Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Staatsrecht 2P.22/2007
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2P.22/2007 /ble

Urteil vom 10.März 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
Bundesrichterin Yersin,
Bundesrichter Karlen,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Fux.

X. ________,
Beschwerdeführer,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Luzern,
Verwaltungsgericht des Kantons Luzern,

Steuerverwaltung des Kantons Zug.

Art. 127 Abs. 3 BV (Doppelbesteuerung),

Staatsrechtliche Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des
Kantons Luzern
vom 14. Dezember 2006.

Sachverhalt:

A.
X. ________ wohnte während Jahren in F.________, Gemeinde G.________/ZG. Er
ist dort Miteigentümer der Liegenschaft ________, die in zwei Geschäftsräume
und zwei Wohnungen aufgeteilt ist. Dort befinden sich die Geschäftsadressen
mehrerer Gesellschaften, an denen X.________ beteiligt ist; zudem lässt er
sich im Kontakt mit den Behörden seine Post dorthin zustellen. Bis Ende März
2004 war X.________ sodann auch Mieter einer 3½-Zimmerwohnung in F.________.
In der Gemeinde G.________ war er polizeilich gemeldet, bezahlte er seine
Steuern und übte er auch die politischen Rechte aus.
Im Jahr 2003 liess X.________ an der ________ in L.________/LU ein
Mehrfamilienhaus erstellen und erwarb eine der Wohnungen zu Eigentum.
Spätestens seit Ende September 2003 kehrte er unter der Woche regelmässig am
Abend in die auch von seiner Lebensgefährtin bewohnte Eigentumswohnung zurück
und ging am Morgen von dort aus zur Arbeit.
In der Folge wurde er von der Einwohnerkontrolle L.________ mehrmals
aufgefordert (letztmals am 11. Dezember 2003), den Heimatschein in der
Gemeinde zu deponieren. Die hiergegen erhobenen Rechtsmittel blieben ohne
Erfolg. Schliesslich wies auch das Bundesgericht eine staatsrechtliche
Beschwerde ab. Es stellte fest, X.________ habe das Zentrum der persönlichen
Beziehungen im Herbst 2003 nach L.________ verschoben und es dürfe vermutet
werden, dass er seinen eigentlichen Lebensmittelpunkt ab jenem Zeitpunkt in
dieser Gemeinde hatte, wo er zusammen mit seiner Lebensgefährtin wohnte
(Urteil 2P.49/2005 vom 10. August 2005).

B.
Gestützt auf dieses Urteil des Bundesgerichts vom 10. August 2005 erliess die
Steuerverwaltung des Kantons Luzern am 29. September 2005 einen
Feststellungsentscheid betreffend das Steuerdomizil, wonach X.________ ab dem
1. Januar 2003 in L.________/LU unbeschränkt steuerpflichtig sei. Eine
hiergegen erhobene Einsprache wurde am 24. Mai 2006 abgewiesen.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern wies eine gegen den
Einspracheentscheid erhobene Beschwerde mit Urteil vom 14. Dezember 2006
ebenfalls ab.

C.
X.________ hat am 17. Januar 2007 Beschwerde beim Bundesgericht eingereicht.
Er beantragt, die Verfügung der Steuerbehörden des Kantons Luzern betreffend
die unbeschränkte Steuerpflicht seit dem 1. Januar 2003 sei aufzuheben.
Desgleichen sei der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom
14. Dezember 2006 aufzuheben und seien die bezahlten Gerichtsgebühren in
jedem Fall zurückzuerstatten. Eventualiter sei die Sache an das
Verwaltungsgericht Luzern zurückzuweisen und dieses zu verpflichten, "das
rechtliche Gehör der Steuerverwaltung des Kantons Zug wahrzunehmen und die
seitens des Beschwerdeführers eingelegten Beweise zu würdigen".

D.
Die Steuerverwaltung und das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern
beantragen, die Beschwerde abzuweisen. Die ebenfalls zur Stellungnahme
eingeladene Kantonale Steuerverwaltung Zug hat auf eine Vernehmlassung
verzichtet.

E.
Der Beschwerdeführer hat am 27. März 2007 "Ergänzungen" und weitere
Beweismittel zu den Akten gegeben.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

I. Formelles

1.
Das Bundesgericht prüft von Amtes wegen und mit freier Kognition, welches
Rechtsmittel zulässig und in welchem Umfang darauf einzutreten ist (BGE 133 I
206 E. 2 S. 210; 132 I 140 E. 1.1 S. 142; 131 II 58 E. 1 S. 60, je mit
Hinweisen).

1.1 Das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern erging
am 14. Dezember 2006. Auf das vorliegende Verfahren findet deshalb noch das
bis Ende 2006 geltende Bundesgesetz vom 16. Dezember 1943 über die
Organisation der Bundesrechtspflege (OG) Anwendung (vgl. Art. 132 Abs. 1 des
am 1. Januar 2007 in Kraft getretenen Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über
das Bundesgericht, BGG; SR 173.110).

1.2 Der angefochtene Entscheid betrifft einzig die Feststellung des
steuerrechtlichen Wohnsitzes des Beschwerdeführers für die Steuerperiode
2003. Die ordentliche Steuerveranlagung selber wurde vom Kanton Luzern
anscheinend noch nicht erlassen; eine allfällig vom Kanton Zug vorgenommene
Veranlagung für die Steuerperiode 2003 ist nicht angefochten. In derartigen
Doppelbesteuerungsfällen, wo nicht Fragen der Steuerveranlagung als solcher
beantwortet werden müssen, ist hinsichtlich der kantonalen Steuern (nach der
bundesgerichtlichen Praxis zum OG) die staatsrechtliche Beschwerde das
gegebene Rechtsmittel; dies auch dann, wenn - wie hier - die Frist zur
Anpassung der kantonalen Gesetzgebung an das Steuerharmonisierungsgesetz
abgelaufen ist und die Beschwerde sich gegen einen letztinstanzlichen
kantonalen Entscheid richtet (vgl. Art. 72 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14.
Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden, StHG; SR 642.14; BGE 131 I 145 E. 2.1 S. 147 f., mit Hinweisen).
Mit Bezug auf die direkte Bundessteuer steht gegen das Urteil des
Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern die Verwaltungsgerichtsbeschwerde
offen (Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer, DBG; SR 642.11).

1.3 Als betroffene steuerpflichtige Person besitzt der Beschwerdeführer die
zur Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids vorausgesetzte Legitimation
(Art. 88 OG; Art. 103 lit. a OG). Auf seine form- und fristgerecht
eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten.
Unzulässig ist indessen das Begehren, auch die Verfügung der Steuerverwaltung
des Kantons Luzern vom 29. September 2005 aufzuheben, denn diese wurde durch
das letztinstanzliche Urteil des Verwaltungsgerichts ersetzt; insoweit ist
auf die Beschwerde nicht einzutreten.
Ferner sind die vom Beschwerdeführer nach Ablauf der Beschwerdefrist
unaufgefordert eingereichten "Ergänzungen" im vorliegenden Verfahren
unbeachtlich.

1.4 Das Bundesgericht prüft in Doppelbesteuerungssachen nicht von Amtes
wegen, ob die vom Beschwerdeführer nicht angefochtene konkurrierende
Veranlagung das Verbot der Doppelbesteuerung verletzt (BGE 111 Ia 44 E. 1b S.
46, mit Hinweisen). Vorliegend ficht der Beschwerdeführer wie bereits erwähnt
eine allfällige Steuerveranlagung des Kantons Zug für die hier massgebende
Steuerperiode nicht an und stellt insbesondere auch keinen Antrag auf
Rückerstattung der dort angeblich bezahlten Steuern. Zu prüfen ist somit
ausschliesslich der Steuerdomizilentscheid des Kantons Luzern für die
Steuerperiode 2003.

2.
Der Beschwerdeführer vertritt die Auffassung, der Entscheid des
Verwaltungsgerichts sei bereits aus formellen Gründen "nichtig".

2.1 Begründet wird die Rüge damit, dass der Beschwerdeführer von der
Steuerbehörde nicht auf den direkten Beschwerdeweg an das Bundesgericht
hingewiesen worden sei; er sei von den Luzerner Steuerbehörden "in die Irre
geleitet", und es sei ihm dadurch ein direkter Schaden zugefügt worden; die
Kosten und Gebühren für das nicht notwendige Verfahren beim
Verwaltungsgericht Luzern seien in jedem Fall zurückzuerstatten. Zudem sei
das Verwaltungsgericht "als befangen zu betrachten", weil es die
Steuerbehörden des Kantons Zug überhaupt nicht in das Verfahren einbezogen
habe. Dadurch sei dieser "mitbetroffenen Stelle" das rechtliche Gehör
verweigert worden. Schliesslich habe das Verwaltungsgericht Luzern sämtliche
Beweise und Argumente, die gegen den eigenen Entscheid gesprochen hätten,
überhaupt nicht geprüft.

2.2 Auf alle diese Rügen ist mangels einer rechtsgenügenden Begründung im
Sinn von Art. 90 Abs. 1 lit. b OG zum Vornherein nicht näher einzugehen (vgl.
zur Begründungspflicht BGE 110 Ia 1 E. 2a S. 3 f., mit Hinweis). Immerhin sei
zur bemängelten Rechtsmittelbelehrung Folgendes angemerkt: Verfügungen und
Entscheide werden dem Steuerpflichtigen schriftlich eröffnet und müssen eine
Rechtsmittelbelehrung enthalten (so die wörtlich gleich lautenden Art. 116
Abs. 1 DBG und § 141 Abs. 1 des luzernischen Steuergesetzes vom 22. November
1999; StG/LU). Der Einspracheentscheid vom 24. Mai 2006 enthält eine
Rechtsmittelbelehrung, wonach die Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das
Verwaltungsgericht des Kantons Luzern offen stehe. Der Beschwerdeführer
vermag weder eine kantonal- noch eine bundesrechtliche Verfahrensbestimmung
zu nennen, die vorschreiben würde, dass in einer Rechtsmittelbelehrung auch
auf die Möglichkeit des ausserordentlichen Rechtsmittels der
staatsrechtlichen Beschwerde hingewiesen werden müsste (vgl. Karl Spühler,
Die Praxis der staatsrechtlichen Beschwerde, Bern 1994, Rz. 436). Dem
Begehren um Rückerstattung der vorinstanzlichen Kosten und Gebühren als
"direkter Schaden" fehlt jegliche Rechtsgrundlage. Die Kostenauferlegung als
solche wird nicht beanstandet.
II. Staats- und Gemeindesteuern

3.
3.1 In der Sache hat das Verwaltungsgericht den Entscheid der
Steuerverwaltung des Kantons Luzern geschützt, wonach der Beschwerdeführer ab
1. Januar 2003 im Kanton Luzern unbeschränkt steuerpflichtig sei. Das
Verwaltungsgericht verweist auf das Rechtsmittelverfahren betreffend die
polizeiliche Anmeldung des Beschwerdeführers, wo sämtliche Instanzen
übereinstimmend zum Schluss gekommen seien, dass der Beschwerdeführer
spätestens im Herbst 2003 Wohnsitz in der Gemeinde L.________ /LU gehabt
habe. Auch das Bundesgericht habe letztinstanzlich rechtsverbindlich
entschieden, dass der Beschwerdeführer das Zentrum der persönlichen
Beziehungen im Herbst 2003 von F.________/ZG nach L.________ verschoben und
seinen eigentlichen Lebensmittelpunkt ab jenem Zeitpunkt in dieser Gemeinde
gehabt habe, wo er zusammen mit seiner Lebensgefährtin gewohnt habe. Auf
diese Feststellungen im bundesgerichtlichen Urteil vom 10. August 2005 könne
im vorliegenden Verfahren abgestellt werden. Der Beschwerdeführer bringe
nichts Neues vor, was die in jenem Rechtsmittelverfahren gemachten
Feststellungen in Frage stellen würde und zu andern Schlussfolgerungen führen
müsste.

3.2 Diese Begründung des Verwaltungsgerichts ist nicht zu beanstanden. Zwar
ging es im erwähnten bundesgerichtlichen Urteil vom 10. August 2005 um die
polizeiliche Niederlassung des Beschwerdeführers, doch besteht kein Anlass,
von der dort vorgenommenen Beurteilung abzuweichen, zumal es um den gleichen
Zeitraum geht (Steuerperiode 2003), für den steuerlichen Wohnsitz in einem
Fall wie dem vorliegenden die gleichen Kriterien gelten und seither keine
neuen wesentlichen Gesichtspunkte hinzugekommen sind.

4.
Der Beschwerdeführer macht freilich geltend, das vorliegende Verfahren habe
sich "von selbst erledigt" und der angefochtene Entscheid bzw. die ihm
zugrunde liegende Verfügung sei ungültig, denn die Luzerner Steuerbehörden
hätten am 12. Juni 2006, also nach Erlass der Feststellungsverfügung vom 29.
September 2005, die "Schlussabrechnung" für das Steuerjahr 2003 erstellt.

4.1 Das Steueramt L.________ stellte dem Beschwerdeführer am 12. Juli 2006
eine Rechnung für die Staats- und Gemeindesteuern 2003 zu. Die (offenbar
nicht angefochtene) Rechnung trägt den Vermerk "Schlussrechnung aufgrund
Ausscheidung Wohnsitzgemeinde" und nennt die Steuerfaktoren sowie den
geschuldeten Steuerbetrag.
Träfe die Auffassung des Beschwerdeführers zu, dass er mit der fraglichen
"Schlussrechnung" für die Steuerperiode 2003 bereits rechtskräftig veranlagt
worden sei, und zwar aufgrund einer bloss beschränkten Steuerpflicht im
Kanton Luzern, so stünde dies in der Tat nicht nur einer Nachbesteuerung
entgegen, sondern auch dem abweichenden Steuerdomizilentscheid und dem Urteil
des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 14. Dezember 2006, die für
denselben Zeitraum eine unbeschränkte Steuerpflicht bejahen. Bei der
gegebenen Sachlage kann nämlich nicht gesagt werden, die Luzerner
Steuerbehörde habe ihre Verfügung vom 12. Juli 2006 in Unkenntnis der
Steuerdomizilproblematik erlassen. Diesen Umstand müsste sich die
Steuerbehörde anrechnen lassen, womit die Voraussetzungen, um auf die
rechtskräftig gewordene Verfügung zurückzukommen, nicht erfüllt wären (vgl.
hierzu Urteil 2A.585/2005 vom 8. Mai 2006, E. 3.2, mit Hinweisen, in: StE
2007 B 97.41 Nr. 19; ASA 73, 482 E. 3.3.2 S. 488).

4.2 Der Steuerrechnung vom 12. Juli 2006 kann indes aus verschiedenen Gründen
nicht die Bedeutung einer solchen präjudizierenden Veranlagungsverfügung
beigemessen werden:
Das Luzerner Steuergesetz unterscheidet ausdrücklich zwischen der
Schlussrechnung und der Veranlagung: "Nach Vornahme der definitiven
Veranlagung wird den Steuerpflichtigen die Schlussrechnung zugestellt. Diese
kann mit der Eröffnung der Veranlagung verbunden werden" (§ 196 Abs. 1
StG/LU). Die Schlussrechnung betrifft den Steuerbezug (vgl. Überschrift der
§§ 189 ff. StG/LU) und setzt die Veranlagungsverfügung begrifflich voraus. In
diesem Sinn hält das Verwaltungsgericht zutreffend fest, eine Bezugsbehörde
könne ohne rechtsgültige Veranlagung keine Schlussrechnung erstellen. Im
vorliegenden Fall findet sich aber in den Akten keine Veranlagungsverfügung.
Die Form der fraglichen "Schlussrechnung" vom 12. Juli 2006 legt die
Vermutung nahe, dass die luzernischen Steuerbehörden gar kein eigenes
Veranlagungsverfahren durchgeführt, sondern einfach die sich aus der
zugerischen Steuerausscheidung vom 7. Juni 2006 ergebenden Werte übernommen
haben.
Im angefochtenen Entscheid wird darauf hingewiesen, dass eine
Einkommenssteuer mangels rechtskräftigen Domizilentscheids bislang nicht
erhoben worden sei. Nach Auffassung des Verwaltungsgerichts betrifft die
Steuerrechnung des Steueramts L.________ vom 12. Juli 2006 nur die Steuer für
das in der Gemeinde gelegene Grundvermögen, zu deren Bezug die Gemeinde
unabhängig vom noch ausstehenden Steuerdomizilentscheid auf jeden Fall
berechtigt sei. Diese Auffassung ist zumindest vertretbar. Gleichwohl ist
festzustellen, dass der Sache wohl besser gedient gewesen wäre, wenn das
Steueramt L.________ mit Bezugshandlungen bis zum Abschluss des Vorverfahrens
über das Steuerdomizil zugewartet hätte (vgl. Martin Arnold, Der
steuerrechtliche Wohnsitz natürlicher Personen im interkantonalen Verhältnis
nach der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung, in: ASA 68, 449 ff.,
486, mit Hinweisen).
Was den Beschwerdeführer betrifft, durfte dieser mit Blick auf das hängige
Rechtsmittelverfahren betreffend das Steuerdomizil aufgrund der
Steuerrechnung vom 12. Juli 2006 jedenfalls nicht in guten Treuen davon
ausgehen, die Gemeinde sei in der Domizilfrage auf ihren Standpunkt
zurückgekommen; daran ändert auch die - unzutreffende - Bezeichnung der
Steuerrechnung als "Schlussrechnung" nichts.

5.
Nach dem Gesagten hat zum einen das Verwaltungsgericht den
Steuerdomizilentscheid der Steuerverwaltung des Kantons Luzern, wonach der
Beschwerdeführer ab dem 1. Januar 2003 in L.________/LU unbeschränkt
steuerpflichtig sei, mit Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern zu Recht
geschützt. Zum andern steht die Steuerrechnung des Steueramts L.________ vom
12. Juli 2006 der (aufgrund des rechtskräftigen Steuerdomizilentscheids
nunmehr vorzunehmenden) ordentlichen Veranlagung nicht entgegen.
Die Beschwerde erweist sich damit, was die Staats- und Gemeindesteuern
anbelangt, als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten
wird.
III. Direkte Bundessteuer

6.
Die Vorinstanz geht davon aus, der Steuerdomizilentscheid der
Steuerverwaltung des Kantons Luzern beziehe sich auch auf die direkte
Bundessteuer. Sie erachtet die Schlussfolgerung der Steuerverwaltung, wonach
der Veranlagungsort des Beschwerdeführers für die Steuerperiode 2003 dem
Kanton Luzern zuzuweisen sei, ebenso in dieser Beziehung als zutreffend.
Damit masst sich das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern allerdings eine
ihm nicht zustehende Kompetenz an, ist doch der Veranlagungsort dann, wenn
mehrere Kantone in Frage kommen, von der Eidgenössischen Steuerverwaltung zu
bestimmen (Art. 108 Abs. 1 DBG). Erfährt eine Veranlagungsbehörde vom
konkurrierenden Anspruch eines andern Kantons, ist vor weiteren
Veranlagungshandlungen die Eidgenössische Steuerverwaltung anzugehen, um die
Zuständigkeit festlegen zu lassen (ASA 70, 529 S. 534). Dies gilt nicht nur
für Veranlagungsbehörden, sondern gleichermassen für Rechtsmittelinstanzen.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern hätte demnach nicht über den
Veranlagungsort bei der direkten Bundessteuer befinden dürfen (vgl. Urteil
2A.241/2006 vom 26. Oktober 2006, E. 2.4, in: StR 62/2007, 127 S. 130, mit
Hinweisen).
Nachdem der Beschwerdeführer für die Steuerperiode 2003 von den
Steuerbehörden des Kantons Zug offenbar rechtskräftig veranlagt wurde und die
Unzuständigkeit dieser Behörden nicht auf der Hand liegt, ist darauf nicht
mehr zuzukommen.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde betreffend die direkte Bundessteuer ist
daher gutzuheissen, soweit darauf eingetreten werden kann, und der
angefochtene Entscheid ist aufzuheben.
IV. Kosten und Entschädigung

7.
Die staatsrechtliche Beschwerde wird abgewiesen, weshalb die
bundesgerichtlichen Kosten dem unterliegenden Beschwerdeführer aufzuerlegen
sind (Art. 156 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 153 und 153a OG). Der
Steuerverwaltung des Kantons Luzern ist keine Parteientschädigung
zuzusprechen (Art. 159 Abs. 1 und Abs. 2 OG analog).
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird im Sinn der Erwägungen gutgeheissen,
doch hat dies aufgrund der besonderen Umstände für den Kanton Luzern
ausnahmsweise weder Kosten- noch Entschädigungsfolgen. Im Übrigen wäre dem
anwaltlich nicht vertretenen Beschwerdeführer praxisgemäss ohnehin keine
Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 159 OG; vgl. BGE 113 Ib 353 E. 6b S.
356 f., mit Hinweisen).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die staatsrechtliche Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern
wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wird
gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist, und der Entscheid des
Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 14. Dezember 2006 wird insoweit
(Ziff. 2 des Rechtsspruchs) aufgehoben.

3.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'500.-- wird dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Steuerverwaltung des Kantons
Luzern, dem Verwaltungsgericht des Kantons Luzern und der Steuerverwaltung
des Kantons Zug schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 10. März 2008

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Fux