Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.188/2010
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_188/2010, 2C_194/2010

Urteil vom 24. Januar 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Merkli,
Bundesrichter Karlen,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
2C_194/2010

X.________AG,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Franz Schenker,
Beschwerdeführerin 1,

gegen

C.________, Rechtsanwalt, als Willensvollstrecker im
Nachlass von B.________,
Beschwerdegegner 1,
D.________, Rechtsanwalt, als Willensvollstrecker im
Nachlass von A.________,
Beschwerdegegner 2,

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65,
3003 Bern,

und

2C_188/2010

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Beschwerdeführerin 2,

gegen

X.________AG,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Franz Schenker, Beschwerdegegnerin,
C.________, Rechtsanwalt, als Willensvollstrecker im Nachlass von B.________,
Beschwerdegegner 1,
D.________, Rechtsanwalt, als Willensvollstrecker im Nachlass von A.________,
Beschwerdegegner 2.

Gegenstand
Verrechnungssteuer (Überwälzung der Verrechnungssteuer; Verjährung der
Regressforderung),

Beschwerden gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom
21. Januar 2010.
Sachverhalt:

A.
Die Y.________AG erwarb am 23. Mai 1989 insgesamt 30'000 Partizipationsscheine
von vier Parteien, darunter auch von B.________ und A.________. Anschliessend
annullierte sie das Partizipationsscheinkapital. Die Eidgenössische
Steuerverwaltung betrachtete den Tatbestand als direkte Teilliquidation und
erhob darauf mit Verfügung vom 15. November 1996 die Verrechnungssteuer in der
Höhe von Fr. 7'231'700.--. Mit Urteil vom 15. November 2001 (ASA 71 S. 314 ff.,
2A.420/2000) bestätigte das Bundesgericht letztinstanzlich die
Verrechnungssteuer. Die auf B.________ zu überwälzende Verrechnungssteuer
belief sich auf Fr. 2'256'275.--, für A.________ betrug sie Fr. 1'952'300.--.

Am 30. September 2002 bezahlte die Y.________AG die Verrechnungssteuer und
überwälzte sie auf die Leistungsempfänger. Mit Zahlungsbefehl vom 24. Oktober
2002 liess sie B.________ für die Verrechnungssteuer im Betrag von Fr.
2'256'275.-- (Betreibung Nr. 30889) betreiben. Ein weiterer Zahlungsbefehl vom
24. Oktober 2002 erging auch gegenüber A.________ für die Verrechnungssteuer in
der Höhe von Fr. 1'952'275.-- (Betreibung Nr. 12053). Die Betriebenen erhoben
Rechtsvorschlag.

B.
Am 11. November 2002 stellte die Eidgenössische Steuerverwaltung der
Y.________AG die Verzugszinsen auf der verspätet bezahlten Verrechnungssteuer
im Betrag von Fr. 1'298'514.-- in Rechnung. Ein Wiedererwägungsgesuch wies sie
ab, worauf die Y.________AG die Verzugszinsen am 17. Januar 2003 bezahlte. Mit
Zahlungsbefehlen vom 29. bzw. 30. Januar 2003 liess die Y.________AG A.________
und B.________ auch für diese Forderung betreiben (Betreibungen Nr. 32419 und
13602). Diese erhoben je Rechtsvorschlag.

Am ... starb B.________ und am ... A.________. Als Willensvollstrecker wurden
die Rechtsanwälte C.________ für den Nachlass der B.________ und D.________ für
den Nachlass von A.________ ernannt.

C.
Mit Gesuch vom 4. April 2003 gelangte die Y.________AG an die Eidgenössische
Steuerverwaltung mit (sinngemäss) den folgenden Rechtsbegehren:
1. Die Leistungsempfänger seien zu verpflichten, der Gesuchstellerin die
Verrechnungssteuer zu erstatten, und es sei in den Betreibungen Nr. 30889 und
Nr. 12053 die definitive Rechtsöffnung zu erteilen.

2. Die Leistungsempfänger seien zu verpflichten, der Gesuchstellerin die
Verzugszinsen, welche diese der Eidgenössischen Steuerverwaltung bezahlen
musste, nebst Zins zu 5 % ab Datum der Zahlung (17. Januar 2003), zu ersetzen
und es sei in den Betreibungen Nr. 32419 und Nr. 13602 die definitive
Rechtsöffnung zu erteilen.

3. Die Leistungsempfänger seien zu verpflichten, der Gesuchstellerin auf dem
Verrechnungssteuerbetrag ab Datum der Zahlung der Steuerforderung (1. Oktober
2002) einen Zins von 5 % zu zahlen.

Mit Entscheid Nr. 1508 vom 12. Januar 2005 - bestätigt auf Einsprache hin am
28. Februar 2006 - befand die Eidgenössische Steuerverwaltung, die Y.________AG
habe die bezahlten Verrechnungssteuern auf die Erbengemeinschaften der
B.________ und des A.________ zu überwälzen; die beiden Erbengemeinschaften
hätten der Y.________AG den Betrag von Fr. 2'256'275.-- resp. Fr. 1'952'300.--
zu bezahlen. Hingegen erachtete sich die Eidgenössische Steuerverwaltung nicht
zuständig, die Rechtsöffnung zu erteilen oder über die Verzugszinsforderungen
zu befinden, weil hierüber der Zivilrichter zu entscheiden habe.

D.
Gegen den Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung führten
sowohl die X.________AG, welche die Y.________AG durch Fusion mit Aktiven und
Passiven übernommen hatte, wie auch die beiden Willensvollstrecker in eigenem
Namen Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission.

Die X.________AG hielt an den Rechtsbegehren gemäss Gesuch der Y.________AG vom
4. April 2003 fest, soweit diesen nicht entsprochen worden war.

Die beiden Willensvollstrecker beantragten übereinstimmend, es sei der
Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vollständig -
jedenfalls aber hinsichtlich der teilweisen Gutheissung der Einsprache der
Y.________AG und der Abweisung der Einsprachen der Leistungsempfänger -
aufzuheben.
Das Bundesverwaltungsgericht, welches die Beschwerdeverfahren von der
Eidgenössischen Steuerrekurskommission übernommen hatte, vereinigte die drei
Verfahren. Mit Urteil vom 21. Januar 2010 hiess es die Beschwerden der beiden
Willensvollstrecker gut und hob den Einspracheentscheid der Eidgenössischen
Steuerverwaltung vom 28. Februar 2006 auf; die Beschwerde der X.________AG wies
es ab. Das Gericht erachtete die Regressforderungen der X.________AG gegenüber
den Nachlässen von A.________ und B.________ als absolut verjährt. Gegenüber
B.________ ist nach Ansicht des Gerichts auch die relative Verjährung von fünf
Jahren eingetreten (Art. 17 Abs. 1 und 3 des Bundesgesetzes über die
Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965, VStG; SR 642.21).

E.
Gegen den Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts vom 21. Januar 2010 führen
sowohl die X.________AG (Beschwerdeführerin 1, Verfahren 2C_194/2010) wie auch
die Eidgenössische Steuerverwaltung (Beschwerdeführerin 2, Verfahren 2C_188/
2010) Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten.

Die X.________AG beantragt sinngemäss, die inzwischen bekannt gewordenen Erben
seien in das Verfahren aufzunehmen und - zusammen mit dem jeweiligen
Willensvollstrecker - solidarisch zu verpflichten, der X.________AG die
bezahlte Verrechnungssteuer zu vergüten; eventuell sei die Sache an die
Vorinstanz zurückzuweisen, damit diese über die Solidarforderungen neu befinden
könne (Anträge 1-3). Die Vorinstanz sei anzuweisen, alle im vorinstanzlichen
Verfahren gestellten Rechtsbegehren materiell zu behandeln (Antrag 4.1);
eventualiter habe das Bundesgericht die entsprechenden Begehren zu behandeln
und gutzuheissen (Anträge 4.2 - 4.2.10).

Die Eidgenössische Steuerverwaltung stellt folgende Anträge:

"1. Das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 21. Januar 2010 sei
aufzuheben.

2. Es sei festzustellen, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung einzig dazu
gehalten war, zu Handen der Beschwerdeführerin 1 eine Feststellungsverfügung zu
erlassen, wonach die in Rede stehende Verrechnungssteuer tatsächlich geschuldet
war, mithin auch zu Recht entrichtet wurde und auf die Leistungsempfänger zu
überwälzen ist.
3. Es sei festzustellen, dass die Verrechnungssteuer sowohl hinsichtlich der
Erhebung derselben als auch mit Bezug auf die Überwälzung keiner absoluten
Verjährung unterliegt."

Die X.________AG schliesst auf Abweisung der Beschwerdeanträge 2 und 3 der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (soweit darauf einzutreten ist).

Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde der X.________AG
sei abzuweisen, soweit sich die Beschwerde gegen die Eidgenössische
Steuerverwaltung "als Partei" im Überwälzungsverfahren zwischen der
X.________AG und den Leistungsempfängern richte.

Sowohl C.________ (Beschwerdegegner 1) wie auch D.________ (Beschwerdegegner 2)
beantragen in ihrer Eigenschaft als Willensvollstrecker mit zwei praktisch
gleichlautenden Eingaben Abweisung der Beschwerden, soweit darauf einzutreten
sei.

Das Bundesverwaltungsgericht hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Erwägungen:

1.
1.1 Die beiden Beschwerden betreffen das gleiche Urteil in ein und derselben
Streitsache mit den gleichen Verfahrensbeteiligten. Inhaltlich stehen die
beiden Verfahren in einem engen Zusammenhang. Es ist angezeigt, die beiden
Verfahren - wie von den Beschwerdegegnern beantragt - zu vereinigen und über
die Streitpunkte in einem Urteil zu befinden (Art. 71 BGG in Verbindung mit
Art. 24 BZP).

1.2 Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet der
Verrechnungssteuer können mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten angefochten werden (Art. 82 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG).
Die Beschwerdeführerin 1 (Verfahren 2C_194/2010) ist durch den angefochtenen
Entscheid in ihren vermögensrechtlichen Interessen betroffen und zur Beschwerde
legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Das Beschwerderecht steht auch der
Eidgenössischen Steuerverwaltung zu (Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG in Verbindung
mit Art. 1 Abs. 2 der Verordnung über die Verrechnungssteuer [VStV; SR
642.211]).

1.3 Rechtsbegehren sind nur zulässig, soweit an ihnen ein schutzwürdiges
Interesse, das rechtlicher oder tatsächlicher Natur sein kann, aber aktuell und
praktisch sein muss, besteht (Art. 89 Abs. 1 lit. c BGG; BGE 136 V 7 E. 2.1;
134 II 120 E. 2.1; 133 II 400 E. 2.2). Das gilt auch für Feststellungsbegehren.
An einem unmittelbaren und schutzwürdigen Interesse am Erlass eines
Feststellungsentscheids fehlt es namentlich, wenn das Rechtsschutzinteresse
durch ein rechtsgestaltendes Urteil gewahrt werden kann (BGE 136 I 87 nicht
publ. E. 1; 136 II 281 nicht publ. E. 1.2).

1.4 Die Beschwerdeführerin 2 (Verfahren 2C_188/2010) verlangt eine Feststellung
durch das Bundesgericht des Inhalts, dass sie über die Regressforderung einzig
im Rahmen einer Feststellungsverfügung zu befinden habe (vgl. Beschwerdeantrag
2, oben Sachverhalt E). Sie begründet das damit, dass der Rechtsstreit zwischen
der verrechnungssteuerpflichtigen Gesellschaft und den Leistungsempfängern vor
dem Zivilrichter auszutragen sei und sie daher lediglich einen Entscheid über
Bestand der Regressforderung und Person des Regressschuldners treffen, nicht
aber den Rechtsvorschlag beseitigen und Rechtsöffnung erteilen könne. Sie habe
denn auch in ihrem Entscheid vom 12. Januar 2005 in feststellender Weise die
von der Überwälzung betroffene Forderung umschrieben und im Einspracheentscheid
vom 28. Februar 2006 bestätigt.

Wenn aber - gemäss diesen Ausführungen - bereits der Einspracheentscheid
hinsichtlich der Regressforderung einer Feststellungsverfügung entspricht, so
genügt es, die Aufhebung des Entscheids der Vorinstanz und Bestätigung des
Einspracheentscheides zu verlangen, und ist nicht ersichtlich, welches
weitergehende Interesse die Beschwerdeführerin 2 an einer Feststellung haben
könnte. Auch wenn das Beschwerderecht der Behörde grundsätzlich kein besonderes
Interesse an der Anfechtung voraussetzt und das öffentliche Interesse an der
richtigen und einheitlichen Anwendung des Bundes(verwaltungs)rechts genügt,
steht es nur zur Behandlung von konkreten Rechtsfragen und nicht für
theoretische Rechtsabklärungen offen (ausführlich BGE 135 II 338 E. 1.2.1).
Das Gleiche gilt für den Beschwerdeantrag 3, wonach festzustellen sei, dass die
Verrechnungssteuer wie auch die Regressforderung (Forderung aus der Überwälzung
der Verrechnungssteuer auf die begünstigte Person) keiner absoluten Verjährung
unterlägen. In diesem Sinne wurde bereits im Einspracheentscheid entschieden
und genügt es, Aufhebung des angefochtenen Urteils und Bestätigung des
Einspracheentscheids zu verlangen.
Auf die Feststellungsbegehren ist folglich nicht einzutreten. Sie können aber
in Verbindung mit der Beschwerdebegründung zwanglos dahingehend verstanden
werden, dass mit der Aufhebung des angefochtenen Entscheids des
Bundesverwaltungsgerichts der Einspracheentscheid wieder hergestellt werden
soll. Insoweit kann auf die Beschwerde 2C_188/2010 eingetreten werden.

1.5 Insoweit ist auf die beiden Beschwerden einzutreten. Es kann mit ihnen
unter anderem die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a
BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1
BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und
Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2, Art. 106 Abs. 2 BGG), grundsätzlich nur die
geltend gemachten Rechtswidrigkeiten (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254).

Der von der Vorinstanz festgestellte Sachverhalt ist für das Bundesgericht
verbindlich, soweit er nicht offensichtlich unrichtig ist oder auf einer
Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 1 BGG).

2.
2.1 Die vorliegenden Verfahren wurden bisher im Namen der Willensvollstrecker
geführt. Demgegenüber verlangt die Beschwerdeführerin 1 (Verfahren 2C_194/
2010), dass auch die Erben persönlich in das Verfahren aufgenommen werden.

2.2 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist der Willensvollstrecker in
Prozessen um Aktiven und Passiven der Erbschaft Partei, soweit ihm gemäss Art.
518 ZGB die Verwaltung der betreffenden Erbschaftswerte zusteht (BGE 94 II 141
E. 1; 129 V 113 E. 4.2; Urteil 5P.355/2006 vom 8. November 2006, in Pra 2007
Nr. 47 S. 305 nicht publ. E. 3; vgl. Martin Karrer, in Basler Kommentar,
Zivilgesetzbuch II, 3. Aufl. 2007; N. 70 zu Art. 518 ZGB). Es gilt im Erbrecht
die Universalsukzession, doch haften die Erben über das Empfangene hinaus mit
ihrem ganzen Vermögen für die Schulden des Erblassers, wenn sie die Erbschaft
antreten (Art. 639 Abs. 1 ZGB). Im Rahmen der Steuersukzession wird allerdings
aus Billigkeitsgründen häufig bestimmt, dass die Erben nur bis zur Höhe ihrer
Erbteile haften (vgl. Blumenstein/Locher, System des schweizerischen
Steuerrechts, 6. Aufl. 2002, S. 75). Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts
erfasst ein gegen den Willensvollstrecker gerichtetes Urteil nur die zur
Erbschaft gehörenden Vermögenswerte. Der Gläubiger, der zugleich auf die
unverteilte Erbschaft und das persönliche Vermögen eines Erben greifen will,
muss daher sowohl gegen diesen Erben als auch gegen den Willensvollstrecker
klagen, die beide passivlegitimiert sind (BGE 116 II 131 E. 3b und 4 und dazu
Karrer, a.a.O., N. 77 zu Art. 518 ZGB, mit Hinweisen).

2.3 Das Gesuch der Rechtsvorgängerin der Beschwerdeführerin 1 (Y.________AG)
vom 4. April 2003 im Administrativverfahren der Eidgenössischen
Steuerverwaltung richtete sich gegen B.________ und A.________ als
Regresspflichtige. Deren Rechtsvertreter waren damals die Rechtsanwälte Dr.
C.________ und Dr. D.________, die heutigen Beschwerdegegner 1 und 2 (Verfahren
2C_194/2010 und 2C_188/2010). Nachdem die Leistungsempfänger am ... bzw. ...
verstorben waren, mussten die Rechtsanwälte das Verfahren in eigenem Namen als
Willensvollstrecker fortführen. Als Vertreter der Erben hätten sie Vollmachten
benötigt, die sie nicht beibringen wollten oder konnten. Zwar bestand die
Y.________AG im zweiten Schriftenwechsel im Verfahren vor der Eidgenössischen
Steuerverwaltung darauf, dass die Erben persönlich in das Verfahren einbezogen
würden, doch waren diese damals der Beschwerdeführerin nicht bekannt. Der
Entscheid Nr. 1508 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 12. Januar 2005 wie
auch der Einspracheentscheid vom 28. Februar 2006 richteten sich daher gegen
die beiden Rechtsanwälte in ihrer Funktion als Willensvollstrecker.

Während der Rechtshängigkeit der Sache beim Bundesverwaltungsgericht erhielt
die Beschwerdeführerin 1 Kenntnis von den Erben und verlangte sie, dass auch
diese in das Verfahren einbezogen würden. Allerdings befand sich das Verfahren
in diesem Zeitpunkt bereits in einem fortgeschrittenen Stadium (zweiter
Schriftenwechsel), weshalb eine Ausdehnung des Verfahrens auf weitere Parteien
nicht in Betracht kam (s. auch Urteil 5P.355/2006 vom 8. November 2006, in Pra
2007 Nr. 47 S. 305 nicht publ. E. 3.2).

Im bundesgerichtlichen Verfahren sind daher die Willensvollstrecker aufgrund
ihrer gesetzlichen Befugnis Gegenpartei, nicht die Erben persönlich.

3.
3.1 Die Verrechnungssteuer auf der geldwerten Leistung aus direkter
Teilliquidation im Zusammenhang mit dem Rückkauf der Partizipationsscheine und
deren Annullierung ist vorliegend nicht umstritten. Zum Ertrag auf beweglichem
Kapitalvermögen, welcher gemäss Art. 1 Abs. 1 VStG der Verrechnungssteuer
unterliegt, zählen nach Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG namentlich alle Gewinnanteile
auf den von einer schweizerischen Gesellschaft ausgegebenen
Partizipationsscheinen. Steuerpflichtig ist die Beschwerdeführerin 1 als
Rechtsnachfolgerin der Y.________AG. Mit Urteil vom 15. November 2001 (ASA 71
S. 314 ff., 2A.420/2000) bestätigte das Bundesgericht letztinstanzlich den
Entscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung über die Verrechnungssteuer.

Umstritten sind vorliegend einzig die Regressansprüche gegenüber den
Willensvollstreckern. Die zwei Beschwerden werfen weitgehend die gleichen
Fragen auf. Beide Beschwerdeführerinnen bestreiten, dass die Regressforderungen
gegenüber den Beschwerdegegnern 1 und 2 absolut verjährt seien (nachfolgende E.
5). Die Beschwerdeführerin 1 bestreitet überdies, dass gegenüber dem
Beschwerdegegner 1 (C.________ für den Nachlass der B.________) die
Regressforderung auch relativ verjährt sei (nachfolgende E. 6). Die
Beschwerdeführerin 1 (Verfahren 2C_194/2010) verlangt sodann, dass die
Beschwerdeführerin 2 verpflichtet werde, im Sinne von Art. 41 VStG einen
Entscheid über die Regressforderung zu fällen und über die definitive
Rechtsöffnung zu befinden, was von dieser (Verfahren 2C_188/2010) abgelehnt
wird (nachfolgende E. 4). Umstritten ist schliesslich, ob die
Beschwerdeführerin 1 die auf der verspäteten Zahlung der Verrechnungssteuer
bezahlten Verzugszinsen überwälzen kann (nachfolgende E. 7.1) und inwieweit die
Regressforderung zu verzinsen ist (nachfolgende E. 7.2).

3.2 Die Vorinstanz prüfte im angefochtenen Entscheid nur Fragen der Verjährung.
Ihrer Begründung, wonach die Regressforderungen gegenüber den Beschwerdegegnern
1 und 2 absolut (und gegenüber dem Beschwerdegegner 1 auch relativ) verjährt
seien, kann allerdings nicht gefolgt werden. Das Bundesgericht hat daher auch
die weiteren Rechtsfragen zu prüfen. Eine Rückweisung der Sache an die
Vorinstanz (Art. 107 Abs. 2 BGG) allein zur rechtlichen Beurteilung liesse sich
wegen der langen Verfahrensdauer nicht rechtfertigen.

4.
Es stellt sich vorab die Frage, ob die Beschwerdeführerin 2 über die
Regressforderung gegenüber den Willensvollstreckern hätte entscheiden und
gegebenenfalls die Rechtsöffnung erteilen sollen.

4.1 Gemäss Art. 41 VStG trifft die Eidgenössische Steuerverwaltung alle
Verfügungen und Entscheide, welche die Erhebung der Verrechnungssteuer
notwendig macht; sie trifft einen Entscheid insbesondere dann, wenn:

"a. die Steuerforderung, die Mithaftung oder die Überwälzungspflicht bestritten
wird;

b. für einen bestimmten Fall vorsorglich die amtliche Feststellung der (...)
Überwälzungspflicht betragt wird;

(...)."

4.2 Die Verrechnungssteuer wird an der Quelle erhoben. Steuerpflichtig ist der
Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Er hat die Leistung
bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf
die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen (Art. 14 Abs. 1 VStG).
Die Überwälzungspflicht ist ein wesentliches Element des
Verrechnungssteuerrechts, ohne das der Zweck der Steuer nicht erreicht werden
kann. Der Leistungsempfänger soll dadurch veranlasst werden, die steuerbare
Leistung und den ihr allenfalls zugrundeliegenden Vermögenswert korrekt zu
deklarieren bzw. in den Büchern auszuweisen. Der Gesetzgeber verschafft der
Überwälzungspflicht Nachdruck, indem er Vereinbarungen, die dieser
Verpflichtung widersprechen, als nichtig (Art. 14 Abs. 1 VStG) und die
Unterlassung der Überwälzung als strafbar erklärt (Art. 63 VStG).

Die Regressforderung ist öffentlich-rechtlicher Natur. Sie ergibt sich direkt
aus dem Steuergesetz und ist die Folge der vom Steuerpflichtigen bezahlten oder
noch zu bezahlenden Verrechnungssteuer. Daraus ist ohne weiteres zu schliessen,
dass die Verwaltungs- und Verwaltungsjustizbehörden zuständig sind, sowohl über
Bestand, Höhe und Fälligkeit der Steuerforderung, wie auch der Regressforderung
zu entscheiden. Sie haben namentlich auch darüber zu befinden, ob allenfalls
die Überwälzung der Regressforderung in der Art vorzunehmen sei, dass die
Steuerforderung beim Steuerpflichtigen "ins Hundert" aufgerechnet wird (ASA 44
S. 318 E. 3, Urteil vom 16 [recte 13.] September 1974).

In solchen Fällen hat daher die Eidgenössische Steuerverwaltung den
Steuerpflichtigen - namentlich durch einen Entscheid im Sinne von Art. 41 lit.
a oder b VStG - in die Lage zu versetzen, dass er seine Überwälzungspflicht
wahrnehmen kann (BGE 118 Ib 317 E. 3b S. 324; Urteil 2C_17/2010 vom 29. Juli
2010 E. 3.3.1, BGE-Publikation; so auch das Bundesverwaltungsgericht, BVGE 2010
/12 E. 4.1). Sie hat dabei namentlich einen Entscheid über die Regressforderung
zu erlassen und auch, sofern es verlangt wird, über die definitive
Rechtsöffnung zu befinden. Dass eine Verwaltungsbehörde mit einfacher
Verwaltungsverfügung den Rechtsvorschlag beseitigen kann, mag aussergewöhnlich
erscheinen, ist aber vom Gesetzgeber ausdrücklich bestimmt und wird in der
Praxis so gehandhabt (Art. 79 Abs. 1, Art. 80 Abs. 2 Ziff. 2 SchKG; Amonn/
Walther, Grundriss des Schuldbetreibungs- und Konkursrechts, 8. Aufl. 2008, §
19 N. 15 f. S. 143; vgl. BGE 134 III 115 E. 3.2; 128 III 39 E. 2; s. auch die
ausdrückliche Regelung in Art. 89 Abs. 3 und 4 MWSTG; SR 641.20).

4.3 Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat in ihrer Vernehmlassung freilich
erklärt, ihre Praxis ändern zu wollen. Aufgrund der Erfahrungen gerade im
vorliegenden sowie in einem weiteren Fall (BVGE 2010/12) werde sie künftig die
Überwälzung in ihren Erhebungsentscheiden nicht mehr thematisieren. Um den
betroffenen Steuerpflichtigen die Betreibung gleichwohl zu ermöglichen, werde
sie in einem solchen Fall die Verrechnungssteuerpflicht in einem
Feststellungsverfahren, in dem ausdrücklich auf die gesetzliche
Überwälzungspflicht hingewiesen werde, bestätigen. Damit erhielten die
Leistungsempfänger keine Parteistellung im Verfahren vor der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (Art. 6 und 48 VwVG) und bleibe die Erhebung der
Verrechnungssteuer - vom Gesetzgeber gewollt - anonym. In Form des genannten
Feststellungsentscheides besitze der Verrechnungssteuerpflichtige zudem einen
Rechtsöffnungstitel, den er betreibungsrechtlich geltend machen könne. Damit
sei der Steuerpflichtige in der Lage, die Regressforderung betreibungsrechtlich
durchzusetzen. Befinde sich der Leistungsempfänger im Ausland, bestehe ohnehin
keine Möglichkeit, ihn als Partei ins Verfahren einzubeziehen.

4.4 Dieser Ansicht kann nicht gefolgt werden. Die Pflicht zur Überwälzung der
Verrechnungssteuer gilt auch (und insbesondere) für zurückliegende Leistungen,
die von den zuständigen Behörden erst im Kontrollverfahren als steuerbar
erklärt werden. Ein Regressanspruch besteht immer dann, wenn der
Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Leistung diese zu kürzen unterlassen oder bei
einer ihrer Natur nach nicht kürzbaren Leistung die Steuer nicht überwälzt hat
(Urteil 2C_17/2010 vom 29. Juli 2010 E. 3.3.1 mit zahlreichen Hinweisen,
BGE-Publikation).
Allerdings beschlägt die Überwälzung der Verrechnungssteuer vom
Steuerpflichtigen auf den Leistungsempfänger nicht nur öffentlich-rechtlichen
Fragen, sondern sie weist aufgrund des privatrechtlichen Verhältnisses zwischen
Leistungserbringer und begünstigter Person regelmässig auch zivilrechtliche
Aspekte auf. Es kann folglich in Überwälzungsstreitigkeiten nicht von
vornherein von der ausschliesslichen Zuständigkeit der Steuer- und
Steuerjustizbehörden oder derjenigen der Zivilgerichte ausgegangen werden
(Urteil 2C_17/2010 vom 29. Juli 2010 E. 3.3.2 f., BGE-Publikation).

Es ist aber nicht ausgeschlossen, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung
direkt mit dem Regressanspruch zusammenhängende (zivilrechtliche) Fragen
vorfrageweise entscheidet, etwa ob die Regressforderung bezahlt, verrechnet
oder verjährt ist (gleich wie nach der Rechtsprechung auch der Zivilrichter
vorfrageweise allfällige steuerrechtliche Fragen zur zwingenden Überwälzung und
zum Regress bei der Verrechnungssteuer beurteilen kann; vgl. BGE 131 III 546 E.
2.3 sowie Urteil 2C_17/2010 vom 29. Juli 2010 E. 3.3.1, BGE-Publikation).
Immerhin müssen aber die zivilrechtlichen Vorfragen liquid sein, andernfalls
sind sie auf den Zivilweg zu verweisen. Die Kompetenz der Eidgenössischen
Steuerverwaltung kann nicht so weit gehen, dass sie im Streitfall praktisch wie
ein Zivilrichter darüber entscheidet, wem die Leistung zugekommen ist. Das
betrifft namentlich die Einrede der Verrechnung, wenn über die zu verrechnende
Gegenforderung Streit besteht. Auch die Frage, wer regresspflichtiger Empfänger
der steuerbaren Leistung ist, hängt sowohl davon ab, von wem der steuerbare
Ertrag tatsächlich vereinnahmt worden ist, als auch von der
Verfügungsberechtigung des Empfängers. Diese Berechtigung beurteilt sich aber
auf Grund der zwischen den Beteiligten bestehenden privatrechtlichen
Beziehungen (BGE 131 III 546 E. 2.3 mit Hinweis auf MARKUS REICH, in: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer,
2005, N. 22 zu Art. 14 VStG; WALTER ROBERT PFUND, Die eidgenössische
Verrechnungssteuer, Band 5/I, Basel 1971, N. 4.5 zu Art. 14 VStG; vgl. auch
HANS PETER HOCHREUTENER, Verfahrensfragen im Bereich der Stempelabgaben und der
Verrechnungssteuer, ASA 57 S. 602). In einem solchen Fall kann es sich
rechtfertigen, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung in einem
Feststellungsentscheid, wenn ein schützenswertes Interesse nachgewiesen ist,
über die Regressforderung und die Regresspflicht befindet (vgl. BGE 108 Ib 475
E. 3c; s. auch BVGE 2010/12 E. 4.1).

4.5 Es war folglich richtig, dass sich die Beschwerdeführerin 1 für die
Beseitigung des Rechtsvorschlags und Erteilung der Rechtsöffnung für die
Regressforderungen an die Eidgenössische Steuerverwaltung wandte. Hinsichtlich
Bestand, Höhe und Fälligkeit dieser Forderungen waren keine zivilrechtlichen
Fragen zu beantworten. Die Leistungsempfänger standen fest.

Zwar erklärten die Beschwerdegegner am 9. bzw. 16. Oktober 2003 für den Fall,
dass die Regressforderungen Bestand haben sollten, je Verrechnung mit einer
Gegenforderung. Diese Gegenforderungen stützen sich jedoch einzig auf die
Behauptung, dass beim Verkauf der Partizipationsscheine im Jahre 1989 an die
Rechtsvorgängerin der Beschwerdeführerin 1 Nettoabreden getroffen worden seien,
wonach den Verkäufern der Verkaufserlös ungeschmälert, ohne Steuerfolgen
zukomme. Damit sind aber die Verrechnungseinreden in keiner Weise
substantiiert, geschweige denn in einer den Anforderungen von Art. 81 Abs. 1
SchKG genügenden Weise nachgewiesen, und auf den Zivilweg zu verweisen (s. auch
Urteil vom 19. Dezember 1947, ASA 16 S. 508 E. 2 für die Couponabgabe).

Die Eidgenössische Steuerverwaltung war daher nicht nur berechtigt, sondern
auch verpflichtet, eine Verfügung zu treffen, zumal ein schutzwürdiges
Interesse nachgewiesen war (s. auch BVGE 2010/12 E. 2 und 4.1 in fine). Dieser
Entscheid hatte in Form einer Leistungsverfügung zu ergehen, nicht bloss als
Feststellungsverfügung. Art. 25 Abs. 2 VwVG gilt nicht nur für
Feststellungsbegehren, sondern analog auch dann, wenn um Erlass einer
Leistungsverfügung nachgesucht wird (BGE 120 Ib 351 E. 3a S. 355; ausführlich
BGE 98 Ib 53 E. 3; Kölz/Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege
des Bundes, 2. Aufl. 1998, Rz. 213 S. 78). Anders ist die Rechtsöffnung nicht
zu erreichen. Der Hinweis auf die Abwälzungspflicht oder Feststellung einer
Zahlungspflicht dürfte keinen genügenden Titel für eine definitive
Rechtsöffnung begründen. Der Entscheid hätte auch den Rechtsvorschlag
beseitigen müssen, nachdem es beantragt worden war.

5.
5.1 Die Verrechnungssteuerforderung entsteht bei Kapitalerträgen im Zeitpunkt,
in dem die steuerbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 VStG). Sie verjährt
gemäss Art. 17 Abs. 1 VStG fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem
sie entstanden ist. Art. 17 Abs. 3 VStG regelt die Unterbrechung der
Verjährung. Danach wird die Verjährung durch jede Anerkennung der
Steuerforderung von Seiten eines Zahlungspflichtigen sowie "durch jede auf
Geltendmachung des Steueranspruchs gerichtete Amtshandlung, die einem
Zahlungspflichtigen zur Kenntnis gebracht wird", unterbrochen; mit der
Unterbrechung beginnt die Verjährung von neuem. Stillstand und Unterbrechung
der Verjährung wirken zudem gegenüber "allen Zahlungspflichtigen" (Art. 17 Abs.
4 VStG).

Über die Verjährung der Regressforderung im Sinne von Art. 14 VStG enthält das
Verrechnungssteuergesetz keine explizite Vorschrift. Die Vorinstanz hat aber
mit Hinweis auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung angenommen, dass nach dem
Grundsatz, wonach öffentlich-rechtliche Ansprüche "in (fast) jedem Fall einer
Verjährung" unterliegen, auch die Regressforderung einmal verjähren müsse. In
der Tat hat das Bundesgericht im Hinblick auf den engen Zusammenhang zwischen
der Regressforderung und der Steuerforderung festgehalten, "dass die
Verjährungsfrist für die Regressforderung weder länger noch kürzer als für die
Steuerforderung, sondern gleich lang wie für diese ist, also ebenfalls fünf
Jahre beträgt, und dass sie auch am Ende des Kalenderjahres, in dem die
steuerbare Leistung fällig geworden ist, zu laufen beginnt" (Urteil vom 16.
[recte 13.] September 1974, ASA 44 S. 318 E. 4c).

5.2 Dabei geht es aber um die relative Verjährung. Eine Frist für die absolute
Verjährung kennt das Verrechnungssteuergesetz demgegenüber nicht. Das
Bundesgericht führte in BGE 126 II 49 aus, dass es sich nicht um eine Lücke des
Gesetzes handle, sondern um ein qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers, der
bewusst keine absolute Verjährungsfrist einführen wollte. Der Verzicht auf eine
absolute Verjährungsfrist lasse die Verjährungsordnung des
Verrechnungssteuergesetzes weder als lückenhaft erscheinen, noch verstosse er
gegen übergeordnete Prinzipien. Nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen genüge es,
dass eine Verjährung vorgesehen sei (BGE 126 II 49 besonders E. 2d).

Die Vorinstanz bezweifelt die Richtigkeit dieser Rechtsprechung. Sie kommt im
angefochtenen Entscheid zum Schluss, dass die fehlende absolute
Verjährungsfrist im Verrechnungssteuergesetz nicht auf ein qualifiziertes
Schweigen des Gesetzgebers zurückgeführt werden könne. Sie verweist auf neuere
Steuergesetze, welche die absolute Verjährung eingeführt oder verkürzt haben,
so das Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 12. Juni 2009 von 15 auf 10
Jahre (Art. 42 Abs. 6 MWSTG; SR 641.20). Zu erwähnen wäre auch die Einführung
der absoluten Veranlagungsverjährung von 15 Jahren im Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer (Art. 120 Abs. 4 DBG; SR 642.11) und im
Steuerharmonisierungsgesetz (Art. 47 Abs. 1 StHG; SR 642.14). Als gewichtiges
Argument betrachtet die Vorinstanz zudem, dass der Regressschuldner im
Verrechnungssteuerrecht keine Möglichkeit habe, auf das Verfahren über die
Festsetzung der Steuerforderung Einfluss zu nehmen, um innert einer
vernünftigen überblickbaren Zeitspanne seine Rechtslage klären zu lassen.
Allenfalls erfolge seine Beiladung als Nebenpartei ohne Verfügungsmacht über
den Streitgegenstand. In Frage stehe zudem ein Schuldverhältnis zwischen
Privaten. Auch das spreche für die Notwendigkeit einer absoluten Verjährung, da
es zwischen Privatpersonen keine unverjährbaren Forderungen gäbe.

Die Vorinstanz fordert daher - analog Art. 49 Abs. 4 aMWSTG 1999 (AS 2000 1300)
- auch für das Verrechnungssteuerrecht eine absolute Verjährungsfrist von 15
Jahren. Diese Auffassung ist im Folgenden zu prüfen.
5.3
5.3.1 Dass öffentlich-rechtliche Forderungen auch ohne ausdrückliche Vorschrift
verjähren, ist ein im öffentlichen Recht schon länger anerkannter Grundsatz
(BGE 112 Ia 260 E. 5 S. 262 f.; 119 Ib 311 E. 4a; für die Verrechnungssteuer,
vgl. Michael Beusch, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2005, N. 1 und 29 ff. zu Art. 17
VStG). Es verhält sich aber nicht so, dass Verrechnungssteuerforderungen
überhaupt nie verjähren. Das Verrechnungssteuergesetz enthält eine (eher kurze)
relative Verjährungsfrist von fünf Jahren, welche regelmässig unterbrochen
werden muss, soll die Verjährung nicht definitiv eintreten. Wird diese Frist
nicht periodisch unterbrochen, verjährt auch die Verrechnungssteuerforderung.
5.3.2 Die Vorinstanz beruft sich auf die Regelung im Mehrwertsteuerrecht. Sie
übersieht dabei, dass das Mehrwertsteuerrecht, im Gegensatz zur
Verrechnungssteuer, keine Überwälzungspflicht kennt. Die Mehrwertsteuer soll
zwar nach dem Plan des Gesetzgebers den Endverbrauch belasten: Sie wird vom
steuerpflichtigen Unternehmen erhoben, welches sie, sofern die
Marktverhältnisse es gestatten, auf die Preise und damit auf die Abnehmer der
Ware oder Dienstleistung überwälzt (BGE 123 II 295 E. 5a). Ein Anspruch auf
Überwälzung oder gar eine Pflicht zur Überwälzung besteht im
Mehrwertsteuerrecht indessen nicht (BGE 123 II 385 E. 8). Die
Verjährungsordnung des Mehrwertsteuergesetzes kann daher nicht unbesehen auf
die Verrechnungssteuer übertragen werden.
Bei der Verrechnungssteuer ist die Situation auch grundsätzlich anders als bei
der direkten Bundessteuer: Vor der Geltendmachung und Durchsetzung der
Regressforderung muss unter Umständen, wie der vorliegende Fall zeigt, zuerst
die Verrechnungssteuerforderung rechtskräftig beurteilt werden. Auch aus diesem
Grund kann sich - in seltenen Fällen - die fünfzehn- oder zehnjährige Frist für
die absolute Verjährung anderer Steuerordnungen als zu kurz erweisen.
5.3.3 Dass der Leistungsempfänger schliesslich die Steuer trägt, entspricht dem
System der Verrechnungssteuer. Es darf daher dem Steuerpflichtigen der Regress
nicht erschwert oder verunmöglicht werden. Die (relative) Verjährungsfrist von
fünf Jahren trägt diesem Umstand Rechnung. Vom Steuerpflichtigen, der die
Person des Leistungsempfängers am besten kennt, kann aber verlangt werden, dass
er die zur Überwälzung der Steuer notwendigen Schritte unternimmt und
namentlich dem Leistungsempfänger die verjährungsunterbrechenden (Art. 17 Abs.
3 VStG) Amtshandlungen der Steuer- und Steuerjustizbehörden zur Kenntnis
bringt. Das liegt auch im Interesse des Steuerpflichtigen. Zutreffend hat die
Vorinstanz im Übrigen bemerkt, dass gegenüber dem Leistungsempfänger nicht nur
die auf die Überwälzung der Steuerforderung bezogenen Amtshandlungen der
Eidgenössischen Steuerverwaltung verjährungsunterbrechende Wirkung haben,
sondern auch die auf Geltendmachung der Regressforderung gerichteten Handlungen
des Steuerpflichtigen. Für den Regressschuldner kann keine erleichterte
Verjährung gelten, zumal im System der Verrechnungssteuer der
Leistungsempfänger und nicht der Steuerschuldner Steuerträger ist (Art. 17 Abs.
3 VStG analog; vgl. angefochtener Entscheid E. 2.5.4 S. 20).

5.4 Die Rechtsprechung in BGE 126 II 49 (und im Urteil vom 13. September 1974,
a.a.O., E. 4c) ist daher begründet. Aus dem Schweigen des Gesetzes kann nicht
abgeleitet werden, der Gesetzgeber habe es unterlassen, einen Bereich zu
regeln, der einer ausdrücklichen Regelung bedarf. Vielmehr erscheint die
Regelung in Art. 17 VStG, was die Verjährungsfrist betrifft, als vollständig
und widerspruchsfrei. Sie trägt auch den Interessen des Leistungsempfängers,
der nach dem System und Zweck der Verrechnungssteuer grundsätzlich anonym zu
bleiben hat, Rechnung. Sie schränkt den Anspruch des Empfängers der steuerbaren
Leistung, dessen Regresspflicht ebenfalls nicht unbeschränkt währen kann, nicht
übermässig ein. Die wiederholte Unterbrechung der Verjährung kann sich zudem
als rechtsmissbräuchlich erweisen, wie auch treuwidrige Verfahrensverzögerung
keinen Schutz verdient. Das lässt es als vertretbar erscheinen, dass das Gesetz
keine zusätzliche absolute Verjährung statuiert.

5.5 Vorliegend ist allerdings festzuhalten, dass einzelne Verfahrensabschnitte
im Lichte von Art. 29 Abs. 1 BV offensichtlich zu lange gedauert haben. Bis zum
Entscheid der Beschwerdeführerin 2 vom 15. November 1996 über die Steuerpflicht
und die Überwälzungspflicht vergingen seit Beginn der Verhandlungen (vgl.
Schreiben der ATAG Ernst & Young an A.________ vom 2. Juli 1991 über den Stand
der Gespräche) über fünf Jahre. Vom Gesuch der Rechtsvorgängerin der
Beschwerdeführerin 1 an die Eidgenössische Steuerverwaltung um Festsetzung der
Regressforderung und Erteilung der Rechtsöffnung vom 4. April 2003 bis zum
Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 28. Februar 2006
verflossen annähernd drei Jahre und bis zum Entscheid des
Bundesverwaltungsgerichts vom 21. Januar 2010 nochmals fast vier Jahre.
Konsequenzen ergeben sich für das Verwaltungsverfahren daraus indessen keine,
da die Leistungspflicht nicht von der Dauer des Verfahrens abhängig gemacht
werden kann. Die Leistungspflicht wird vielmehr durch eben diese
Verjährungsfristen gesetzlich beschränkt (s. auch Gerold Steinmann, in: Die
schweizerische Bundesverfassung, Kommentar, 2. Aufl. 2008, N. 13 zu Art. 29
BV).

6.
Die Vorinstanz stützt ihren Entscheid allerdings auch darauf, dass die
Regressforderung gegenüber B.________ resp. dem Beschwerdegegner 1 gemäss Art.
17 Abs. 1 VStG relativ verjährt sei (sofern Art. 17 Abs. 1 VStG, wofür es
Gründe gibt, auch auf Regressforderungen Anwendung findet, vgl. vorn E. 5.1).
In der Tat erfolgte der Verkauf der hier in Frage stehenden
Partizipationsscheine im Jahre 1989, womit die Steuerforderung entstand (Art.
12 Abs. 1 VStG), und wäre die Regressforderung fünf Jahre nach Ablauf des
Kalenderjahres 1989 verjährt, wenn sie nicht vor Ablauf dieser Frist
unterbrochen worden wäre. Als Unterbrechung gilt gemäss Art. 17 Abs. 3 VStG
jede auf Geltendmachung des Steueranspruchs gerichtete Amtshandlung, die einem
Zahlungspflichtigen zur Kenntnis gebracht wird. Wie es sich damit verhält, ist
im Folgenden zu prüfen.

6.1 Zwischen den Parteien ist unbestritten, dass die Eidgenössische
Steuerverwaltung mit Schreiben vom 3. September 1991 und vom 16. Dezember 1994
gegenüber der Y.________AG die Verjährung wiederholt unterbrochen hat. Es ist
auch belegt, dass die Y.________AG von diesen Schreiben in Kopie auch
K.________ von der ATAG Ernst & Young Kenntnis gab (Fax-Mitteilungen vom 16.
September 1991 und 22. Dezember 1994). K.________ hatte anerkanntermassen
damals ein Mandat zur Vertretung von A.________ gegenüber der Eidgenössischen
Steuerverwaltung inne. Mit der Mitteilung an K.________ wurde somit die
Verjährung gegenüber A.________ unterbrochen. Dieser erhielt davon auch
tatsächlich Kenntnis, was unbestritten ist. Umstritten ist jedoch, ob
K.________ damals auch Vertreter von B.________ und ermächtigt war, in ihrem
Namen Rechtshandlungen vorzunehmen und Mitteilungen rechtswirksam
entgegenzunehmen.

6.2 Die Vorinstanz hat diese Frage geprüft und verneint. Sie kam zum Schluss,
dass K.________ im fraglichen Zeitraum 1990 bis 1994 kein Mandat zur Vertretung
von B.________ in steuerlichen Angelegenheiten besass. Diese Feststellung ist
nicht offensichtlich unrichtig (Art. 105 Abs. 2 BGG). Es steht zwar fest, dass
K.________ ab Mitte des Jahres 2002 auch Vertreter von B.________ war. Es
finden sich jedoch keine Hinweise darauf, dass er resp. die ATAG Ernst & Young
B.________ schon vor dem 1. Januar 1995 vertreten hätten.

Für diese Feststellung braucht es - entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin
1, die der Vorinstanz vorwirft, ihr rechtswidrig ein Beweisverfahren
vorenthalten zu haben - nicht der Einvernahme von Zeugen. K.________ hat am 25.
Mai 2004 im Hinblick auf das Steuerverfahren schriftlich bestätigt, dass er in
der fraglichen Zeit nur Vertreter von A.________ war. Ob mit der ATAG ein
Mandatsverhältnis bestand und wie lange dieses dauerte, wissen K.________ und
die ATAG selbst am besten. Es ist anzunehmen, dass K.________ sich der
rechtlichen Bedeutung seiner schriftlichen Erklärung bewusst war. Es ist nicht
ersichtlich, inwiefern der damalige CEO der Y.________AG, L.________, deren
Finanzchef, M.________, oder N.________ von der Fiduciaire OFOR, welche die
Interessen der Y.________AG wahrte, über die Mandatsverhältnisse der ATAG
bessere Auskünfte geben könnten als diese selbst. Das Gleiche gilt auch für die
als Zeugen angerufenen Beamten der Eidgenössischen Steuerverwaltung, O.________
und P.________. Diese antizipierte Beweiswürdigung durch die Vorinstanz ist
bundesrechtlich nicht zu beanstanden. Nach der Rechtsprechung ist eine
beschränkte Beweisaufnahme zulässig, wenn der Richter aufgrund bereits
abgenommener Beweise zur Überzeugung gelangt, die Tatsachenbehauptung sei
bewiesen (oder widerlegt) und von weiteren Beweisen sei kein anderes Ergebnis
zu erwarten (BGE 130 III 591 E. 5.4 S. 601 f.; 130 II 425 E. 2.1; 124 I 208 E.
4a; vgl. auch BGE 134 I 140 E. 5.3 S. 148).

6.3 Die Begründung, dass in der fraglichen Periode (1990-1994) zwischen
K.________ und B.________ kein Mandatsverhältnis bestanden habe, weshalb ihr
gegenüber die Verjährung nicht habe unterbrochen werden können, greift indessen
zu kurz. Die Vorinstanz hat es nämlich unterlassen zu prüfen, ob B.________
allenfalls durch A.________ vertreten war. Gegenüber diesem wurde die
Verjährung zweifelsfrei unterbrochen und hätte sich auch B.________ die
Unterbrechung anrechnen lassen müssen, wenn sie von ihrem Schwager vertreten
worden wäre. Sollte B.________ diesen beauftragt und ermächtigt haben, in der
Auseinandersetzung mit der Eidgenössischen Steuerverwaltung bzw. mit der
Y.________AG ihre Interessen wahrzunehmen, wäre die Unterbrechung der
Verjährung auch ihr gegenüber gültig. Vom Auftrag im Sinne von Art. 394 OR zu
unterscheiden ist die Vollmacht. Diese ist (wie der Auftrag) nicht formgebunden
und kann auch mündlich, stillschweigend oder konkludent erteilt werden. Sie ist
oft auch im Auftrag mitenthalten. Eine Vollmacht ist namentlich anzunehmen,
wenn eine Person es zulässt, dass eine andere sich wie ein Vertreter benimmt
(von Tuhr/ Peter, Allgemeiner Teil des Obligationenrechts, Band I, 3. Aufl.
1979, S. 356 f.; Watter/Schneller, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht I,
4. Aufl. 2007, N. 15 f. zu Art. 33 OR).

Denkbar - wenn auch weniger wahrscheinlich - ist auch, dass durch Erklärung
direkt gegenüber B.________ die Verjährung unterbrochen wurde. Art. 17 Abs. 3
VStG schreibt für die Unterbrechung der Verjährung keine besondere Form vor.
Die Unterbrechung ist im öffentlichen Recht gegenüber dem Zivilrecht
erleichtert. Für die Unterbrechung der Verjährung genügt, dass der Schuldner in
geeigneter Weise von der Unterbrechungshandlung Kenntnis erhält, sofern das
Gesetz nicht etwas anderes vorsieht (s. auch BGE 135 V 74 E. 4.2.1 S. 78; 133 V
579 E. 4.3.1; Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl.
2002, Rz. 777 S. 178; Pierre Moor, Droit administratif, Band II, 2. Aufl. 2002,
S. 86 f.). Im Steuerrecht genügte es, wenn dem Steuer- oder Zahlungspflichtigen
unzweideutig mitgeteilt wird, dass ein Tatbestand der Steuer unterliegt (ASA 73
S. 237, 2A.546/2001 E. 3d).

6.4 Zur Prüfung dieser Fragen bestand durchaus Anlass. Auch wenn K.________
resp. die ATAG Ernst & Young von B.________ kein Mandat hatten, ist und war
doch allen Beteiligten klar, dass auch B.________ über die Vorgänge laufend
informiert wurde und dies nicht erst seit Mitte 2002. Davon zeugen
beispielsweise die handschriftlichen Notizen des Finanzchefs der Y.________AG,
M.________, zur Vorbereitung einer Sitzung mit der ... im April/Mai 1998 und
betreffend die Information der ... über die Entwicklung der
Verrechnungssteuerverfahren vom 6. Dezember 1996. Seitens der Fiduciaire OFOR,
welche für die Y.________AG tätig war, wurde K.________ sowohl als Beauftragter
von A.________ wie auch von seiner ... wahrgenommen (Bestätigung von N.________
vom 6. Januar 2004). Auch der ehemalige Geschäftsführer der Y.________AG,
L.________, bestätigte am 26. Februar 2004, dass er regelmässig mit A.________
Gespräche führte, welcher seinerseits seine ... informierte; diese habe gegen
diese Art der Verhandlungen nichts einzuwenden gehabt.

Es fällt zudem auf, dass A.________ und B.________, was den steuerauslösenden
Sachverhalt wie auch den Steueranspruch der Eidgenössischen Steuerverwaltung
betrifft, also in den Jahren vor 1990 wie auch nach 1994, stets zusammenwirkten
und ihre Handlungen koordinierten. Ihre Kaufverträge über die
Partizipationsscheine schlossen sie am selben Tag (22. Februar 1989) ab. Am 13.
August 2002 unterzeichneten sie gemeinsam ein Agreement mit der Y.________AG,
wonach sie Verhandlungen mit der Eidgenössischen Steuerverwaltung über die
Möglichkeit der Meldung statt Steuerentrichtung (Art. 19 VStG) führen würden
und die Y.________AG ihrerseits die Verrechnungssteuer einstweilen nicht
bezahlen soll. Für dieses Agreement liessen sie sich durch K.________ gemeinsam
vertreten. Nachdem die Eidgenössische Steuerverwaltung auf der Bezahlung der
Verrechnungssteuer und Überwälzung auf die Leistungsempfänger bestand,
willigten sie in die Bezahlung der Verrechnungssteuer ein und kündigten das
Agreement, womit nach dessen Art. 8 die Steuer durch die Y.________AG bezahlt
werden durfte. Diese Feststellungen beziehen sich nicht explizit auf die hier
fraglichen Jahre, doch geht daraus hervor, dass die Verschwägerten miteinander
zu kommunizieren pflegten.

6.5 Nach dem Gesagten kann nicht ausgeschlossen werden, dass B.________ im
vorliegend relevanten Zeitraum von 1991 bis 1994 die Wahrung ihrer Interessen
in der Verrechnungssteuersache (ausdrücklich, stillschweigend oder konkludent)
ihrem Schwager übertragen hatte und sich durch ihn in den Verhandlungen mit der
Eidgenössischen Steuerverwaltung vertreten liess. Unter diesen Umständen war es
nicht vertretbar, dass die Vorinstanz auf weitere Beweisabklärungen verzichtete
und die von der Beschwerdeführerin 1 angerufenen Zeugen nicht anhörte. Im
Steuerverfahren finden zwar die Vorschriften über die Zeugeneinvernahme (Art.
14 ff. VwVG) keine Anwendung (Art. 2 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 37
VGG). Das Verrechnungssteuergesetz sieht eine Auskunftspflicht nur für die
Steuerpflichtigen vor (Art. 39). Das bedeutet indessen nicht, dass die
Einvernahme oder Befragung von Personen, die hierzu bereit sind, oder die
Einholung schriftlicher Auskünfte in Steuerverfahren nicht möglich ist. Nach
der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist es nicht ausgeschlossen, als Zeugen
angerufene Personen zu befragen, wenn sie zur Aussage bereit sind (EuGRZ 2000
S. 453, 2A.617/1998 E. 3c/bb; StR 61/2006 S. 372, 2A.480/2005 E. 2.3; s. auch
Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 62 zu
Art. 123 DBG). Es handelt sich um den allgemeinen, aus dem verfassungsmässigen
Anspruch auf rechtliches Gehör folgenden Grundsatz, dass die angebotenen
Beweise abzunehmen sind, soweit sie geeignet sind, die rechtserheblichen
Tatsachen festzustellen (vgl. Steinmann, a.a.O., N. 26 zu Art. 29 BV).

Mit dem Hinweis, dass zwischen gewissen Zeugen und der Beschwerdeführerin 1
resp. ihrer Rechtsvorgängerin eine gewisse Interessenbindung bestand, kann die
Beweisabnahme nicht verweigert werden, zumal auch der Beschwerdegegner 1
Gelegenheit hatte, den Gegenbeweis anzutreten und seinerseits Zeugen zu
benennen. Obschon die Beschwerdeführerin 1 die Frage der Vertretung bereits im
Einspracheverfahren eingehend behandelt (Duplik vom 1. März 2004, Rz. 27,
29ff.) und "aus prozessualer Vorsicht" in der Beschwerde vom 3. Juli 2009 (Rz.
70 ff.) erneut thematisiert hatte, liess es der Beschwerdegegner 1 bei blossen
Bestreitungen bewenden.

6.6 Es bedeutet daher eine Verletzung des rechtlichen Gehörs, wenn die
Vorinstanz auf die Befragung der angebotenen Zeugen verzichtet hat. Der
Sachverhalt ist unter Verletzung von Bundesrecht unvollständig festgestellt
worden (Art. 105 Abs. 2 BGG). Die Beschwerde der Beschwerdeführerin 1 ist
gegenüber dem Beschwerdegegner 1 als Willensvollstrecker im Nachlass der
B.________ begründet und der angefochtene Entscheid aufzuheben. Da weitere
Abklärungen notwendig sind, ist die Sache in Bezug auf die Regressforderung
gegenüber dem Beschwerdegegner 1 an die Vorinstanz zurückzuweisen (Art. 107
Abs. 2 BGG). Diese wird zu entscheiden haben, ob sie allenfalls einen weiteren
Schriftenwechsel anordnen und welche der als Zeugen angerufenen Personen und in
welcher Form sie diese befragen will.

7.
Gegenüber dem Beschwerdegegner 2 als Willensvollstrecker im Nachlass von
A.________ ist die Regressforderung weder relativ noch absolut verjährt. Deren
Höhe ist nicht bestritten. Eine zu Lebzeiten des Schuldners angehobene
Betreibung kann gegen die Erbschaft fortgesetzt werden (Art. 59 Abs. 2 SchKG).
Demgemäss ist die Beschwerde gegenüber dem Beschwerdegegner 2 als
Willensvollstrecker im Nachlass von A.________ für die Regressforderung
gutzuheissen, der Rechtsvorschlag in der Betreibung Nr. 12'053 des
Betreibungsamtes ... in der Höhe von Fr. 1'952'300.-- zu beseitigen und die
definitive Rechtsöffnung zu erteilen.

Für die von der Beschwerdeführerin 1 geltend gemachten Verzugszinsen gilt
Folgendes:

7.1 In Frage steht zunächst der Verzugszins auf der
Verrechnungssteuerforderung, welchen die Eidgenössische Steuerverwaltung der
Y.________AG in Rechnung stellte, nachdem diese die Verrechnungssteuer nicht
rechtzeitig bezahlt hatte, und den die Beschwerdeführerin 1 nunmehr auf die
Willensvollstrecker überwälzen will. Da gegen die Betreibungen Rechtsvorschlag
erhoben wurde, verlangte die Y.________AG im Gesuch an die Eidgenössische
Steuerverwaltung vom 4. April 2003 einen Leistungsentscheid, die Beseitigung
des Rechtsvorschlages und Erteilung der definitiven Rechtsöffnung für diese
Forderung. Die Eidgenössische Steuerverwaltung lehnte es ab, diesbezüglich
einen Entscheid zu fällen, weil die Überwälzungspflicht (Art. 14 Abs. 1 VStG)
nur die Steuerforderung, nicht aber allfällige Verzugszinsen erfasse.
Diese Auffassung ist begründet. In der Tat ist die steuerpflichtige
Gesellschaft allein verantwortlich für die rechtzeitige Ablieferung der
Verrechnungssteuer. Diese hat daher auch die Verzugszinsen zu tragen, wenn sie
ihrer Steuerzahlpflicht nicht rechtzeitig nachkommt, und kann diese kraft
öffentlichen Rechts nicht auf den Regressschuldner abwälzen. Sollte eine
entsprechende Verzinsungspflicht zwischen den Privaten vertraglich vereinbart
worden sein (s. auch das zwischen den Parteien geschlossene Agreement, zitiert
oben E 6.4), würde es sich um eine in die Zuständigkeit des Zivilrichters
fallende privatrechtliche Verpflichtung handeln. Es kann nicht Sache der
Verwaltungsbehörde sein, darüber zu entscheiden, ob ein solcher Anspruch nach
dem Rechtsverhältnis zwischen der Steuerpflichtigen und den Leistungsempfängern
besteht oder nicht. Es ist auch nicht erforderlich, über den allfälligen
zivilrechtlichen Anspruch vorfrageweise zu befinden, weil er ohne Einfluss auf
die Steuer- und Überwälzungspflicht ist. Die Beschwerde ist gegenüber dem
Beschwerdegegner 2 in diesem Punkt abzuweisen.

7.2 Die Beschwerdeführerin 1 verlangt ferner, dass der Beschwerdegegner 2
pflichtig erklärt werde, auf der Regressforderung ab dem Zeitpunkt der
Bezahlung der Verrechnungssteuerforderung (1. Oktober 2002) einen Zins zu
zahlen.
7.2.1 Die Regressforderung ist keine Steuer, aber dennoch
öffentlich-rechtlicher Natur (oben E. 4.2). Wer über die Regressforderung
entscheidet, befindet daher auch über deren Verzinsung.

Art. 16 VStG regelt die Fälligkeit der Steuer (Abs. 1) und den Verzugszins
(Abs. 2). Eine ausdrückliche Bestimmung über die Verzinsung der
Regressforderung enthält das Verrechnungssteuergesetz nicht. Es entspricht aber
einem in Lehre und Rechtsprechung anerkannten allgemeinen ungeschriebenen
Rechtsgrundsatz, dass öffentlich-rechtliche Geldforderungen zu verzinsen sind,
wenn sich der Schuldner der Leistung in Verzug befindet (BGE 101 Ib 252 E. 4b
S. 258 f.; 95 I 258 E. 3 S. 263; ASA 78 S. 663, 2C_191/2007 E. 3.2; ASA 68 S.
518, 2A.137/1998 E. 3a; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 191 S. 41 und Rz.
756 S. 175; Moor, a.a.O., Ziff. 1.2.4.1 S. 73). Weil eine ausdrückliche
Regelung fehlt, hat das Gericht - mangels Gewohnheitsrecht - nach der Regel zu
entscheiden, die es als Gesetzgeber aufstellen würde (Art. 1 Abs. 2 ZGB). Es
kann zur Schliessung der (echten) Lücke auch auf Regelungen greifen, die sich
analog anwenden lassen. Der Analogieschluss setzt allerdings hinreichend
gleichgelagerte Verhältnisse voraus (BGE 132 V 32 E. 6.5.2 S. 39 f.; 130 V 71
E. 3.2.1; 129 V 345 E. 4.1).

Ob hier die Verzugszinspflicht nach Privatrecht oder nach öffentlichem Recht zu
bestimmen ist, hängt davon ab, mit welcher Ordnung hinreichende Gemeinsamkeiten
für eine analoge Anwendung bestehen (BGE 129 V 345 E. 4.2.1). Vorliegend kann
auf Art. 16 VStG nicht abgestellt werden: Gemäss dieser Vorschrift ist auf
Steuerbeträgen, die nach Ablauf des (in Absatz 1 geregelten) Fälligkeitstermins
noch ausstehen, ohne Mahnung ein Verzugszins geschuldet (Abs. 2); eine Mahnung
ist bei der Regressforderung aber unverzichtbar, weil der Empfänger der
geldwerten Leistung als Steuerträger grundsätzlich keinen Einfluss auf das
Steuerverfahren und die Bezahlung der Steuer ausüben kann und daran in der
Regel auch nicht beteiligt ist. Sachgerecht erscheint nur die analoge Anwendung
von Art. 102 OR, wonach der Schuldner durch die Mahnung des Gläubigers in
Verzug gesetzt wird (Abs. 1). Diese Bestimmung liesse auch Raum für abweichende
privatrechtliche Absprachen (vgl. Abs. 2). Anders als die Regressforderung
selbst ist der Verzugszins auf der Regressforderung nicht zwingend
einzuverlangen.
7.2.2 Vorliegend bezahlte die Y.________AG am 30. September 2002 die
Verrechnungssteuerforderung. In der Folge liess sie die Leistungsempfänger für
die Regressforderung betreiben. Der Zahlungsbefehl vom 24. Oktober 2002 wurde
dem Willensvollstrecker im Nachlass von A.________ am 28. Oktober 2002
zugestellt. Diese Zustellung gilt als Mahnung und löste den Verzug und die
Verzugszinspflicht aus (Art. 102 Abs. 1, Art. 104 Abs. 1 OR, analog). Die
Regressforderung gegenüber dem Beschwerdegegner 2 ist daher ab dem 29. Oktober
2002 zu verzinsen. Was die Höhe des Verzugszinses anbetrifft, kann
offenbleiben, ob Art. 104 Abs. 1 OR oder die Verordnung über die Verzinsung
ausstehender Verrechnungssteuern vom 29. November 1996 (SR 642.212) analog
Anwendung finden sollen. Nach beiden beträgt der Verzugszins 5 %.
Die Verzugszinsforderung ist nicht verjährt: Privatrechtlich richtet sich die
Verjährungsfrist der Verzugszinsen gemäss der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung (BGE 52 II 217 E. 2; unveröffentlichtes Urteil 4C.206/2001 vom
18. Oktober 2001) nach dem Hauptanspruch (s. auch Art. 133 OR) oder dauert
gemäss der herrschenden Lehrmeinung in Anwendung der ordentlichen
Verjährungsfrist (Art. 127 OR) zehn Jahre (BGE 129 V 345 E. 4.2.1 f. mit
weiteren Hinweisen). Ob für die Verzugszinsen auf dem Regressanspruch für die
Verrechnungssteuer die fünf- (gemäss Art. 17 Abs. 1 VStG) oder zehnjährige
Verjährungsfrist (Art. 127 OR) gilt, braucht hier indessen nicht entschieden zu
werden, weil die Beschwerdeführerin 1 die Verzugszinsforderungen jedenfalls
innerhalb der Fünfjahresfrist im Verfahren vor der Eidgenössischen
Steuerverwaltung und gerichtlich geltend gemacht und damit die Verjährung
unterbrochen hat.
7.2.3 Gegenüber dem Beschwerdegegner 2 ist die Beschwerde der X.________AG
folglich auch insoweit begründet, als sie Anspruch auf Bezahlung eines
Verzugszinses von 5 % seit 29. Oktober 2002 auf der Regressforderung erhebt.
Dieser Verzugszins ist nicht in Betreibung gesetzt worden (womit sich die Frage
der Rechtsöffnung nicht stellt).

8.
Die Beschwerdeführerin 2 dringt mit ihrem sinngemäss gestellten Antrag
(Bestätigung des Einspracheentscheides, s. oben E. 1.3 in fine) nicht durch, da
sie einen Leistungsentscheid, nicht bloss einen Feststellungsentscheid, zu
treffen hatte und überdies über die Rechtsöffnung hätte befinden müssen (vgl.
oben E. 4.5). Ihre Beschwerde ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

9.
Die Beschwerdeführerin 1 obsiegt gegenüber dem Beschwerdegegner 1 und der
Beschwerdeführerin 2 vollständig, gegenüber dem Beschwerdegegner 2 in der
Hauptsache. Die Beschwerdeführerin 2 unterliegt vollständig. Da somit keine der
Parteien vollumfänglich obsiegt, sind die Gerichtskosten diesen anteilmässig,
d.h. im Umfang ihres Obsiegens, aufzuerlegen (Art. 65, 66 Abs. 1 BGG). Bei der
Festsetzung der Gerichtskosten ist dem Streitwert, dem Umfang und der
Schwierigkeit der Sache Rechnung zu tragen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung
handelt vorliegend zwar im Vermögensinteresse des Bundes (Überwälzung der
Verrechnungssteuer), weshalb ihr Gerichtskosten aufzuerlegen sind (Art. 66 Abs.
3 BGG), doch geht es primär um einen Streit zwischen Privaten, was bei der
Bemessung des Anteils der Eidgenössischen Steuerverwaltung zu berücksichtigen
ist.

Da die Beschwerdeführerin 1 gegenüber dem Beschwerdegegner 2 zum überwiegenden
Teil obsiegt, hat sie diesem gegenüber Anspruch auf eine reduzierte
Parteientschädigung; gegenüber dem Beschwerdegegner 1 und der Eidgenössischen
Steuerverwaltung besteht Anspruch auf volle Entschädigung (Art. 66 Abs. 1 BGG).

Über die Kosten und Parteientschädigung für das vorinstanzliche Verfahren wird
die Vorinstanz im neuen Entscheid befinden.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C_188/2010 und 2C_194/2010 werden vereinigt.

2.
2.1 Die Beschwerde der X.________AG gegen C.________ als Willensvollstrecker im
Nachlass von B.________ wird gutgeheissen, das Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts vom 21. Januar 2010 wird aufgehoben und die Sache zu
weiterer Abklärung und neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückgewiesen.

2.2 Die Beschwerde der X.________AG gegen D.________ als Willensvollstrecker im
Nachlass von A.________ wird teilweise gutgeheissen, das Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts vom 21. Januar 2010 und der Einspracheentscheid der
Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 28. Februar 2006 werden aufgehoben und der
Willensvollstrecker verpflichtet, der X.________AG den Betrag von Fr.
1'952'300.-- nebst Zins zu 5 % seit 29. Oktober 2002 zu bezahlen.
Dementsprechend wird der in der Betreibung Nr. 12053 des Betreibungsamtes ...
(Zahlungsbefehl vom 24. Oktober 2002) erhobene Rechtsvorschlag aufgehoben und
für den Betrag von Fr. 1'952'300.-- (ohne Zins) zuzüglich Kosten des
Zahlungsbefehls die definitive Rechtsöffnung erteilt. Im Übrigen wird die
Beschwerde abgewiesen.

3.
Die Beschwerde der Eidgenössischen Steuerverwaltung wird abgewiesen, soweit
darauf einzutreten ist.

4.
Die Kosten des Bundesgerichts im Betrag von Fr. 30'000.-- werden der
Eidgenössischen Steuerverwaltung mit Fr. 5'000.--, der X.________AG mit Fr.
2'500.--, C.________ als Willensvollstrecker im Nachlass von B.________ mit Fr.
12'500.-- und D.________ als Willensvollstrecker im Nachlass von A.________ mit
Fr. 10'000.-- auferlegt.

5.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat die X.________AG für das
bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 5'000.--, C.________ als
Willensvollstrecker im Nachlass von B.________ und D.________ als
Willensvollstrecker im Nachlass von A.________ mit je Fr. 500.-- zu
entschädigen.

C.________ als Willensvollstrecker im Nachlass von B.________ hat der
X.________AG für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von
Fr. 12'500.-- zu bezahlen.

D.________ als Willensvollstrecker im Nachlass von A.________ hat der
X.________AG für das bundesgerichtliche Verfahren eine reduzierte
Parteientschädigung von Fr. 10'000.-- zu bezahlen.

6.
Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen im Verfahren vor dem
Bundesverwaltungsgericht hat die Vorinstanz im neuen Entscheid zu befinden.

7.
Dieses Urteil wird den Parteien sowie dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung
I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 24. Januar 2011

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

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