Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Staatsrecht 2P.57/2007
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2P.57/2007 /ble

Urteil vom 5. Juni 2007
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Müller, Karlen,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Fux.

A. ________,
B.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Herrn Urs Vögele, Beratungsbüro,

gegen

Steueramt des Kantons Aargau,
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer.

Liquidationsgewinnsteuer 1997,

Staatsrechtliche Beschwerde gegen das Urteil
des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 19. Dezember 2006.

Sachverhalt:

A.
X. ________ und Y.________, die Eltern von A.________ , führten in
R.________/AG einen Landwirtschaftsbetrieb. Nach dem Tod von X.________
führte Y.________ den Betrieb der Erbengemeinschaft bis zu ihrem Tod im Jahr
1994 weiter. Danach wurde die aus A.________ und seiner Schwester Z.________
bestehende Erbengemeinschaft Gesamteigentümerin des landwirtschaftlichen
Gewerbes, das zum grössten Teil verpachtet war.
Mit Vertrag vom 24. September 1997 verkaufte die Erbengemeinschaft des
X.________ sel. (bestehend aus A.________ und Z.________) das
landwirtschaftliche Gewerbe an Z.________, die damit Alleineigentümerin
sämtlicher Grundstücke wurde. Die (damals 48-jährige) Erwerberin übernahm
allerdings das landwirtschaftliche Gewerbe nicht zur Selbstbewirtschaftung,
sondern trat in die bestehenden Pachtverhältnisse ein und führte sie weiter.
Der Vertrag enthielt unter anderem die folgenden Klauseln:
"Die Käuferin übernimmt landwirtschaftliches Geschäftsvermögen. Sie führt das
Geschäftsvermögen weiter und eine Überführung ins Privatvermögen ist weder
angestrebt noch vorgesehen. In diesem Sinne erklärt sie, dass eine spätere
Rückkehr zur Selbstbewirtschaftung nicht ausgeschlossen ist." (Ziff. V/5)
"Eine allfällig später anfallende Liquidationsgewinnsteuer wird durch die
Käuferin getragen." (Ziff. VI/5)
Der Verkäufer seines quotalen Anteils, A.________, erhielt für sein
Ausscheiden aus der Erbengemeinschaft ein dem Ertragswert entsprechendes
Entgelt von Fr. 77'900.-- und liess sich darüber hinaus ein Gewinnanteils-,
ein Vorkaufs- und ein Kaufsrecht einräumen.

B.
Die Steuerkommission S.________/AG erblickte in dieser Veräusserung einen
Liquidationstatbestand und veranlagte A.________ am 29. Januar 2002 zu einem
steuerbaren Liquidationsgewinn des Jahres 1997 von Fr. 209'600.--. Im
Einspracheentscheid vom 4. Dezember 2002 setzte sie diesen auf Fr. 165'144.--
herab. Der Liquidationsgewinn wurde auf der Grundlage des (geschätzten)
Verkehrswerts der Grundstücke berechnet.
Ein hiergegen erhobener Rekurs wurde vom Steuerrekursgericht des Kantons
Aargau am 17. November 2005 abgewiesen. Eine Beschwerde gegen den
Rekursentscheid an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau blieb ebenfalls
erfolglos.

C.
A.________ und B.________ haben gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts vom
19. Dezember 2006 (versandt am 25. Januar 2007) mit Eingabe vom 23. Februar
2007 staatsrechtliche Beschwerde an das Bundesgericht erhoben. Die
Beschwerdeführer beantragen, das vorinstanzliche Urteil sei aufzuheben und
von der Veranlagung eines Liquidationsgewinnes 1997 sei abzusehen. Eine
Privatentnahme liege nicht vor und im Weiteren könnte ein allfälliger
Überführungsgewinn nicht ihnen zugerechnet werden. Sie rügen sinngemäss eine
willkürliche Rechtsanwendung und Beweiswürdigung (Art. 9 BV), eine Verletzung
des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV) sowie eine Verletzung der
Eigentumsgarantie (Art. 26 BV).

D.
Das Kantonale Steueramt beantragt, die staatsrechtliche Beschwerde sei
abzuweisen. Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau hat auf einen
förmlichen Antrag verzichtet.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1.
Das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau erging am
19. Dezember 2006. Auf das vorliegende Verfahren findet somit noch das bis
Ende 2006 geltende Bundesgesetz vom 16. Dezember 1943 über die Organisation
der Bundesrechtspflege (OG) Anwendung (vgl. Art. 132 Abs. 1 des am 1. Januar
2007 in Kraft getretenen Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesgericht, BGG; SR 173.110).

2.
Das Bundesgericht prüft von Amtes wegen und mit freier Kognition, welches
Rechtsmittel zulässig und in welchem Umfang darauf einzutreten ist (BGE 133 I
206 E. 2 S. 210; 132 I 140 E. 1.1 S. 142; 131 II 58 E. 1 S. 60, je mit
Hinweisen).

2.1 Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau ist ein kantonal
letztinstanzlicher Endentscheid für die Staatssteuern 1997. Als solcher kann
er auf Bundesebene mit keinem ordentlichen Rechtsmittel angefochten werden;
insbesondere steht die Verwaltungsgerichtsbeschwerde gemäss Art. 73 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) für die hier in Frage
stehenden Steuerjahre noch nicht zur Verfügung (vgl. ASA 73, 170 E. 1.1 S.
171 f., mit Hinweisen). Die staatsrechtliche Beschwerde ist mithin zulässig
(Art. 84 Abs. 2, Art. 86 Abs. 1 OG). Auf die fristgerecht eingereichte
Beschwerde der gemäss Art. 88 OG legitimierten Beschwerdeführer ist
grundsätzlich einzutreten.

2.2 Auf eine staatsrechtliche Beschwerde kann allerdings nur soweit
eingetreten werden, als sie den Begründungsanforderungen von Art. 90 Abs. 1
lit. b OG genügt. Danach muss die Beschwerdeschrift unter anderem die
wesentlichen Tatsachen und eine kurz gefasste Darlegung darüber enthalten,
welche verfassungsmässigen Rechte bzw. welche Rechtssätze inwiefern durch den
angefochtenen Entscheid verletzt worden sind (zur Begründungspflicht
grundlegend: BGE 110 Ia 1 E. 2a S. 3 f., mit Hinweis; aus der neueren Praxis
statt vieler: BGE 130 I 258 E. 1.3 S. 261 f.). Soweit diese
Begründungsanforderungen vorliegend nicht erfüllt sind und in der
Beschwerdeschrift lediglich rein appellatorische Kritik am angefochtenen
Entscheid vorgebracht wird, ist auf die Beschwerde nicht einzutreten.

3.
Die Beschwerdeführer machen zunächst sinngemäss eine Verletzung ihres
Anspruchs auf rechtliches Gehör geltend, weil das Verwaltungsgericht die von
ihnen beantragte Expertise nicht angeordnet habe.
Aus Art. 29 Abs. 2 BV ergibt sich insbesondere der Anspruch der Parteien, mit
rechtzeitig und formgültig angebotenen Beweisanträgen gehört zu werden,
soweit diese erhebliche Tatsachen betreffen und nicht offensichtlich
beweisuntauglich sind. Keine Verletzung des rechtlichen Gehörs liegt indessen
vor, wenn ein Gericht auf die Abnahme beantragter Beweismittel verzichtet,
weil es aufgrund der bereits abgenommenen Beweise seine Überzeugung gebildet
hat und ohne Willkür in vorweggenommener Beweiswürdigung annehmen kann, dass
seine Überzeugung durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert würde (BGE
131 I 153 E. 3 S. 157, mit Hinweisen).
Vorliegend erachtete das Verwaltungsgericht den von den Steuerbehörden der
Liquidationsgewinnberechnung zugrunde gelegten Baulandpreis von Fr. 160.--/m2
in Anbetracht der neun Handänderungen in R.________/AG zwischen 1988 und 1995
zu Preisen zwischen 350.-- und Fr. 650.--/m2 als so massvoll, dass sich die
Anordnung einer gerichtlichen Schätzung erübrige. Damit ging das
Verwaltungsgericht zulässigerweise in antizipierter Beweiswürdigung davon
aus, weitere Beweiserhebungen würden an diesem Ergebnis nichts mehr ändern.
Die Rüge erweist sich demnach als unbegründet.

4.
Das Verwaltungsgericht stützt sein Urteil auf das (alte) aargauische
Steuergesetz vom 13. Dezember 1983 (aStG/AG), weil das neue Steuergesetz vom
15. Dezember 1998 nach dessen §§ 261 und 263 Abs. 1 erst für die Steuerjahre
ab 2001 zur Anwendung komme. Dagegen wird in der Beschwerde nichts
vorgebracht. Das Bundesgericht überprüft die Auslegung und Anwendung von
kantonalem Recht nur unter dem Gesichtswinkel der Willkür.

4.1 Gemäss dem hier noch anwendbaren § 22 Abs. 1 lit. b aStG/AG war das
gesamte Einkommen (Roheinkommen) jeder Art steuerbar, insbesondere:
"b) Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit, wie Bewirtschaftung von
Grund und Boden, Betrieb eines Geschäftes oder Gewerbes oder Ausübung eines
freien Berufes, einschliesslich der Gewinne bei Veräusserung von
Geschäftsvermögen; der Veräusserung gleichgestellt sind die Gewinne bei
buchmässiger Höherbewertung von Geschäftsvermögen und bei endgültiger
Überführung in das Privatvermögen;"
§ 21 aStG/AG sah zudem einen "Steueraufschub bei Generationenwechsel" wie
folgt vor:
"1 Führt der Eigentümer sein Unternehmen nicht mehr weiter und erklärt er
schriftlich, dass dieses in seinem Geschäftsvermögen zu Eigentum verbleibt,
so ist
a)die Ertragswertbesteuerung landwirtschaftlich genutzter Grundstücke gemäss
§ 39 Abs. 2 bis zu seinem Ableben zu verlängern;
b)die Besteuerung der Gewinne bei endgültiger Überführung ins Privatvermögen
gemäss den §§ 22 Abs. 1 lit. b und 29 bis zu seinem Ableben hinauszuschieben.
2 Nach dem Ableben können diese Massnahmen um fünf Jahre verlängert werden,
in jedem Fall aber bis zum Ende des Kalenderjahres, in dem der zur
Betriebsführung geeignete und vorgesehene Nachfolger das 30. Altersjahr
vollendet."
4.2 Die Beschwerdeführer machen geltend, vorliegend sei keine Überführung ins
Privatvermögen erfolgt, weshalb auch kein steuerbarer Liquidationsgewinn
erzielt worden sei. Sie rügen damit sinngemäss eine willkürliche Anwendung
des kantonalen Rechts.
Gemäss Art. 9 BV hat jede Person Anspruch darauf, von den staatlichen Organen
ohne Willkür behandelt zu werden. Willkürlich ist ein Entscheid nicht schon
dann, wenn eine andere Lösung ebenfalls vertretbar erscheint oder gar
vorzuziehen wäre. Das Bundesgericht hebt einen kantonalen Entscheid wegen
materieller Rechtsverweigerung nur auf, wenn dieser offensichtlich unhaltbar
ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm
oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender
Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Willkür liegt zudem nur vor,
wenn nicht bloss die Begründung des angefochtenen Entscheids, sondern auch
das Ergebnis unhaltbar ist (statt vieler BGE 131 I 467 E. 3.1 S. 473 f., mit
Hinweisen).
Im Folgenden ist zu prüfen, ob die Steuerbehörden und das Verwaltungsgericht
in Willkür verfallen sind, indem sie einen Liquidationstatbestand annahmen
(E. 5) und den Liquidationsgewinn den Beschwerdeführern zurechneten (E. 6).

5.
Das Verwaltungsgericht und die Steuerbehörden gingen übereinstimmend davon
aus, dass der Beschwerdeführer und dessen Schwester die von ihren Eltern
geerbten Liegenschaften des landwirtschaftlichen Gewerbes als
Geschäftsvermögen übernommen hatten; dies obwohl der Landwirtschaftsbetrieb
schon längere Zeit nicht mehr selbst bewirtschaftet, sondern grösstenteils an
Dritte verpachtet wurde. Die beiden Miterben waren insoweit aus
steuerrechtlicher Sicht selbständigerwerbend (vgl. Urteil 2A.486/ 2005 vom
23. Februar 2006, E. 3.2, mit Hinweis, in: StE 2006 B 23.46.1 Nr. 1) und
hielten das landwirtschaftliche Gewerbe im Geschäftsvermögen (Jürg
Baur/Marianne Klöti-Weber/Walter Koch/ Bernhard Meier/Urs Ursprung, Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, Muri-Bern 1991, N 231 zu § 22 aStG; Jürg
Altorfer/Julia von Ah, in: Marianne Klöti-Weber/Dave Siegrist/Dieter Weber,
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2. Aufl. 2004, N 135 zu § 27 StG).
Den Übergang sämtlicher Liegenschaften vom Geschäfts- in das Privatvermögen
im Sinn von § 22 Abs. 1 lit. b in fine aStG/AG nahmen Steuerbehörden und
Verwaltungsgericht dann aufgrund des "Rechtsgeschäfts" vom 24. September 1997
an. Dabei stützen sie sich auf einen Bericht vom 11. September 2002 des
Landwirtschaftsexperten des Steueramtes des Kantons Aargau, wo ausgeführt
wird: "Da die beiden Miterben den Betrieb bisher nicht selbst
bewirtschafteten und die neue Eigentümerin den Betrieb auch nach der
Übertragung des hälftigen Miteigentumsanteils (recte: der hälftigen
Gesamteigentumsquote) nicht selbst bewirtschaftet, ist der Zeitpunkt für die
Liquidation gekommen".
Mit Rücksicht auf das Alter der verbleibenden Miterbin (nunmehr
Alleineigentümerin) von achtundvierzig Jahren, die verheiratet war und in der
Stadt Baden wohnte, lag in der Tat eine Rückkehr zur Selbstbewirtschaftung
kaum im Bereich des Möglichen. Die blosse Feststellung im Vertrag vom 24.
September 1997, dass eine Überführung ins Privatvermögen weder angestrebt
noch vorgesehen und eine spätere Rückkehr zur Selbstbewirtschaftung nicht
ausgeschlossen sei, vermag an dieser Einschätzung nichts zu ändern.
Wenn bei diesen Gegebenheiten als Konsequenz des Vertrags vom 24. September
1997 eine "endgültige Überführung in das Privatvermögen" im Sinn von § 22
Abs. 1 lit. b in fine aStG/AG angenommen wurde, ist das jedenfalls nicht
willkürlich.

6.
Anders verhält es sich mit der Zurechnung des Überführungsgewinns.

6.1 Es trifft zu, dass der Verkauf des landwirtschaftlichen Gewerbes von den
beiden Miterben der Erbengemeinschaft an einen der beiden Gesamteigentümer
(mit dem "Kaufvertrag" vom 24. September 1997) eine echte Realisierung war
(Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, a.a.O., N 223 zu § 22 aStG; Ernst
Känzig, Die Unternehmernachfolge als steuerrechtliches Problem, in:
Grundfragen des Unternehmungssteuerrechts, Basel/Bern 1983, S. 331; Madeleine
Simonek, Steuerliche Probleme der Geschäftsnachfolge bei Ableben eines
Personenunternehmers, Diss. BE 1994, S. 226 ff.); entsprechend wurde am 30.
Juni 1998 ein Liquidationsgewinn deklariert, der allerdings bei einem
massgebenden Erlös von Fr. 77'900.-- und Anlagekosten von Fr. 80'000.--
keinen steuerbaren Gewinn ergab.
Das Verwaltungsgericht behandelte freilich, wie schon das
Steuerrekursgericht, diesen echten Realisationsvorgang im Ergebnis wie eine
steuersystematische Realisierung (Überführung von Geschäfts- in
Privatvermögen). Es ging nämlich davon aus, dass "mit der Veräusserung der
Betriebsgrundstücke durch die Erbengemeinschaft an die Miterbin
Feusi-Bamberger die steuerliche Liquidation erfolgte" (Urteil, S. 7 E. 2.2 in
fine). Damit wird aber die zeitliche Abfolge der beiden Vorgänge, nämlich das
entgeltliche Ausscheiden des Miterben einerseits und die Privatentnahme
anderseits, zu Unrecht ausser Acht gelassen.

6.2 Die Vertragsparteien gingen offensichtlich davon aus, dass mit dem
Ausscheiden des Miterben A.________ (Beschwerdeführer) an der
Geschäftsvermögensqualität der Grundstücke nichts änderte. Nur so ergeben die
beiden zitierten Klauseln einen Sinn, wonach die Käuferin
landwirtschaftliches Geschäftsvermögen übernehme und weiterführe und keine
Überführung in das Privatvermögen vorgesehen sei (Ziff. V/5) und wonach eine
allfällig später anfallende Liquidationsgewinnsteuer durch die Käuferin
getragen werde (Ziff. VI/5).
Wird entgegen diesen Absichtserklärungen - zulässigerweise (vgl. E. 5) -
gleichwohl eine Überführung von Geschäfts- in Privatvermögen angenommen, so
muss diese Privatentnahme zeitlich nach dem entgeltlichen Ausscheiden des
Beschwerdeführers erfolgt sein; denn erst aufgrund der neuen Ausgangslage
(Übernahme durch eine 48-jährige, verheiratete Frau, die in einer Stadt
wohnt) erschien die Rückkehr zur Selbstbewirtschaftung unrealistisch und
drängte sich eine Privatentnahme auf. Der Beschwerdeführer hingegen verfügte
nach seinem Ausscheiden (ausser einem relativ bescheidenen Entgelt und
Gewinnanteils-, Vorkaufs- und Kaufsrechten) über keine Rechte an den
fraglichen Liegenschaften mehr und konnte somit auch nichts mehr in sein
Privatvermögen überführen. Die Annahme einer umgekehrten zeitlichen Abfolge
(zuerst Privatentnahme und dann entgeltliches Ausscheiden) widerspräche
klarerweise den vertraglichen Abmachungen, was in der Beschwerdeschrift zu
Recht gerügt wird. Es wäre kaum anzunehmen, dass sich der Beschwerdeführer
auf Ertragswertbasis hätte abfinden lassen, wenn er vorher auf
Verkehrswertbasis (Überführung zum Verkehrswert) Steuern entrichten müsste.
Die Zurechnung eines fiktiven hälftigen Liquidationsgewinnanteils von Fr.
165'144.-- (statt des effektiv realisierten Liquidationsgewinns von Fr. 0.--)
führt zu einem stossenden Ergebnis, ist mithin offensichtlich unhaltbar und
damit willkürlich (Art. 9 BV). Das angefochtene Urteil ist deshalb
aufzuheben.

7.
Die staatsrechtliche Beschwerde erweist sich insoweit als begründet und ist
gutzuheissen, soweit darauf eingetreten werden kann.
Entsprechend diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen
Verfahrens dem Kanton Aargau, der Vermögensinteressen wahrnimmt, aufzuerlegen
(Art. 153 sowie 153a und Art. 156 Abs. 1 und 2 OG). Dieser hat den
Beschwerdeführern zudem eine angemessene Parteientschädigung auszurichten
(Art. 159 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die staatsrechtliche Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten
ist.

2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'500.--  wird dem Kanton Aargau auferlegt.

3.
Der Kanton Aargau hat den Beschwerdeführern eine Parteientschädigung von Fr.
2'000.-- zu entrichten.

4.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Aargau
sowie dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 5. Juni 2007

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Fux