Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in Zivilsachen 2A.126/2007
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2A.126/2007 /bru

Urteil vom 19. September 2007
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller, Ersatzrichter Locher,
Gerichtsschreiber Schaub.

X. _______,
Beschwerdeführer, vertreten durch
Rechtsanwältin Dr. Antje Ziegler Schmidt,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Appenzell A.Rh.,
Verwaltungsgericht von Appenzell Ausserrhoden, 1. Abteilung.

Direkte Bundessteuer 2001,

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts von
Appenzell Ausserrhoden, 1. Abteilung, vom 20. September 2006.

Sachverhalt:

A.
X. _______, geb. 1950, baute seit 1989 eine im Handelsregister nicht
eingetragene Einzelfirma, die auf Informatik-Architektur spezialisiert war,
auf. Im Mai 1997 erlitt er einen Inlineskatingunfall. Infolge einer
Fehlbehandlung seines Schien- und Wadenbeinbruchs setzte ein langwieriger
Heilungsprozess ein, der durch mehrere Operationen unterbrochen wurde und
nachfolgende Rekonvaleszenzzeiten bedingte.
Eine private Versicherung richtete X._______ eine Risikorente vom 30. Tag
nach dem Unfall bis zum Ablauf von 720 Tagen aus. Daneben bezog er eine Rente
gemäss UVG. Am 12. Juni 2002 wurde ihm sodann eine volle IV-Rente vom 1. März
1999 bis zum 28. Februar 2002 zugesprochen. Gegen die Reduktion auf eine
halbe IV-Rente ab 1. März 2002 setzte sich X._______ erfolgreich zur Wehr und
bezieht soweit ersichtlich weiterhin eine volle IV-Rente.
In seinem Geschäft erzielte er die folgenden Gewinne bzw. Verluste:
Jahr Bruttogewinn Reingewinn Reinverlust
1995 Fr. 36'000.-- Fr. 20'404.87 -
1996 Fr. 18'358.-- - -
1997 (Unfalljahr) - Fr. 87'676.--
1998 - - Fr. 54'184.--
1999 - - Fr. 21'197.89
2000 - - Fr. 25'297.53
2001 - - Fr. 49'323.--
Diese Verluste resultierten insbesondere aus Mietaufwendungen, Büro- und
Verwaltungsspesen, Abschreibungen auf Eigenentwicklungen, sonstigen
Betriebsaufwendungen sowie Fahrzeugkosten. Diesen Aufwendungen standen -
ausser aktivierten Eigenleistungen - keine echten Erträge gegenüber,
insbesondere keine Honorare von Dritten.

B.
X._______ wurde am 16. Februar 2004 für die direkte Bundessteuer 2001
entgegen seiner Selbstschatzung auf ein steuerbares Einkommen von Fr.
110'100.-- veranlagt; vom geltend gemachten Verlust wurde nur rund ein
Drittel zum Abzug zugelassen. Die kantonale Steuerverwaltung nahm am 28. Juli
2005 im Einspracheverfahren eine reformatio in peius vor und erhöhte das
steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer 2001 um die zuvor noch
teilweise zum Abzug zugelassenen Verluste auf Fr. 137'400.-- mit der
Begründung, X._______ habe angesichts der diversen Versicherungs- bzw.
Sozialversicherungsleistungen, die von seiner gänzlichen Arbeitsunfähigkeit
ausgingen, nicht noch eine selbständige Erwerbstätigkeit ausüben können. Von
1995 bis 2001 resultierten aus der Einzelfirma Verluste von durchschnittlich
Fr. 43'000.--, die auf Aufwendungen beruhten, denen - abgesehen von der
Aktivierung von Eigenleistungen - keine echten Erträge gegenüber gestanden
hätten. Eine selbständige Erwerbstätigkeit sei daher zu verneinen. Die damit
im Zusammenhang stehenden Einkommensminderungen wurden gestrichen.
Eine dagegen erhobene Beschwerde wies das Verwaltungsgericht des Kantons
Appenzell Ausserrhoden am 20. September 2006 (versandt am 23. März 2007) ab,
weil es ebenfalls eine selbständige Erwerbstätigkeit verneinte.

C.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 2. Mai 2007 beantragt X._______ dem
Bundesgericht, den Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 20. September 2006
aufzuheben, eventualiter den Entscheid zur Neubeurteilung an das
Verwaltungsgericht zurückzuweisen. Er rügt insbesondere eine offensichtlich
unzutreffende Sachverhaltsfeststellung, indem die Vorinstanz nicht
berücksichtige, dass die volle IV-Rente erst am 12. Juli (recte: Juni) 2002
rückwirkend ab 1999 zuerkannt worden sei und man ihm deshalb die
Gewinnstrebigkeit nicht aus der Retrospektive absprechen könne. Zudem
erblickt er darin ein willkürliches Vorgehen, dass bei den Staats- und
Gemeindesteuern der Steuerperiode 2001 die selbständige Erwerbstätigkeit
anerkannt wurde.
Die kantonale Steuerverwaltung, das Verwaltungsgericht und die Eidgenössische
Steuerverwaltung beantragen die Abweisung der Beschwerde.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Die vorliegende Beschwerde untersteht noch dem Bundesgesetz vom 16.
Dezember 1946 über die Organisation der Bundesrechtspflege (OG), weil der
angefochtene Entscheid vor dem Datum des Inkrafttretens des Bundesgesetzes
vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) am 1. Januar 2007
(AS 2006 1242) ergangen ist (vgl. Art. 132 Abs. 1 BGG).

1.2 Der angefochtene Entscheid stellt betreffend die direkte Bundessteuer der
Steuerperiode 2001 ein auf Steuerrecht des Bundes gestütztes,
letztinstanzliches kantonales Urteil dar, gegen welches die
Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht zulässig ist (Art. 146 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR
642.11] in Verbindung mit Art. 97 Abs. 1 und Art. 98 lit. g OG sowie Art. 5
Abs. 1 VwVG [SR 172.021]). Auf die frist- und formgerecht eingereichte
Beschwerde (vgl. Art. 106 und 108 OG) des nach Art. 103 lit. a OG
legitimierten Beschwerdeführers ist einzutreten.

1.3 Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann die Verletzung von Bundesrecht,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, sowie die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhalts gerügt werden (Art 104 lit. a und b OG). Hat - wie hier - eine
richterliche Behörde als Vorinstanz entschieden und den Sachverhalt nicht
offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher
Verfahrensvorschriften festgestellt, ist das Bundesgericht an die
Sachverhaltsfeststellungen gebunden (Art. 105 Abs. 2 OG).
Das Bundesgericht wendet im Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde das
Bundesrecht von Amtes wegen an, ist durch die von den Parteien vorgebrachten
Begründungen nicht eingeschränkt (Art. 114 Abs. 1 OG) und kann die Beschwerde
auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen
(BGE 132 II 257 E. 2.5 S. 262 mit Hinweis).

2.
2.1 Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig
begründeten Kosten abgezogen, wozu insbesondere auch die eingetretenen und
verbuchten Verluste auf Geschäftsvermögen gehören (Art. 27 Abs. 1 und Abs. 2
lit. b DBG). Nach Art. 211 DBG können Verluste aus den sieben der
Steuerperiode (Art. 209) vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden,
soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht
berücksichtigt werden konnten.
Voraussetzung für die Abziehbarkeit von Verlusten ist demnach, dass die
steuerpflichtige Person selbständig erwerbstätig ist und die bei dieser
Tätigkeit erzielten Einkünfte steuerbar sind (Art. 18 DBG); nur in diesem
Fall kann von Geschäftsverlusten bzw. Verlusten auf Geschäftsvermögen
gesprochen werden (Urteile 2A.244/2005 vom 9. November 2005, E. 2.1;
2A.68/2004 vom 4. Juni 2004, publ. in: StE 2004 B 23.1 Nr. 57, E. 1.1;
2A.328/2002 vom 17. April 2003, publ. in: StE 2003 B 11.3 Nr. 16, E. 4.1, je
mit Hinweisen).

2.2 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen
Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 DBG). Steuerbar sind gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG alle
Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und
Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen
selbständigen Erwerbstätigkeit. Unter diesen Begriff fällt allgemein jede
Tätigkeit, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von
Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht
der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Eine solche Tätigkeit
kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Ob
eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten
Umständen des Einzelfalls zu beurteilen; die einzelnen Begriffsmerkmale
dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher
Intensität auftreten. Im Übrigen wird nicht verlangt, dass die
steuerpflichtige Person nach aussen sichtbar am Wirtschaftsverkehr teilnimmt
bzw. ein selbständiger Marktauftritt vorliegt und ein Unternehmen, Gewerbe
oder Geschäft betrieben wird (vgl. BGE 125 II 113 E. 5b S. 120 f.; 122 II 446
E. 5a S. 452 f.; Urteil 2A.244/2005 vom 9. November 2005, E. 2.2, mit
Hinweisen).

2.3 Nicht als selbständige Erwerbstätigkeit kann anerkannt werden, wenn eine
solche nur zum Schein besteht oder sonst keinen erwerblichen Charakter
aufweist. In diesem Zusammenhang kommt der Gewinnabsicht entscheidende
Bedeutung zu. Diese Absicht bildet ein subjektives Kriterium, das nur
aufgrund äusserer Umstände festgestellt werden kann (BGE 122 II 446 E. 3c S.
450; Urteil 2A.244/2005 vom 9. November 2005, E. 2.2, mit Hinweisen; Peter
Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Art. 1-48 DBG, Therwil/Basel 2001, N 14
zu Art. 18 DBG).
An dieser Absicht fehlt es namentlich dann, wenn eine Tätigkeit aus blosser
Liebhaberei betrieben wird. Für eine solche Qualifizierung reicht allerdings
eine selbst mehrjährige Verlusterzielung noch nicht aus. Bringt eine
Tätigkeit indes auf Dauer nichts ein, ist dies ein deutliches Indiz dafür,
dass es an der Absicht, Gewinn zu erzielen, mangelt. Wird eine üblicherweise
erwerbliche Tätigkeit lange auf diese Weise ausgeübt, lässt das Ausbleiben
des finanziellen Erfolgs regelmässig darauf schliessen, dass eine erwerbliche
Zielsetzung fehlt. Wer wirklich eine Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in
der Regel nach andauernden beruflichen Misserfolgen von der Zwecklosigkeit
seiner Tätigkeit überzeugen lassen und diese aufgeben. Führt er sie dennoch
weiter, ist anzunehmen, dass dafür andere Motive als der Erwerbszweck
massgebend sind. Allerdings muss selbst eine mehrjährige Verlusterzielung
nicht zwingend auf eine Liebhaberei schliessen lassen. Eine solche ist erst
anzunehmen, wenn sie eine steuerpflichtige Person, der es um die Erzielung
eines Erwerbseinkommens gegangen wäre, wegen des finanziellen Misserfolgs von
der Weiterführung des Betriebs hätte abbringen lassen. Dabei können unter
Umständen die Verhältnisse in den Vorjahren bzw. in den folgenden Jahren
gewisse Anhaltspunkte liefern (Urteil 2A.46/2005 vom 31. August 2005, publ.
in: StE 2006 B 23.1 Nr. 59, E. 2.2, mit Hinweisen). Anderseits genügt es für
sich allein noch nicht, dass der Steuerpflichtige subjektiv eine
Erwerbsabsicht für sich in Anspruch nimmt. Die behauptete persönliche Absicht
muss aufgrund konkreter wirtschaftlicher Tatsachen, wie sie für die
selbständige Erwerbstätigkeit kennzeichnend sind, auch nachgewiesen sein
(vgl. BGE 115 V 161 E. 9b S. 171).

3.
3.1 Die Vorinstanz hält zunächst fest, der Beschwerdeführer habe Ende 2001
seit fünf Jahren in Folge einen Verlust ausgewiesen und davor (1995/96)
ebenso wenig einen operativen Gewinn (d.h. Honorare von Dritten) erzielt,
weshalb von einer während sieben Jahren anhaltenden Verlustsituation
gesprochen werden müsse. Zudem sei unbestritten, dass die Verlustsituation
auch in den Folgejahren 2002 und 2003 anhielt. Diese während Jahren
andauernde Verlustsituation stelle ein deutliches Indiz dafür dar, dass der
Beschwerdeführer seine Tätigkeit bzw. die damit verbundenen Aufwendungen
nicht aus einer Gewinnerzielungsabsicht heraus habe aufrecht erhalten können.
Zum selben Schluss führe der Umstand, dass der Beschwerdeführer zwar
Mietaufwendungen (ca. Fr. 11'000.--), Büro- und Verwaltungsspesen (ca. Fr.
3'000.--), Abschreibungen auf Eigenentwicklungen (ca. Fr. 15'000.--) sowie
sonstige Betriebsaufwendungen und Fahrzeugkosten (ca. Fr. 14'000.--) verbucht
habe. Diesen Aufwendungen ständen aber keine geschäftlichen Erträge (z.B.
Honorareinnahmen) gegenüber. Daraus ergebe sich, dass keine aktive
Marktbearbeitung erfolgte. Deshalb sei eine selbständige Erwerbstätigkeit zu
verneinen.
Zusätzlich erwägt die Vorinstanz, dass der Beschwerdeführer im fraglichen
Zeitraum (2001) und gemäss Urteil des Verwaltungsgerichts vom 19. Februar
2003 auch weiterhin seinen Lebensunterhalt überwiegend aus den vollen
Invalidenrenten bestritt. Er verhalte sich widersprüchlich, wenn er sich bei
der Steuerveranlagung 2001 noch auf den sozialversicherungsrechtlichen
Grundsatz "Wiedereingliederung vor Rente" berufe, sich im
Sozialversicherungsbereich um eine volle IV-Rente bemühe und sich damit
abgefunden habe, auf die Dauer nicht mehr in der Lage zu sein, ein die
Vollrente ausschliessendes Erwerbseinkommen zu erzielen.

3.2 Dieser letzten Argumentationslinie hält der Beschwerdeführer
berechtigterweise entgegen, dass damit der zeitliche Ablauf verkannt werde.
Im Jahre 2001 selbst wusste er nämlich noch gar nicht, ob er die Vollrente
erhalten werde, erging doch dieser Entscheid erst im Juni 2002, d.h. nach
Ablauf dieser Steuerperiode. Nach dem damaligen Kenntnisstand habe man von
einer Besserung seiner gesundheitlichen Situation ausgehen können, weshalb
die Firma in einem operationellen Zustand habe gehalten werden müssen. Zudem
seien in diesem Jahr eine weitere Operation und Rekonvaleszenzzeiten
notwendig gewesen.

3.3 Diese Einwände vermögen allerdings die andern vom Verwaltungsgericht
angeführten objektiven, äussern Umstände nicht zu entkräften, welche vielmehr
die fehlende Gewinnabsicht indizieren und gegen eine selbständige
Erwerbstätigkeit sprechen.
Wohl hat für die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit nicht zwingend
ein nach aussen sichtbarer, selbständiger Marktauftritt zu erfolgen (vgl. BGE
125 II 113 E. 5b S. 121), aber eine Teilnahme am Wirtschaftsverkehr braucht
es dafür allemal (vgl. Urteil 2A.244/2005 vom 9. November 2005, E. 3.1, wo
insbesondere aus dem Umstand, dass während Jahren keine Honorare vereinnahmt
wurden, eine selbständige Erwerbstätigkeit verneint wurde).
Zwar schliesst auch eine Vollinvalidität die selbständige Erwerbstätigkeit
zumindest in reduziertem Umfang nicht zum Vornherein aus. Die
Gewinnstrebigkeit und die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr sind aber aufgrund
konkreter wirtschaftlicher Tatsachen nachzuweisen (vgl. E. 2.5 und BGE 115 V
161 E. 9b S. 171).

3.4 Während Jahren erzielte der Beschwerdeführer überhaupt keine
Dienstleistungserträge von Dritten. Wer so lange keine Honorarerträge aus
einer Tätigkeit erzielt, übt diese in der Regel nicht in Gewinnabsicht,
sondern aus Freude bzw. privatem Interesse an der Tätigkeit aus.
Der Beschwerdeführer legt in keiner Weise glaubhaft dar, dass er sich um
Honorareinnahmen bemüht hatte. Auch in den beiden vor dem Unfall liegenden
Geschäftsjahren sind lediglich aktivierte Eigenleistungen, aber keine
operativen Erträge aktenkundig. Unter diesen Umständen ist es vertretbar, die
Zeit von 1995 bis 2001 für die Beurteilung der Steuerperiode 2001
vergleichsweise heranzuziehen. Unter Berücksichtigung des konkreten
Geschäftsverhaltens, wie es sich in Bilanz und Erfolgsrechnung niederschlägt,
ist der Schluss zulässig, dass diese Tätigkeit des Beschwerdeführers nicht
auf eine Gewinnerzielung ausgerichtet war. Namentlich fehlt der Nachweis des
Beschwerdeführers, dass er am Wirtschaftsverkehr teilgenommen hat.

3.5 Da somit mangels Gewinnabsicht keine selbständige Erwerbstätigkeit
vorliegt, bilden die bezüglichen Aufwendungen keinen geschäftsmässig
begründeten Aufwand und können deshalb auch nicht vom übrigen Einkommen
abgezogen werden.

4.
Unbegründet ist schliesslich der Vorwurf der Willkür, weil für die Staats-
und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2001 die selbständige Erwerbstätigkeit
bejaht und für die direkte Bundessteuer 2001 hingegen verneint wurde. Die
unterschiedliche Beurteilung ist darauf zurückzuführen, dass die erste
Veranlagung rechtskräftig wurde und die Steuerbehörde im Einspracheverfahren
nur die direkte Bundessteuer 2001 überprüfen konnte. In diesem Verfahren hat
die Steuerbehörde die gleichen Befugnisse wie im Veranlagungsverfahren (Art.
134 Abs. 1 DBG). Sie kann alle Steuerfaktoren neu festsetzen und, nach
Anhören des Steuerpflichtigen, die Veranlagung - wie hier - auch zu dessen
Nachteil abändern (Art. 135 Abs. 1 DBG). Ein solches Vorgehen ist weder
willkürlich noch stellt es einen Verstoss gegen Treu und Glauben dar. Dass
seine Verfahrensrechte verletzt worden seien, macht der Beschwerdeführer
nicht geltend.

5.
5.1 Demnach ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde unbegründet und deshalb
abzuweisen.

5.2 Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des
bundesgerichtlichen Verfahrens dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 156
Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 153 und Art. 153a OG). Eine
Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 159 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'000.-- wird dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Steuerverwaltung des Kantons
Appenzell A.Rh. und dem Verwaltungsgericht von Appenzell Ausserrhoden, 1.
Abteilung, sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 19. September 2007

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident:  Der Gerichtsschreiber: