenhang mit den
beiden vorangehenden Phasen zu sehen. Daraus ergibt sich gesamthaft das Bild
einer über beide Gesellschaften verfolgten Handelstätigkeit mit verschiedenen
Projekten in unterschiedlichen Entwicklungsphasen. Damit übereinstimmend hält
der angefochtene Entscheid fest (E. 3 S. 4), dass neben der schon erwähnten
Überbauung (vgl. oben E. 3.1.2) ein anderes Geschäftsvorhaben über die einfache
Gesellschaft realisiert werden sollte, aber wegen des Rückzugs einer
Drittperson noch nicht durchgeführt werden konnte.

3.2 Was die kantonale und die eidgenössische Steuerverwaltung gegen die
Qualifikation als Geschäftsvermögen einwenden, kann ein anderes Ergebnis nicht
rechtfertigen:
3.2.1 Die Verwaltungsbehörden argumentieren insbesondere, für eine
nebenberufliche Handelstätigkeit mit Liegenschaften fehle es hier schon an dem
mit dem Begriff des Handels notwendigerweise verbundenen Merkmal des An- und
Verkaufs; weder der Beschwerdegegner noch die einfache Gesellschaft hätten im
Jahr 2001 auch nur eine einzige Veräusserung vorgenommen; ein wirklicher Kauf
habe auch nicht stattgefunden, seien doch die beiden Liegenschaften lediglich
aus der Aktiengesellschaft ins direkte Eigentum der einfachen Gesellschaft bzw.
ihrer Gesellschafter überführt worden; das stelle eine blosse
Vermögensumschichtung dar.

Das lässt ausser Acht, dass die Beurteilung, ob Liegenschaftenhandel bzw.
Geschäfts- oder Privatvermögen vorliegt, sich nach der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung nicht auf die Ereignisse und Umstände der streitbezogenen
Steuerperiode beschränken darf, sondern namentlich auch frühere Begebenheiten
mit einbeziehen muss, soweit sie sich als entscheidwesentlich erweisen.
Insbesondere steht eine lange Besitzesdauer einer Qualifikation als
Geschäftsvermögen und Liegenschaftenhandel nicht zwingend entgegen (so schon
ASA 47 209 E. b; vgl. auch BGE 125 II 113 E. 6c S. 125 ff. sowie die Beispiele
in StR 58/2003 129 E. 3.4-3.6; RDAF 2006 II 221 E. 3.5, StE 2006 B 23.2 Nr. 33
E. 3.1, RDAF 2001 II 41 E. 3c/bb).
3.2.2 Ein gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel müsste vorliegend auf jeden Fall
bei der gewinnbringenden Veräusserung der beiden Liegenschaften angenommen
werden. Entgegen der Auffassung des Steueramts wäre eine solche Veräusserung
aber nicht der Anfang, sondern nur die Fortsetzung der in Wirklichkeit schon
einige Jahre zuvor begonnenen Handelstätigkeit. In gesamthafter Würdigung sind
die drei hier beschriebenen Entwicklungsstufen der Geschäftstätigkeit als
Vorbereitungsphasen für (allfällige) gewerbsmässige Verkäufe in einem späteren
Zeitpunkt zu qualifizieren. Gemäss der Rechtsprechung kann Liegenschaftenhandel
durchaus auch in der Form bestehen, dass die Veräusserungen erst Jahre nach den
(gegebenenfalls in kurzen Abständen vorgenommenen) Käufen erfolgen, u.a.
aufgrund günstiger oder ungünstiger Marktentwicklungen. Insofern ist es zwar
richtig, den Verkauf der beiden Liegenschaften von der Immobilien- an die
einfache Gesellschaft bloss als interne Vermögensumschichtung zu bezeichnen.
Nur vollzog sich diese Umschichtung nicht innerhalb des Privat-, sondern des
Geschäftsvermögens der Gesellschafter.
3.2.3 Die im angefochtenen Entscheid vorgenommene Gesamtwürdigung erweist sich
als bundesrechtskonform, auch wenn der Entscheid sich mit gewissen
Einzelaspekten nicht näher befasst, so mit den übrigen Geschäften der
Gesellschaften und der genauen (steuerlichen) Situation des Bruders. Es sind
aber keine Indizien geltend gemacht worden oder ersichtlich, die eine
abweichende Qualifikation rechtfertigen könnten. Ebenso wenig kann davon
ausgegangen werden, dass die Vorinstanz den Sachverhalt offensichtlich
unvollständig ermittelt habe (vgl. oben E. 1.3).

3.3 Die vom Beschwerdegegner vorgenommene Abschreibung bezieht sich also auf
dessen Geschäftsvermögen. Das Steuergericht hat den bei der einfachen
Gesellschaft eingetretenen Schuldenerlass zu Recht als Naturaldividende
qualifiziert, welche bei den Beteiligungsrechten der beiden Brüder einen
Substanzverlust hervorgerufen hat. Im Einklang mit der Rechtsprechung (vgl.
u.a. BGE 132 I 175 E. 2.3 S. 179; StR 61/2006 36 E. 2.1) ist die Vorinstanz
zutreffend von einer geschäftsmässig begründeten und buchtechnisch korrekt
durchgeführten Abschreibung ausgegangen, die sich somit als zulässig erweist.

III. Staats- und Gemeindesteuern

4.
Die Rechtslage bei den Staats- und Gemeindesteuern ist die gleiche wie bei der
direkten Bundessteuer. Gemäss Art. 10 Abs. 1 lit. a StHG werden bei
selbständiger Erwerbstätigkeit unter anderem die ausgewiesenen Abschreibungen
des Geschäftsvermögens als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten
abgezogen. Als Geschäftsvermögen gelten nach Art. 8 Abs. 2 StHG alle
Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit
dienen. Diese Bestimmungen des Bundesrechts sind vollständig in das kantonale
Recht übernommen worden, nämlich in § 24 Abs. 5, § 34 Abs. 1 lit. a und § 35
Abs. 1 StG/SO. Demzufolge ist auch bei den Staats- und Gemeindesteuern die
Abschreibung auf der Beteiligung an der Immobiliengesellschaft zum Abzug
zuzulassen.

IV. Kosten und Entschädigung

5.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Kanton Solothurn, der
Vermögensinteressen wahrnimmt, kosten- und entschädigungspflichtig (Art. 156 u.
159 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 3'000.-- wird dem Kanton Solothurn auferlegt.

3.
Der Kanton Solothurn hat den Beschwerdegegner für das bundesgerichtliche
Verfahren mit Fr. 3'000.-- zu entschädigen.

4.
Dieses Urteil wird dem Steueramt des Kantons Solothurn, dem Beschwerdegegner,
dem kantonalen Steuergericht Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 14. April 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: