Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in Zivilsachen 2A.129/2007
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Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.129/2007/leb

Urteil vom 17. März 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller, Karlen,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
Steuerverwaltung des Kantons Wallis, 1951 Sitten,
Beschwerdeführerin,

gegen

A.________ AG,
vormals B.________ SA,
Beschwerdegegnerin, vertreten durch Tax Partner AG,

Gegenstand
Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer 2001,

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission
des Kantons Wallis
vom 25. Mai 2005.

Sachverhalt:

A.
Die A.________ AG mit Sitz in X.________ ist die Nachfolgegesellschaft der
B.________ SA. Sie gehört zur C.________ GmbH & Co. KG, die ihren Sitz in
Deutschland hat. Der Zweck der B.________ SA war ursprünglich der Kauf, Verkauf
und Betrieb von Liegenschaften. Die Gesellschaft war in den letzten Jahren
nicht mehr aktiv und besass als einziges Aktivum ein unüberbautes Grundstück in
Y.________. Per 31. Dezember 2000 wies sie einen Bilanzverlust von Fr.
.________.-- aus. Mit Statutenänderung vom 12. Oktober 2001 nahm sie eine
Zweckerweiterung vor. Der Gesellschaftszweck lautet seither: "Acquisition et
vente d'immeubles, commerce et exploitation d'immeubles, étude, planification
et réalisation de constructions en tant qu'entrepreneur total ou général etc".
Mit Statutenänderung vom 5. September 2002 änderte sie auch ihre Firma.

Bereits am 1. September 2000 hatte die damalige B.________ SA mit der ebenfalls
zur C.________ Unternehmensgruppe gehörenden D.________ GmbH & Co. KG einen
"Generalübernehmervertrag" abgeschlossen, womit sie sich verpflichtete, zum
Preise von Fr. ________.-- die von der Auftraggeberin erworbenen Hotels
E.________ und F.________ und die D.________ umzubauen und zu modernisieren
sowie Bereiche des Dorfplatzes D.________ zu gestalten. Aus dieser Tätigkeit
resultierte für die A.________ AG ein Gewinn von Fr. ________.--, welcher in
der Steuererklärung 2001 vollständig mit Verlusten aus früheren Geschäftsjahren
verrechnet wurde.

B.
Die Kommission für die Einschätzung juristischer Personen des Kantons Wallis
akzeptierte diese Verlustverrechnung nicht und nahm in der ordentlichen
Veranlagung 2001 für die Kantons- und Gemeindesteuer sowie für die direkte
Bundessteuer eine entsprechende Aufrechnung vor. Eine dagegen erhobene
Einsprache wies sie mit Entscheid vom 17. September 2003 ab. Da die
Gesellschaft B.________ SA in den letzten Jahren nicht mehr aktiv gewesen war
und ihre letzten Betriebsaktiven (Grundstücke) veräussert hatte, ging die
Steuerbehörde davon aus, es handle sich steuerrechtlich um eine Liquidation mit
anschliessender Neugründung. Die Steuerpflichtige habe die Zweckänderung nur
durchgeführt, um die noch bestehenden Verluste verrechnen zu können. Sie habe
kein Personal und trete nur als Rechnungsstellerin (Fakturierungsgesellschaft)
auf. Die gewählte Rechtsgestaltung sei ungewöhnlich und den wirtschaftlichen
Gegebenheiten unangemessen. Es liege eine Steuerumgehung vor.

C.
Die A.________ AG focht den Einspracheentscheid bei der Steuerrekurskommission
des Kantons Wallis an. Mit Entscheid vom 25. Mai 2005 (zugestellt am 21. August
2007) hiess diese die Beschwerde gut und legte den steuerpflichtigen Gewinn der
Beschwerdeführerin für das Jahr 2001 bei der Kantons- und Gemeindesteuer und
der direkten Bundessteuer unter Berücksichtigung der steuerlich anerkannten
Verluste der Vorjahre auf null Franken fest. Die Steuerrekurskommission
verneinte das Vorliegen einer Steuerumgehung. Es komme nicht selten vor, dass
eine im Immobiliengeschäft tätige Gesellschaft gleichzeitig auch als
Generalunternehmerin auftrete. Im Übrigen habe die Steuerpflichtige
zwischenzeitlich ihre Tätigkeit als Generalunternehmerin fortgesetzt. So sei
sie bei der Sanierung des Hotels G.________ in Z.________ beschäftigt gewesen.
Das sei als weiteres Indiz dafür zu werten, dass die Zweckänderung bzw. die
fragliche Tätigkeit als Generalunternehmerin in D.________ nicht einzig im
Hinblick auf allfällige Steuerersparnisse vorgenommen worden sei, sondern einen
dauerhaften Charakter aufweise. Es treffe auch nicht zu, dass die Gesellschaft
kein eigenes Personal beschäftige. So sei gemäss Handelsregistereintrag vom 20.
Februar 2001 eine Person im Angestelltenverhältnis für die Administration
zuständig gewesen. Die technische Abwicklung des Generalunternehmervertrags sei
zwar an die deutsche H.________ GmbH (mit Sitz in I.________) ausgelagert
worden, doch sei auch diese Vorgehensweise im Wirtschaftsalltag nicht
ungewöhnlich und stelle keine missbräuchliche Rechtsgestaltung dar. Selbst wenn
aber eine Steuerumgehung vorliegen sollte, würde dies der Steuerbehörde noch
nicht gestatten, eine Verlustverrechnung einfach abzulehnen. In jenem Fall
müsste sich die Steuerbehörde auf jene rechtliche und tatsächliche Situation
stützen, welche eigentlich vorliegen sollte. Im vorliegenden Fall wäre danach
davon auszugehen, dass die Arbeiten nicht von der Steuerpflichtigen, sondern
von einer Drittunternehmung ausgeführt worden seien, was dazu führen würde,
dass der Gewinn nicht bei der Steuerpflichtigen, sondern bei der
Drittunternehmung zu besteuern wäre.

D.
Gegen diesen Entscheid hat die Steuerverwaltung des Kantons Wallis beim
Bundesgericht Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie beantragt dessen
Aufhebung.

Die A.________ AG beantragt die Abweisung der Beschwerde, während die
Steuerrekurskommission sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung auf
Vernehmlassung verzichtet haben.

Erwägungen:

1.
1.1 Der angefochtene Entscheid erging vor dem 1. Januar 2007. In
verfahrensrechtlicher Hinsicht sind daher noch die Bestimmungen des
Bundesgesetzes über die Organisation der Bundesrechtspflege vom 16. Dezember
1943 (OG) anwendbar (Art. 132 Abs. 1 BGG).

1.2 Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist sowohl hinsichtlich der direkten
Bundessteuer wie der Kantons- und Gemeindesteuer zulässig (Art. 97 ff. OG, Art.
146 DBG, Art. 73 Abs. 1 StHG). Die Steuerverwaltung des Kantons Wallis ist zu
ihrer Erhebung legitimiert (Art. 146 DBG und 73 Abs. 2 StHG, in Verbindung mit
Art. 2 Abs. 2 des kantonalen Ausführungsgesetzes zum Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer vom 24. September 1997). Aufgrund der geänderten
Bestimmungen über die Rechtspflege im Kanton Wallis entscheidet die
Steuerrekurskommission über Beschwerden in Sachen der Staatssteuer und der
direkten Bundessteuer als letzte kantonale Instanz (Art. 150 Abs. 2 des
Steuergesetzes vom 10. März 1976 sowie Art. 8 Abs. 3 des Ausführungsgesetzes
zum DBG vom 24. September 1997, in der Fassung gemäss Gesetz betreffend die
Änderung der Rechtspflegeordnung vom 9. November 2006). Die
Verfahrensänderungen finden mit Inkraftsetzung des Gesetzes auf den 1. Juli
2007 auf hängige Verfahren sofort Anwendung (IX. Abschnitt Ziff. 7 des Gesetzes
vom 9. November 2006).

2.
Gemäss Art. 67 Abs. 1 DBG können Verluste aus sieben der Steuerperiode
vorangegangenen Geschäftsjahren vom Reingewinn der Steuerperiode abgezogen
werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre
nicht berücksichtigt werden konnten.
Es ist unbestritten, dass die Beschwerdegegnerin per 31. Dezember 2000 einen
Verlustvortrag von Fr. ________.-- auswies und dass dieser Verlust
grundsätzlich mit dem in der Steuerperiode 2001 erzielten Gewinn verrechnet
werden konnte. Die Beschwerdeführerin will die Verlustverrechnung deswegen
nicht zulassen, weil es an der hierfür erforderlichen wirtschaftlichen
Kontinuität fehle und weil überdies eine Steuerumgehung vorliege.

3.
3.1 Die Beschwerdeführerin räumt ein, dass die Statutenrevision, mit welcher
die Firma und der Zweck der Beschwerdegegnerin geändert wurde, zivilrechtlich
keine Neugründung darstellt. Sie beruft sich jedoch auf die bundesgerichtliche
Rechtsprechung, wonach im Falle des sogenannten Mantelhandels bzw. einer Fusion
die Verlustverrechnung unabhängig vom Vorliegen einer eigentlichen
Steuerumgehung nicht zugelassen wird, wenn die übernommene Gesellschaft bereits
vor der Fusion wirtschaftlich (faktisch) liquidiert oder in liquide Form
gebracht wurde oder wenn sie kurze Zeit nach der Übernahme wirtschaftlich
liquidiert wird. In solchen Fällen fehlt es an der betrieblichen bzw.
wirtschaftlichen Kontinuität, die nach Sinn und Zweck der gesetzlich
vorgesehenen Verlustverrechnung vorausgesetzt ist, und es muss angenommen
werden, dass die Fusion einzig vorgenommen wurde, um sonst nicht bestehende
Verlustverrechnungsmöglichkeiten zu schaffen (vgl. das Urteil 2A.583/2003 vom
31. Januar 2005 i.S. F. AG, publiziert in StE 2005 B 72.15.2 Nr. 7, E. 2.2, mit
Hinweisen auf Lehre und Rechtsprechung).

3.2 Es ist unbestritten, dass sich das Aktionariat der Beschwerdegegnerin im
massgebenden Zeitraum nicht verändert hat. Es geht somit weder um einen
Mantelhandel noch um eine Fusion. Schon deswegen lässt sich die erwähnte
Rechtsprechung nicht unbesehen auf den vorliegenden Fall übertragen. Im Übrigen
verkaufte die Beschwerdegegnerin ihr Grundstück in Y.________ mit einem
Buchwert von Fr. ________.-- erst im Dezember 2001 (Grundbucheintrag per 8.
Februar 2002), während sie den "Generalübernehmervertrag" bereits am 1.
September 2000 unterzeichnet und im Jahre 2001 mit ihrer Tätigkeit als
Generalunternehmerin einen Gewinn von Fr. ________.-- erzielt hatte. Eine
Immobiliengesellschaft, die über ein Grundstück im Millionenwert verfügt, kann
aber nicht als faktisch liquidiert gelten, weshalb von einer fehlenden
wirtschaftlichen Kontinuität nicht gesprochen werden kann. Ob bei
gleichbleibenden Eigentumsverhältnissen überhaupt auf dieses Kriterium
zurückgegriffen werden darf, kann unter diesen Umständen dahingestellt bleiben
(vgl. dazu Robert Danon, in: Yersin/Noël, Impôt fédéral direct, N. 14 zu Art.
67 LIFD).

4.
4.1 Eine Steuerumgehung wird nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl.
BGE 131 II 627 E. 5.2 S. 635 f.; StR 59/2004 S. 127, 2A.470/2002, E. 4.1 u.5.1;
StE 2001 A 12 Nr. 10, 2A.580/2000, E. 2c; ASA 55 S. 129 E. 2; BGE 107 Ib 315 E.
4 S. 322 f., je mit Hinweisen) angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten
gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder
absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen
erscheint, (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung
missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die
bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (3.) das
gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen
würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde. Ob diese
Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des
Einzelfalls zu prüfen. Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist der Besteuerung die
Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den
erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen.

4.2 Dass eine Immobiliengesellschaft ihren Zweck erweitert und nunmehr als
Generalunternehmerin tätig ist, ist keineswegs ungewöhnlich, zumal es sich um
einen verwandten Tätigkeitsbereich handelt. Es kann einer Gesellschaft
grundsätzlich nicht verwehrt sein, eine unrentable Geschäftstätigkeit
aufzugeben und eine neue aufzunehmen, ohne dabei steuerliche Nachteile
befürchten zu müssen (Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, N. 7 zu
Art. 67). Das räumt im Grunde genommen auch die Beschwerdeführerin ein.
Ungewöhnlich ist die Rechtsgestaltung der Beschwerdegegnerin aus einem anderen
Grund: Diese hat nämlich die ihr übertragenen Arbeiten nicht selber ausgeführt,
sondern an die ebenfalls mit der C.________ Gruppe verbundene H.________ GmbH
mit Sitz in I.________ übertragen. Sie selber wäre dazu gar nicht in der Lage
gewesen. Zwar soll sie nach den Feststellungen im angefochtenen Entscheid über
einen Angestellten verfügt haben, der für die Administration zuständig gewesen
sei. Der Personalaufwand belief sich aber gemäss der bei den Akten liegenden
Erfolgsrechnung im Jahre 2001 auf lediglich Fr. 8'009.23. Damit musste sich die
Tätigkeit der Beschwerdegegnerin abgesehen von den fehlenden Fachkenntnissen
schon mangels Personal darauf beschränken, die von der H.________ GmbH
erbrachten Leistungen an die Auftraggeberin weiterzuverrechnen. Dass die
Beschwerdegegnerin ein eigenes unternehmerisches Risiko getragen haben soll,
ist unglaubhaft und wäre angesichts der bestehenden Überschuldung ohnehin
bedeutungslos. Bei dieser Sachlage erweist es sich in der Tat als ungewöhnlich,
dass die Auftraggeberin, die D.________ GmbH & Co. KG., den Auftrag nicht
direkt der zum gleichen Konzern gehörenden H.________ GmbH erteilt hat. Dass
die Beschwerdegegnerin dazwischengeschaltet wurde, macht wirtschaftlich nur
dann einen Sinn, wenn damit Steuern eingespart werden konnten. Es liegt denn
auch auf der Hand, dass die Beschwerdegegnerin nur deswegen zur
Generalunternehmerin umfunktioniert wurde, weil damit ihr Verlustvortrag
steuerwirksam zum Verschwinden gebracht werden sollte, was nicht möglich
gewesen wäre, wenn die H.________ GmbH diese Aufgabe übernommen hätte. So
betrachtet würde das gewählte Vorgehen auch tatsächlich zu einer erheblichen
Steuerersparnis führen.

4.3 Wird eine Steuerumgehung in diesem Sinne bejaht, ist der Besteuerung nach
dem Gesagten die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen
wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. Die sachgerechte
Lösung hätte im vorliegenden Fall darin bestanden, den
Generalunternehmerauftrag direkt der H.________ GmbH zu übertragen, die den
Auftrag ja auch ausgeführt hat und bei der in Wirklichkeit der nur pro forma
bei der Beschwerdegegnerin ausgewiesene Gewinn angefallen war. Wären die
Beteiligten so vorgegangen, hätte die Beschwerdegegnerin zwar keine
Verlustverrechnung vornehmen können. Es wäre bei ihr aber auch kein Ertrag aus
Generalunternehmertätigkeit angefallen. Mit anderen Worten hätte ihr
steuerbarer Gewinn bei sachgerechter Rechtsgestaltung im Ergebnis ebenfalls nur
null Franken betragen. Unter diesen Umständen besteht kein Grund, die
Verlustverrechnung nicht zuzulassen. Es wäre widersprüchlich, einerseits die
Beschwerdegegnerin bei der Ermittlung des steuerbaren Gewinns bei der von ihr
gewählten formellen Rechtsgestaltung zu behaften, anderseits aber bei der
Verlustverrechnung dieser Rechtsgestaltung die Anerkennung zu versagen. Der
angefochtene Entscheid ist daher im Ergebnis nicht zu beanstanden, und die
Beschwerde erweist sich hinsichtlich der direkten Bundessteuer als unbegründet.
Ob die in Deutschland domizilierte H.________ GmbH im Kanton Wallis für die
dort faktisch ausgeübte Generalunternehmertätigkeit besteuert werden kann oder
hätte besteuert werden können, ist nicht Verfahrensgegenstand.

5.
Die kantonalen Vorschriften betreffend die Verlustverrechnung lauten gleich wie
diejenigen im Bundesrecht (vgl. Art. 88 StG/VS). Das soeben Gesagte gilt daher
auch für die Kantons- und Gemeindesteuer.

6.
Die Beschwerde ist somit sowohl hinsichtlich der direkten Bundessteuer als auch
der Kantons- und Gemeindesteuer abzuweisen.

Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten der Beschwerdeführerin
aufzuerlegen (Art. 65, 66 Abs. 1 und 4 BBG). Diese hat der Beschwerdegegnerin
für das bundesgerichtliche Verfahren überdies eine Parteientschädigung
auszurichten (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird sowohl hinsichtlich der direkten
Bundessteuer als auch der Kantons- und Gemeindesteuer abgewiesen.

2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 5'000.-- wird der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Die Beschwerdeführerin hat die Beschwerdegegnerin für das bundesgerichtliche
Verfahren mit Fr. 5'000.-- zu entschädigen.

4.
Dieses Urteil wird den Parteien, der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis
und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 17. März 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Wyssmann