Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Staatsrecht 2P.58/2007
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2P.58/2007 /zga

Urteil vom 5. September 2007
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Müller,
Gerichtsschreiber Matter.

Eheleute X.________
Beschwerdeführer, vertreten durch Dr. Markus Weidmann und/oder Stefan
Oesterhelt, Rechtsanwälte,

gegen

Gemeinde Z.________,
vertr. durch die Grundsteuerkommission,
Steuerverwaltung des Kantons Zug,
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich.

Art. 127 Abs. 3 BV (Doppelbesteuerung),

Staatsrechtliche Beschwerde gegen den Entscheid
des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich
vom 20. Dezember 2006 und die Veranlagungsverfügungen der Kantonalen
Steuerverwaltung Zug
vom 15. November 2002.

Sachverhalt:

A.
X. ________ ist selbständig erwerbender Liegenschaftenhändler. Bis zum 1.
Juni 2000 hatte er Wohnsitz im Kanton Genf und war dort unbeschränkt
steuerpflichtig. Seine Geschäftstätigkeit für die Deutschschweiz wickelte er
im Rahmen seiner Einzelfirma "Y.________" über seine Betriebsstätte in Zug
ab. Die Gemeinde Z.________ ZH auferlegte X.________ im Zusammenhang mit der
in den Jahren 1997 und 1998 erfolgten Veräusserung der meisten Einheiten der
Überbauung "A.________" Grundstückgewinnsteuern in der Höhe von
Fr. 375'370.--. Dieser Betrag wurde auf Einsprache hin bestätigt, von der
kantonalen Steuerrekurskommission aber am 8. März 2006 auf Fr. 198'351.--
herabgesetzt.

B.
Nach erfolgloser Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich
haben die Eheleute X.________ am 23. Februar 2007 Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ans Bundesgericht erhoben. Sie machen
im Wesentlichen eine interkantonale Doppelbesteuerung geltend und
argumentieren, der vom Kanton Zürich zu Unrecht besteuerte Grundstückgewinn
sei im Kanton Zug schon mit der Einkommenssteuer erfasst worden.
Dementsprechend beantragen sie hauptsächlich, den Entscheid des
Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 20. Dezember 2006 aufzuheben.
Eventualiter seien die Veranlagungsverfügungen der Kantonalen
Steuerverwaltung Zug für die Staats- und Gemeindesteuern 1999/2000
(Bemessungsjahre 1997/98) vom 15. November 2002 aufzuheben. Subeventualiter
seien die Zuger Veranlagungen für die genannten Jahre betragsmässig
abzuändern.

Die Gemeinde Z.________ schliesst auf Abweisung der Beschwerde, das
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich auf Abweisung, soweit auf die
Beschwerde überhaupt einzutreten sei. Die Steuerverwaltung des Kantons Zug
hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

C.
Mit Präsidialverfügung vom 3. Mai 2007 ist ein Gesuch um aufschiebende
Wirkung abgewiesen worden.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Die vorliegende Beschwerde richtet sich gegen Entscheide, die alle vor
dem 1. Januar 2007 ergangen sind, und ist somit als staatsrechtliche
Beschwerde entgegenzunehmen (vgl. Art. 132 Abs. 1 BGG; siehe auch Art. 72 f.
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14]).

1.2 Die Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons
Zürich ist fristgerecht eingereicht worden. Die bereits rechtskräftigen
Veranlagungen 1999/2000 des Kantons Zug können dabei mit angefochten werden
(Art. 89 Abs. 3 OG). Das gilt, obwohl die Beschwerdeführer eine
interkantonale Doppelbesteuerung vor Bundesgericht zum ersten Mal
beanstanden. Da gemäss Art. 86 Abs. 2 OG der kantonale Instanzenzug bei
Doppelbesteuerungsbeschwerden nicht durchlaufen werden muss, können neue
tatsächliche und rechtliche Vorbringen vor Bundesgericht berücksichtigt
werden (vgl. ASA 73 420 E. 1.1.2; 57 523 E. 1a, je mit Hinweisen). Die
Beschwerdeführer haben ihren Anspruch, eine interkantonale Doppelbesteuerung
zu rügen, auch nicht verwirkt, weil eine solche Verwirkung von den
betroffenen Behörden bzw. Kantonen hätte geltend gemacht werden müssen, was
hier nicht geschehen ist (vgl. BGE 123 I 264 E. 2d S. 267; Pra 2003 Nr. 172
S. 939 E. 4; StE 2000 A 24.5 Nr. 4 E. 1b; je mit weiteren Hinweisen).

1.3 Die staatsrechtliche Beschwerde ist grundsätzlich kassatorischer Natur
(vgl. BGE 129 I 173 E. 1.5 mit Hinweisen). Eine Ausnahme besteht bei
Doppelbesteuerungsbeschwerden (Art. 127 Abs. 3 BV). Die Begehren der gemäss
Art. 88 OG legitimierten Beschwerdeführer sind daher grundsätzlich zulässig,
auch wenn darin mehr verlangt wird als die Aufhebung des angefochtenen
Entscheids.

2.
2.1 Die Beschwerdeführer rügen im Wesentlichen eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV
verstossende interkantonale Doppelbesteuerung (vgl. zu diesem Begriff BGE 133
I 19 E. 2.1 S. 20; 132 I 29 E. 2.1 S. 31 f.; 131 I 285 E. 2.1 S. 286). Sie
anerkennen zwar, dass gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung die von
Liegenschaftenhändlern bei der Veräusserung von Geschäftsliegenschaften
erzielten Gewinne im Belegenheitskanton steuerbar sind (vgl. u.a. BGE 131 I
249 E. 4.2 S. 255 f.; 120 Ia 361 E. 4b u. 5 S. 365 f.; Pra 89/2000 Nr. 25 S.
143 E. 2b; je mit weiteren Hinweisen). Sie argumentieren aber, hier gehe es
um eine andere Frage. Der Beschwerdeführer sei nämlich nie zivilrechtlicher
Eigentümer der veräusserten Liegenschaften gewesen. Der Kaufvertrag habe eine
Substitutionsklausel enthalten, wonach der Beschwerdeführer berechtigt sei,
beliebige Personen an seiner Stelle in den Vertrag eintreten zu lassen, was
in der Folge geschehen sei. Beim erzielten Einkommen handle es sich somit
nicht um einen Grundstückgewinn, sondern um Einkünfte aus einer sonstigen
Tätigkeit; ein solcher Ertrag sei nicht im Belegenheitskanton zu besteuern,
sondern im Kanton des Geschäftsorts, d.h. vorliegend im Kanton Zug.

Soweit der Beschwerdeführer behauptet, keinen Grundstückgewinn erzielt zu
haben, kann auf das unveröffentlichte Bundesgerichtsurteil 2P.204/2002 vom 8.
November 2002 verwiesen werden. Dort ist die vom Beschwerdeführer für die
hier streitbetroffene Überbauung gewählte Veräusserungsform (ein sog.
Kettenhandel) beschrieben und entgegen seinen Behauptungen als
wirtschaftliche Handänderung qualifiziert worden (vgl. auch die Urteile
2P.260/2000 vom 22. März 2001 und 2P.205/2002 vom 8. November 2002, die
ebenfalls den Beschwerdeführer und das gleiche Veräusserungsmodell, aber eine
andere Überbauung betreffen). An dieser Qualifikation ist auch im hier
streitigen Zusammenhang festzuhalten.

Die Beschwerdeführer beanstanden die Anwendung des kantonalen Rechts. Das
kann vom Bundesgericht nur unter dem Gesichtspunkt der Willkür und - im
Gegensatz zur Frage der interkantonalen Doppelbesteuerung (vgl. oben E. 1.2)
- nach Ausschöpfung des kantonalen Instanzenzuges überprüft werden (vgl. u.a.
ASA 73 247 E. 2.2 mit weiteren Hinweisen). Die Rüge ist neu und somit
unzulässig. Sie wäre im Übrigen offensichtlich unbegründet, kennt doch das
zürcherische Recht einen wirtschaftlichen Handänderungsbegriff, der
namentlich auch den hier massgeblichen Kettenhandel umfasst (vgl. § 161 Abs.
2 lit. a des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 und Richner/Frei/Weber/ Brütsch,
Kurzkommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl., Zürich 1997, N 53 ff. zu §
161, insb. N 69 ff.; § 216 Abs. 2 lit. a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
und Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz, 2. Aufl., Zürich 2006, N 60 ff. zu § 216, insb. N 78 ff.).

Die Gewinne aus solchen Geschäften dürfen auch doppelbesteuerungsrechtlich
vom Liegenschaftenkanton erfasst werden (vgl. Ernst Höhn/Peter Mäusli,
Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl., Bern etc. 2000, N 12 ff zu § 15, insb.
N 15; Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 2. Aufl.,
Bern 2003, S. 88 f.; je mit zahlreichen Hinweisen; siehe auch Art. 12 Abs. 2
lit. a StHG und dazu Bernhard Zwahlen, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, 2. Aufl., Basel 2002, N. 2 zu
Art. 12 StHG).

2.2 Der Beschwerdeführer macht weiter geltend, als interkantonaler
Liegenschaftenhändler habe er im Belegenheitskanton Anspruch auf Abzug einer
Unkostenpauschale (vgl. dazu allgemein BGE 111 Ia 220 E. 2d S. 226 f., ASA 62
570 E. b u. 720 E. 5b, 56 569 E. 4c, je mit weiteren Hinweisen), die 5% des
Verkaufserlöses betragen müsse, hier aber vom Kanton Zürich zu Unrecht auf
1,75% reduziert worden sei.

Die Zürcher Behörden haben mit eingehender Begründung und im Einklang mit der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. u.a. ASA 62 720 E. 5b u. 56 569 E.
4c) dargelegt, weshalb sich im vorliegenden Fall eine Kürzung dieser
Pauschale rechtfertigt: Der Beschwerdeführer hat einen Grossteil der in aller
Regel dem Liegenschaftenhändler selber obliegenden Aufgaben durch Dritte
erledigen lassen, wobei die entsprechenden Aufwendungen bei der Berechnung
seines Grundstückgewinns schon vollumfänglich als ertragsmindernd
berücksichtigt worden sind (vgl. E. 3.1 des Entscheids des
Verwaltungsgerichts).

Der Beschwerdeführer setzt sich mit dieser Begründung nicht auseinander,
sondern beschränkt sich auf die Behauptung, seine Unkosten seien im Gegensatz
zur Annahme der kantonalen Instanzen besonders hoch gewesen. Das ist eine
Sachverhaltsrüge, welche den Begründungsanforderungen von Art. 90 OG nur dann
genügt, wenn substantiiert dargelegt wird, dass die beanstandete Annahme der
Behörden geradezu willkürlich ist (vgl. u.a. BGE 114 Ia 317 E. 2b S. 318 f.).
Diese Anforderungen sind hier nicht erfüllt. Insoweit kann auf die Beschwerde
nicht eingetreten werden.

3.
Nach dem Gesagten ist der streitige Grundstückgewinn ausschliesslich im
Kanton Zürich zu besteuern, obwohl die Beschwerdeführer sich dafür
uneingeschränkt im Kanton Zug haben veranlagen lassen. Es ist anzunehmen,
dass die Besteuerung im Kanton Zürich zu einer Schmälerung des im Kanton Zug
versteuerten Einkommens führt. Das lässt sich aber aufgrund der vorgelegten
Akten nicht schlüssig beurteilen, nicht zuletzt deshalb, weil die
Steuerverwaltung des Kantons Zug auf eine Vernehmlassung verzichtet und sich
somit zu dieser Frage nicht geäussert hat.
Dementsprechend sind die Zuger Veranlagungsentscheide vom 15. November 2002
aufzuheben. Es ist den Behörden dieses Kantons zu überlassen, unter
Berücksichtigung der Zürcher Grundstückgewinnsteuerveranlagung gegebenenfalls
einen neuen Veranlagungsentscheid zu fällen. Dabei werden sie auch zu prüfen
haben, inwiefern den Beschwerdeführern zu viel bezahlte Steuern
zurückzuerstatten sind.

4.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die Beschwerdeführer, die mit ihrem
Hauptantrag unterliegen und nur mit ihrem Eventualbegehren durchdringen, zur
Hälfte kostenpflichtig. Die andere Hälfte der Gerichtsgebühr ist dem Kanton
Zug aufzuerlegen, der den Beschwerdeführern auch eine reduzierte
Parteientschädigung auszurichten hat (vgl. Art. 156 und 159 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die staatsrechtliche Beschwerde wird abgewiesen, soweit sie sich gegen den
Kanton Zürich richtet und darauf einzutreten ist.

2.
Die staatsrechtliche Beschwerde wird gutgeheissen, soweit sie sich gegen den
Kanton Zug richtet. Die Veranlagungsverfügungen der Kantonalen
Steuerverwaltung Zug vom 15. November 2002 werden aufgehoben.

3.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 4'000.-- wird je zur Hälfte den Beschwerdeführern
(unter solidarischer Haftbarkeit) und dem Kanton Zug auferlegt.

4.
Der Kanton Zug wird verpflichtet, die Beschwerdeführer für das
bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 2'000.-- zu entschädigen.

5.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Gemeinde Z.________, dem
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und der Kantonalen Steuerverwaltung Zug
schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 5. September 2007

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident:  Der Gerichtsschreiber: