Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Staatsrecht 2P.63/2007
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2P.63/2007 /viz

Arrêt du 21 septembre 2007
IIe Cour de droit public

MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Hungerbühler, Wurzburger, Müller et Yersin.
Greffier: M. Vianin.

A. A.________ et B.A.________,
recourants, représentés par Me Xavier Oberson et
Me Fouad Sayegh, avocats,

contre

Service cantonal des contributions du canton
de Fribourg, rue Joseph-Piller 13, 1700 Fribourg,
Administration fiscale cantonale genevoise,
rue du Stand 26, case postale 3937, 1211 Genève 3.

Art. 127 Cst. (double imposition intercantonale, 2002 et 2003),

recours de droit public contre les décisions de taxation de l'administration
fiscale du canton de Genève du 30 mars 2007 et du canton de Fribourg des 22
janvier 2004 et 20 janvier 2005.

Faits :

A.
Les époux A.A.________ et B.A.________ sont domiciliés à C.________ (GE).
En 1993, A.A.________ a fait inscrire au registre du commerce du canton de
Fribourg une entreprise individuelle sise à D.________, ayant pour but la
fourniture de conseils aux entreprises, notamment dans le domaine des
marques.
En 1995, le prénommé a fondé la société anonyme X.________ SA, ayant pour but
l'exploitation d'un bureau de conseil dans le domaine des techniques de
gestion de marques, dont il est l'unique actionnaire. Le siège de cette
société était à D.________ (canton de Fribourg). En 1997, cette société a
fait inscrire au registre du commerce du canton de Genève une succursale
située à E.________.
Selon ses dires, A.A.________ a exercé jusqu'au 31 décembre 2005 une activité
lucrative indépendante: ses prestations étaient facturées par l'entreprise
individuelle précitée à la société X.________ SA.
En 2006, la société X.________ SA a transféré son siège à E.________
(inscription au registre du commerce du canton de Genève du 22 mai 2006),
tandis que la succursale était radiée (inscription du 14 juillet 2006).

B.
Par décision du 19 décembre 2002, le Service cantonal des contributions du
canton de Fribourg a déterminé les éléments imposables des époux A.________
et procédé à leur répartition intercantonale, pour l'impôt cantonal et
communal de la période fiscale 2001. Le revenu de l'activité lucrative de
A.A.________, qui se montait à xxx fr., était soumis à l'impôt dans le canton
de Fribourg.
Le 25 novembre 2003, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève a
émis un bordereau d'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 2001,
où le revenu de l'activité lucrative de A.A.________ était soumis à l'impôt
dans le canton de Genève. Les époux A.________ ont formé une réclamation à
l'encontre de cette taxation, en demandant au canton de Genève de tenir
compte de la répartition intercantonale opérée par le canton de Fribourg.
Par décision du 22 janvier 2004, le Service cantonal des contributions du
canton de Fribourg a déterminé les éléments imposables des époux A.________
et procédé à leur répartition intercantonale, pour l'impôt cantonal et
communal de la période fiscale 2002. Le revenu de l'activité lucrative de
A.A.________, qui se montait à yyy fr., était soumis à l'impôt dans le canton
de Fribourg. Cette taxation a fait l'objet d'une réclamation de la part des
époux A.________, pour le motif que le canton de Genève n'avait pas admis la
répartition intercantonale s'agissant de l'impôt de la période fiscale 2001.
Par décision du 20 janvier 2005, le Service cantonal des contributions du
canton de Fribourg a déterminé les éléments imposables des époux A.________
et procédé à leur répartition intercantonale, pour l'impôt cantonal et
communal de la période fiscale 2003. Le revenu de l'activité lucrative de
A.A.________, qui se montait à zzz fr., était soumis à l'impôt dans le canton
de Fribourg.
Compte tenu du conflit d'assujettissement, les autorités fiscales genevoise
et fribourgeoise ont procédé à un échange de vues. Dans un courrier du 31
octobre 2006, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève a
indiqué qu'elle s'estimait compétente pour imposer l'activité lucrative de
A.A.________ durant les périodes fiscales 2001B à 2005. Une procédure de
contrôle aurait en effet révélé que ce dernier exerçait son activité
exclusivement dans le canton de Genève, la société X.________ SA ne disposant
d'aucune infrastructure dans le canton de Fribourg. Dans sa réponse du 8
novembre 2006, le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg a
fait savoir que, "dans l'attente d'une éventuelle requête du contribuable
destinée à éviter cette double imposition", il maintenait ses taxations pour
les périodes fiscales 2001B, 2002 et 2003. Sans mettre en doute le bien-fondé
des arguments du canton de Genève, il arguait de sa bonne foi, en relevant
que le contribuable lui avait régulièrement remis des déclarations d'impôt où
figurait le revenu de l'activité lucrative prétendument exercée à D.________
(canton de Fribourg) et qu'au surplus les époux A.________ s'étaient
acquittés de leurs impôts "jusqu'en 2004".
Dans un courrier du 30 mars 2007, l'Administration fiscale cantonale du
canton de Genève a fait savoir aux époux A.________ que l'activité lucrative
indépendante de A.A.________ était imposable dans le canton de Genève. Elle a
joint les bordereaux de taxation afférents à l'impôt cantonal et communal des
périodes 2002 à 2005, en ajoutant qu'elle statuerait ultérieurement sur la
réclamation relative à la période 2001B.

C.
Agissant par la voie du recours de droit public, les époux A.________
demandent au Tribunal fédéral, principalement, d'annuler les décisions de
taxation du Service cantonal des contributions du canton de Fribourg du 22
janvier 2004 et du 20 janvier 2005 (impôt cantonal et communal des périodes
fiscales 2002 et 2003), de dire que l'activité lucrative de A.A.________ est
exclusivement imposable dans le canton de Genève et d'ordonner que le surplus
d'impôt payé leur soit restitué. A titre subsidiaire, ils demandent d'annuler
les décisions de taxation de l'Administration fiscale cantonale du canton de
Genève du 30 mars 2007 (impôt cantonal et communal des périodes fiscales 2002
et 2003), le tout sous suite de frais et dépens.
En parallèle, les époux A.________ ont formé une réclamation à l'encontre des
décisions précitées de l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève
(celle-ci étant invitée à surseoir à statuer jusqu'à droit connu dans la
présente procédure de recours), ainsi qu'une réclamation et demande de
reconsidération portant sur celles, également précitées, du Service cantonal
des contributions du canton de Fribourg.
Il n'a pas été requis d'observations.

Le Tribunal fédéral considère en droit:

1.
Aux termes de l'art. 132 al. 1 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le
Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110), cette loi s'applique aux procédures
introduites après son entrée en vigueur, le 1er janvier 2007 (RO 2006 p.
1242); elle ne s'applique aux procédures de recours que si l'acte attaqué a
été rendu après son entrée en vigueur.
Dans une procédure de recours, pour que le nouveau droit soit applicable, il
ne suffit donc pas que le recours ait été interjeté après le 1er janvier
2007, il faut encore que la décision attaquée ait été rendue après cette
date. Cette condition supplémentaire doit éviter qu'un délai de recours qui
aurait commencé à courir sous l'ancien droit ne soit écourté du fait de
l'entrée en vigueur de la nouvelle loi (Peter Karlen, Das neue
Bundesgerichtsgesetz, Bâle 2006, p. 75). Le nouveau droit a, par exemple,
réduit le délai de recours contre les décisions d'un gouvernement cantonal
sur le droit de vote en matière fédérale de cinq à trois jours (cp. art. 106
al. 1 2ème phrase OJ et 100 al. 4 LTF). La condition que la décision attaquée
ait été rendue après le 1er janvier 2007 a toutefois une portée générale et
vaut aussi dans les cas où les délais de recours sont demeurés inchangés.

2.
2.1 Le principe de l'interdiction de la double imposition déduit de la
Constitution fédérale (cf. art. 46 al. 2 aCst. et 127 al. 3 1ère phrase Cst.)
s'oppose à ce qu'un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou
plusieurs cantons, sur le même objet, pendant la même période, à des impôts
analogues (double imposition effective) ou à ce qu'un canton excède les
limites de sa souveraineté fiscale et, violant des règles de conflit
jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la
seule compétence d'un autre canton (double imposition virtuelle). En outre,
le Tribunal fédéral a déduit des dispositions précitées le principe selon
lequel un canton ne peut pas imposer plus lourdement un contribuable du fait
qu'il est assujetti aux impôts dans un autre canton (ATF 132 I 29 consid. 2.1
p. 31/32, 130 I 205 consid. 4.1 p. 210 et les références).

2.2 Sous le régime de la loi fédérale d'organisation judiciaire du
16 décembre 1943 (OJ), la décision préjudicielle sur l'assujettissement ou la
décision de taxation de l'administration fiscale cantonale pouvait
directement faire l'objet d'un recours de droit public (art. 84 ss OJ)
au Tribunal fédéral. L'art. 86 al. 2 OJ instituait, en effet, une exception
au principe de l'épuisement des instances cantonales prévu - pour le recours
de droit public - à l'art. 86 al. 1 OJ. En outre, en vertu de l'art. 89 al. 3
OJ, disposition applicable de manière générale aux procédures pour conflit de
compétence entre cantons et ainsi notamment en cas de conflit
d'assujettissement à l'impôt, le délai de recours de trente jours ne courait
qu'après que les deux cantons aient pris des décisions pouvant faire l'objet
d'un recours de droit public. Il était ainsi possible de s'en prendre à la
décision du premier canton à avoir procédé à la taxation, même si celle-ci
était déjà entrée en force (ATF 131 I 145 consid. 2.1 et les références).

2.3 Depuis l'entrée en vigueur de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral, le
contribuable qui se plaint de double imposition intercantonale doit procéder
par la voie du recours en matière de droit public (art. 82 ss LTF): il s'agit
d'une cause de droit public au sens de l'art. 82 lettre a LTF, qui ne tombe
sous le coup d'aucune des exceptions énumérées à l'art. 83 LTF. Le
législateur n'a toutefois prévu aucune dérogation à la règle de l'épuisement
des voies de droit cantonales, cela afin d'éviter que le Tribunal fédéral ne
statue comme première instance judiciaire (Message du Conseil fédéral du 28
février 2001 concernant la révision totale de l'organisation judiciaire
fédérale, FF 2001 p. 4000 ss, 4123 s.). Selon le Message, la personne touchée
par une double imposition intercantonale pourra déférer l'affaire au Tribunal
fédéral dès qu'un canton aura rendu une décision en dernière instance, sans
qu'il soit nécessaire d'épuiser les instances dans les autres cantons
concernés (loc. cit., p. 4124).
Au demeurant, la règle de l'art. 89 al. 3 OJ a été reprise à l'art. 100 al. 5
LTF, sous réserve d'une modification d'ordre rédactionnel: alors que
l'ancienne disposition prévoyait que le délai de recours commençait à courir
seulement après que les deux cantons aient statué, la nouvelle norme dispose
que le délai commence à courir "au plus tard" le jour où chaque canton a
rendu une décision. La nouvelle formulation tient mieux compte du fait qu'il
est possible soit de contester tout  de suite la décision rendue par le
canton qui statue le premier, soit d'attendre la décision d'un autre canton
et, en recourant contre cette dernière, de remettre en cause du même coup
celle du premier.

2.4 La doctrine déplore que le nouveau droit ne prévoie plus d'exception, en
matière de double imposition intercantonale, à la règle de l'épuisement des
instances cantonales. Outre que cela allonge la procédure - avec les
conséquences financières qui en découlent -, il serait peu judicieux
d'obliger les contribuables à parcourir les instances cantonales dans les
conflits d'assujettissement, où la position des cantons est proche de celle
de parties (Alfred Meier/Diego Clavadetscher, Prozessuale Klippen bei der
Durchsetzung des interkantonalen Doppelbesteuerungsverbots, IFF Forum für
Steuerrecht 2007, p. 135 ss, 139, 141).
En se référant au passage précité du Message, la doctrine souligne toutefois
que l'art. 86 al. 1 lettre d LTF oblige le contribuable à épuiser les
instances cantonales seulement dans l'un des cantons en cause (Michael
Beusch, Die Einheitsbeschwerde im Steuerrecht, IFF Forum für Steuerrecht
2006, p. 249 ss, 258; Meier/Clavadetscher, op. cit., p. 137 s., 141; Xavier
Oberson, Droit fiscal suisse, 3ème éd., Bâle 2007, § 23 nos 78 ss; Urs R.
Behnisch, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre
2005, RJB 2007 p. 405 ss, 428). A bon droit.
Si l'on devait exiger que les instances cantonales soient épuisées dans tous
les cantons en cause, le contribuable se verrait contraint de
systématiquement contester la décision d'un canton, chaque fois qu'il
existerait le moindre risque qu'un autre prétende l'assujettir à l'impôt.
Cela ne saurait correspondre à l'intention du législateur. Il ressort en
effet clairement du Message que le contribuable doit épuiser les instances
seulement dans l'un des cantons concernés. En formant un recours en matière
de droit public contre la décision rendue par ce canton, il peut s'en prendre
aux décisions des autres cantons rendues auparavant, quand bien même elles
n'auraient pas été prises en dernière instance cantonale.

3.
3.1 En l'occurrence, les recourants font valoir que les décisions du Service
cantonal des contributions du canton de Fribourg du 22 janvier 2004 et du 20
janvier 2005, qu'ils contestent à titre principal, ont été rendues avant le
1er janvier 2007. Dès lors, la loi fédérale d'organisation judiciaire
demeurerait applicable à la présente procédure.

3.2 La présente procédure a été introduite devant le Tribunal fédéral par
acte du 2 mai 2007, soit après l'entrée en vigueur du nouveau droit. De plus,
même si le recours est dirigé d'abord contre les décisions du Service
cantonal des contributions du canton de Fribourg du 22 janvier 2004 et du 20
janvier 2005 (conclusions principales) et seulement subsidiairement contre
celles de l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève du 30 mars
2007, ce sont ces dernières qui sont attaquées d'un point de vue procédural.
C'est, en particulier, par rapport à elles que le respect du délai de recours
doit être apprécié (cf. art. 100 al. 5 LTF, 89 al. 3 OJ). A l'égard des
décisions des autorités fiscales fribourgeoises, le recours serait tardif.
Il y a ainsi lieu d'admettre que la condition supplémentaire dont l'art. 132
al. 1 LTF fait dépendre l'application du nouveau droit, à savoir que l'acte
attaqué ait été rendu après le 1er janvier 2007, est également remplie en
l'espèce. Au demeurant, appliquer l'ancien droit, comme le voudraient les
recourants, pour le motif que les décisions rendues par le "premier" canton,
contre lesquelles le recours est aussi et même principalement dirigé, sont
antérieures à cette date, conduirait à étendre, sans nécessité, la période
transitoire durant laquelle la loi fédérale d'organisation judiciaire demeure
applicable concurremment à la loi sur le Tribunal fédéral, ce qu'il convient
d'éviter (cf. ATF 133 IV 142, consid. 1.2).
La loi sur le Tribunal fédéral est donc applicable en l'espèce.

4.
4.1 En partant de l'idée que la présente cause était encore régie par la loi
fédérale d'organisation judiciaire, les recourants ont formé un recours de
droit public. Cet intitulé du mémoire de recours ne saurait toutefois
préjuger de la voie ouverte, ni porter préjudice aux recourants, pour autant
que leur écriture remplisse les conditions formelles de la voie de droit en
cause (ATF 126 II 506 consid. 1b p. 509; 124 I 223 consid. 1a p. 224; 122 I
351 consid. 1a p. 353), à savoir le recours en matière de droit public (art.
82 ss LTF).

4.2 Les décisions de l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève
du 30 mars 2007 n'ont pas été rendues en dernière instance cantonale, de
sorte que le recours est irrecevable comme recours en matière de droit
public. Cela vaut aussi bien pour les conclusions dirigées contre les
décisions des autorités fiscales genevoises qu'à l'égard de celles qui se
rapportent aux prononcés des autorités fiscales fribourgeoises, car la
faculté de s'en prendre aux précédentes décisions d'un premier canton,
nonobstant leur entrée en force éventuelle, suppose que le recours soit
valablement interjeté à l'encontre de celles de l'autre canton, qui, d'un
point de vue procédural, constituent l'objet de la contestation.

5.
Vu ce qui précède, le recours doit être déclaré irrecevable.
Succombant, les recourants supportent les frais judiciaires (art. 66 al. 1
LTF) et n'ont pas droit à des dépens (art. 68 al. 1 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est déclaré irrecevable.

2.
Un émolument judiciaire de 2'000 fr. est mis à la charge des recourants.

3.
Le présent arrêt est communiqué en copie aux mandataires des recourants, au
Service cantonal des contributions du canton de Fribourg et à
l'Administration fiscale cantonale genevoise.

Lausanne, le 21 septembre 2007

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le président:  Le greffier: