Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in Zivilsachen 2A.36/2007
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.36/2007 /zga

Urteil vom 21. August 2007
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Wurzburger, Müller,
Bundesrichterin Yersin,
Ersatzrichter Locher,
Gerichtsschreiber Fux.

Parteien
X.________,
Y.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Steueramt des Kantons Aargau,
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 1995/96,

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des
Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 14. November 2006.

Sachverhalt:

A.
In Bremgarten (AG) führt X.________ zusammen mit Z.________ das Ingenieurbüro
A.________ in der Rechtsform einer einfachen Gesellschaft. Ebenfalls zusammen
mit Z.________ ist er an zwei weiteren einfachen Gesellschaften beteiligt, die
in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA) Liegenschaften erworben,
erschlossen und überbaut haben, welche sie anschliessend parzellenweise
verkauften.

B.
Am 28. März 2002 wurden X.________ und Y.________ von der Steuerverwaltung des
Kantons Aargau für die direkte Bundessteuer 1995/96 mit einem steuerbaren
Einkommen von 412'900 Franken (satzbestimmend: 296'700 Franken) veranlagt. Nach
erfolglosem Einspracheverfahren gelangten die Steuerpflichtigen an das
Steuerrekursgericht des Kantons Aargau, welches die streitige Veranlagung mit
Entscheid vom 14. Dezember 2005 ebenso schützte wie anschliessend das
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau (Urteil vom 14. November 2006). Alle
befassten Behörden lehnten es ab, die von den Beschwerdeführern auf den
Beteiligungen in Florida geltend gemachten Wertminderungen steuerlich zu
berücksichtigen.

C.
Am 15. Januar 2007 haben X.________ und Y.________ beim Bundesgericht
Verwaltungsgerichtsbeschwerde eingereicht mit dem Antrag, den angefochtenen
Entscheid aufzuheben. Sie verlangen weiter, beim Einkommen des Jahres 1994 auf
den Beteiligungen in den USA eine Wertberichtigung in der Höhe von 463'893
Franken vorzunehmen und anschliessend Vermögen und Steuerausscheidung
entsprechend anzupassen. Zudem seien bei Letzterer entweder sämtliche
Schuldzinsen einheitlich objektmässig oder proportional zu verteilen.
Die Steuerverwaltung des Kantons Aargau und die Eidgenössische Steuerverwaltung
beantragen je die Abweisung der Beschwerde, während das Verwaltungsgericht des
Kantons Aargau auf Stellungnahme verzichtet hat.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Der angefochtene Entscheid des Aargauer Verwaltungsgerichts ist vor dem
Inkrafttreten des neuen Bundesgerichtsgesetzes (BGG; SR 173.110) am 1. Januar
2007 ergangen, weshalb auf das vorliegende Verfahren noch das bis Ende 2006
geltende Bundesgesetz vom 16. Dezember 1943 über die Organisation der
Bundesrechtspflege (OG) Anwendung findet (vgl. Art. 132 Abs. 1 BGG).

1.2 Es handelt sich dabei um einen auf öffentliches Recht des Bundes gestützten
letztinstanzlichen kantonalen Endentscheid, der mit
Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden kann (Art.
97 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 5 VwVG und Art. 98 lit. g OG sowie Art. 146
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR
642.11] in seiner ursprünglichen Fassung). Als im kantonalen Verfahren
unterlegene Steuerpflichtige sind die Beschwerdeführer zu diesem Rechtsmittel
legitimiert (Art. 103 lit. a OG). Unzulässig ist allerdings ihr Antrag,
Vermögen und Steuerausscheidung entsprechend der verlangten Wertberichtigung
anzupassen. Wie die Vorinstanz richtig erwogen hat, erhebt der Bund keine
Vermögenssteuern, weshalb es für dieses Begehren an einem Rechtsschutzinteresse
fehlt; insoweit ist nicht auf die Beschwerde einzutreten.

1.3 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann vorliegend die Verletzung von
Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens,
sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhalts gerügt werden (Art. 104 lit. a und lit. b OG), nicht jedoch die
Unangemessenheit des angefochtenen Entscheids (vgl. Art. 104 lit. c OG). Hat -
wie hier - eine richterliche Behörde als Vorinstanz entschieden, ist das
Bundesgericht an deren Sachverhaltsfeststellung gebunden, sofern diese nicht
offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher
Verfahrensbestimmungen erfolgt ist (Art. 105 Abs. 2 OG). Im
verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren wendet das Bundesgericht das
(Bundes-)Recht von Amtes wegen an. Es ist gemäss Art. 114 Abs. 1 OG nicht an
die Begründung der Parteibegehren gebunden und kann die Beschwerde auch aus
anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen (BGE 132 Il
47 E. 1.3 S. 50).

2.
2.1 Die in Bremgarten (AG) wohnhaften Beschwerdeführer sind in der Schweiz
aufgrund persönlicher Zugehörigkeit grundsätzlich unbeschränkt steuerpflichtig;
ihre Steuerpflicht erstreckt sich allerdings nicht auf Geschäftsbetriebe,
Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland (Art. 6 Abs. 1 DBG). Der
Beschwerdeführer hat als Teilhaber einfacher Gesellschaften gemäss Art. 530 ff.
OR Grundstücke in Florida (USA) erworben und nach ihrer Erschliessung und
Überbauung parzellenweise weiterverkauft. Er betätigte sich mithin im Ausland
als Liegenschaftenhändler, wobei seine Anteile an den fraglichen einfachen
Gesellschaften Geschäftsvermögen bildeten. Es lagen jedoch in den USA keine
Betriebsstätten im Sinne von Art. 6 Abs. 1 DBG vor, zumal Grundstücke, welche
Liegenschaftenhändler oder Generalbauunternehmer zwecks Ausübung ihrer
Geschäftstätigkeit halten, in aller Regel blosses Umlaufvermögen darstellen und
damit keine ausländische Betriebsstätte begründen (vgl. Urteil 2A.409/1997, in:
NStP 54/2000 S. 19, E. 2b). Damit liegt hier ausländisches Geschäftsvermögen in
der Form von Grundstücken (und nicht von Betriebsstätten) vor, das -
einschliesslich der daraus fliessenden Einkünfte - der Schweizer Steuerhoheit
entzogen ist. Die Besteuerung von Einkünften aus unbeweglichem Vermögen ist
auch gemäss dem einschlägigen Doppelbesteuerungsrecht dem Liegenschaftsstaat
zugewiesen, wobei hier - zumal Steuern der Veranlagungsperiode 1995/96 in Frage
stehen - noch nicht das am 19. Dezember 1997 in Kraft getretene (und erst auf
die Steuern des Jahres 1998 anwendbare) Abkommen vom 2. Oktober 1996 zwischen
der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen
(DBA-USA, SR 0.672.933.61) massgebend ist, sondern Art. IX Abs. 1 und Art. XV
Abs. 1 lit. b des alten Abkommens vom 24. Mai 1951 (aDBA-USA; AS 1951 S. 892).

2.2 Für eine korrekte Veranlagung im internationalen Verhältnis reicht jedoch
nicht aus, die Einkünfte einem Staat zur Besteuerung zuzuweisen, sondern es
muss zusätzlich auch die Behandlung von allfällig damit verbundenen
Aufwendungen und der Schuldzinsen geklärt werden. Anders als die übrigen
Doppelbesteuerungsabkommen regelt jenes mit den USA diese letztere Frage selber
(vgl. Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz,
3. Auflage, Bern 2005, S. 314): Nach Art. IX Abs. 2 aDBA-USA (vgl. auch Art. 6
Abs. 5 DBA-USA) kann die in der Schweiz wohnhafte Person für ihre Einkünfte aus
unbeweglichem Vermögen die sog. Nettobesteuerung wählen, welche dazu führt,
dass sie in den USA auf Nettobasis besteuert wird; diesfalls wird sie gleich
behandelt, wie wenn sie dort eine Betriebsstätte unterhalten würde (Näheres
bei: Kurt Locher, Handbuch und Praxis der schweizerisch-amerikanischen
Doppelbesteuerungsabkommen, Band I, Basel 1957, S. 102 f.). Daraus folgt
umgekehrt, dass die Aufwendungen, welche in den USA im Rahmen der
Nettobesteuerung zum Abzug gebracht werden können, nur dort und nicht auch in
der Schweiz zu berücksichtigen sind. Diese Regelung entspricht Art. 6 Abs. 3
Satz 3 DBG, der - ausser für Betriebsstätten - ausdrücklich vorschreibt, dass
sich "Auslandsverluste" ausschliesslich satzbestimmend auswirken (vgl. Peter
Athanas/Giueseppe Giglio, in: Zweifel/ Athanas [Hrsg.], Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a: Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, 2. Auflage, Basel 2008, N 44 und 92 f. zu Art. 6; Peter Locher,
Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, N 43 zu Art. 6; Felix Richner/Walter
Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N 70 zu Art. 6).

2.3 Die vom Beschwerdeführer auf seinen ausländischen Beteiligungen geltend
gemachten Wertberichtigungen können nach dem Gesagten zum Vornherein nicht von
der Bemessungsgrundlage in der Schweiz abgezogen werden. Sie wären allerdings
bei der Bestimmung des anwendbaren Steuersatzes zu berücksichtigen, wenn sie -
sei es mittels einer eigentlichen Buchhaltung oder bloss in der Form einer
Aufstellung über Aktiven und Passiven sowie Einnahmen und Ausgaben (vgl. Art.
125 Abs. 2 DBG) - rechtsgenüglich nachgewiesen worden wären. Die
Beschwerdeführer haben ihrer Steuererklärung jedoch keinerlei Beweismittel
beigelegt und auch im Rechtsmittelverfahren nur Dokumente eingereicht, denen
die Vorinstanz jeden Beweiswert abgesprochen hat. Weshalb die dahingehende
Sachverhaltsfeststellung und Beweiswürdigung des Verwaltungsgerichts
offensichtlich unrichtig sein sollte, ist weder ersichtlich noch dargetan. Auf
die Ausführungen der Beschwerdeführer zu den eingereichten Aufzeichnungen ist
deshalb nicht näher einzugehen (vgl. E. 1.3).

3.
Zu beurteilen bleibt die Verteilung der Schuldzinsen auf die Schweiz und die
USA, wie sie die Vorinstanzen vorgenommen haben.

3.1 Nach schweizerischer Praxis werden Schuldzinsen im interkantonalen und
internationalen Verhältnis proportional zur Lage der Aktiven auf die Staaten
verteilt (Urteil 2P.308/1995, in: StR 52/1997 S. 515, E. 2b; vgl. auch ASA 33
S. 53 f. sowie Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der
Schweiz, S. 484). Einzig für Liegenschaftenhändler galt bisher eine
Sonderregel, gemäss welcher die Schuldzinsen an die Grundstücke gebunden waren
und deshalb objektmässig auf die betroffenen Staaten bzw. Kantone verteilt
wurden (vgl. BGE 111 Ia 318 E. 4a S. 319 f.). Die Vorinstanz hat
dementsprechend die Schuldzinsen auf dem Fremdkapital, das zur Finanzierung der
Grundstücke in den USA aufgenommen worden war, objektmässig ausgeschieden und
verlegt, die übrigen Schuldzinsen aber proportional nach der Lage der Aktiven
verteilt.

3.2 In seiner neusten Rechtsprechung zur interkantonalen Steuerausscheidung hat
das Bundesgericht die geschilderte Sonderregelung für Liegenschaftenhändler
aufgegeben. Das bisherige System der objektmässigen Ausscheidung hatte
hinsichtlich der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (vgl.
Art. 127 Abs. 2 BV) insoweit Probleme bereitet, als nur schwer sichergestellt
werden konnte, dass der Steuerpflichtige im interkantonalen Verhältnis auch
tatsächlich sämtliche Schuldzinsen zum Abzug zu bringen vermochte. Letztlich
erwies sich das allgemeine System eines quotenmässigen Abzugs der Schuldzinsen
proportional zu den Aktiven auch für das unbewegliche Geschäftsvermögen der
Liegenschaftenhändler als sachgerechte und praktikable Lösung (BGE 133 I 19 E.
6.3 S. 25 f.). Diese für das interkantonale Verhältnis beschlossene
Praxisänderung ist ohne weiteres auf die Besteuerung von Liegenschaftenhändlern
im internationalen Verhältnis auszudehnen. Weil die von der Vorinstanz
geschützte Steuerausscheidung noch nach der bisherigen Sonderregelung erfolgte,
verstösst der angefochtene Entscheid insoweit gegen Bundesrecht. Die
Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist - soweit auf sie einzutreten ist - teilweise
gutzuheissen, der angefochtene Entscheid aufzuheben und die Vorinstanz
anzuweisen, sämtliche Schuldzinsen proportional nach der Lage der Aktiven zu
verlegen.

4.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen
Verfahrens zu drei Vierteln den Beschwerdeführern (unter Solidarhaft) und zu
einem Viertel dem Kanton Aargau, der im vorliegenden Verfahren
Vermögensinteressen wahrnimmt, aufzuerlegen (Art. 153 und Art. 153a in
Verbindung mit Art. 156 Abs. 1, Abs. 2 und Abs. 7 OG). Eine Parteientschädigung
ist praxisgemäss nicht auszurichten, zumal die teilweise obsiegenden
Beschwerdeführer nicht anwaltlich vertreten sind (vgl. Art. 159 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird, soweit darauf einzutreten ist,
teilweise gutgeheissen und das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons
Aargau vom 14. November 2006 insoweit aufgehoben. Die Sache wird zur neuen
Veranlagung im Sinn der Erwägungen an das Steueramt des Kantons Aargau
zurückgewiesen. Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau hat über die Kosten
des kantonalen Verfahrens neu zu entscheiden.

2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 4'000.-- wird zu drei Vierteln den Beschwerdeführern
unter Solidarhaft und zu einem Viertel dem Kanton Aargau auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Steuerverwaltung des Kantons
Aargau, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau sowie der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer,
Stempelabgaben) schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 21. August 2007

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Fux