Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.189/2010
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_189/2010, 2C_190/2010

Urteil vom 10. Februar 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Bundesrichterin Aubry Girardin, Bundesrichter Donzallaz,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
Beschwerdeführer,

gegen

1. X.________,
2. Y.________,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Martin Steiner,
Beschwerdegegner,

Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich, Steinstrasse 21, 8090 Zürich.

Gegenstand
Staats- und direkte Bundessteuer 2005,

Beschwerden gegen die Urteile des
Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich,
2. Kammer, vom 18. November 2009.
Sachverhalt:

A.
X.________, geboren 1937, führte bis Ende März 2007 in Wetzikon eine eigene
Arztpraxis. Ende 2001, kurz vor Erreichen seines 65. Altersjahres, liess er
sich sein Vorsorgekapital von Fr. 421'100.-- aus der Säule 3a auszahlen. Per 1.
Januar 2005, d.h. in seinem 68. Altersjahr, schloss er sich der
Personalvorsorgestiftung für Ärzte und Tierärzte (nachfolgend: PAT-BVG) an und
entrichtete 2005 reglementarische Beiträge von insgesamt Fr. 40'044.--. Dieses
erstmalige Vorsorgeverhältnis der 2. Säule endete per Ende März 2007 mit der
Aufgabe seiner selbständigen Erwerbstätigkeit. Seither bezieht er eine
monatliche Altersrente von Fr. 741.--.

B.
Für die Steuerperiode 2005 machten die Eheleute X.________ und Y.________ bei
der Staats- und der direkten Bundessteuer geltend, die Vorsorgebeiträge von Fr.
40'044.-- seien von ihrem steuerbaren Einkommen abzuziehen. Dieser Abzug wurde
vom Kantonalen Steueramt Zürich und der kantonalen Steuerrekurskommission
verweigert, kantonal letztinstanzlich aber vom Verwaltungsgericht des Kantons
Zürich mit Urteilen vom 18. November 2009 gewährt.

C.
Am 26. Februar 2010 hat das Kantonale Steueramt betreffend die Staats-
(Verfahren 2C_189/2010) und die direkte Bundessteuer (2C_190/2010) des Jahres
2005 Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht
eingereicht. Es stellt den Antrag, die verwaltungsgerichtlichen Urteile
aufzuheben und die Entscheide der Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich
vom 28. Januar 2009 zu bestätigen.

D.
X.________ und Y.________ sowie das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich
schliessen auf Abweisung, die Eidgenössische Steuerverwaltung auf Gutheissung
der Beschwerden.

Erwägungen:

1.
1.1 Die weitgehend gleich lautenden Beschwerden betreffen dieselben Parteien,
richten sich gegen praktisch übereinstimmende Urteile und werfen identische
Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu vereinigen und
die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in
Verbindung mit Art. 24 BZP; siehe u.a. BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2 Die Beschwerden sind zulässig (vgl. Art. 82 ff. BGG in Verbindung mit Art.
146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer
[DBG; SR 642.11] bzw. mit Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR
642.14]).

2.
2.1 Nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG, Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG und § 31 Abs. 1
lit. d des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1987 (StG/ZH) werden
die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und
Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an
Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen (vgl. auch
Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen-
und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 ([BVG; SR 831.40]). Die Abzugsfähigkeit
gilt für periodische Beiträge wie grundsätzlich auch für einmalige
Einkaufsbeiträge (unter Vorbehalt von Art. 205 DBG und Art. 79a BVG), und es
spielt keine Rolle, ob die Vorsorge den obligatorischen oder den
überobligatorischen Bereich betrifft (vgl. u.a. BGE 131 II 627 E. 4.2 S. 633).

2.2 Der Anspruch auf Altersleistungen entsteht nach Art. 13 Abs. 1 BVG von
Gesetzes wegen für Männer mit dem zurückgelegten 65. und für Frauen mit dem
zurückgelegten 64. Altersjahr (ab 2005). Gemäss Art. 13 Abs. 2 BVG können die
reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtung allerdings vorsehen,
dass der Anspruch auf Altersleistungen mit der Beendigung der Erwerbstätigkeit
entsteht (was nach Abs. 2 Satz 2 eine Anpassung des Umwandlungssatzes zur Folge
hat). Diese Ausnahmeregelung ermöglicht einerseits, die Erwerbstätigkeit vor
Erreichen des gesetzlichen Rentenalters zu beenden (sog. Frühpensionierung).
Wenn aber andererseits die versicherte Person weiter erwerbstätig ist, dann
können die Reglemente gestützt auf Art. 13 Abs. 2 BVG unbestrittenermassen auch
ein höheres Rentenalter vorsehen (vgl. in diesem Sinne schon die Materialien:
BBl 1976 I 227). Das gilt für die obligatorische Versicherung, aber ebenso im
Bereich der weitergehenden Vorsorge (vgl. zum Ganzen u.a.: SZS 2008 368 E. 3.4;
ASA 79 491 E. 2.2).
Im Einklang mit der gesetzlichen Regelung gilt gemäss Anhang V der PAT-BVG als
reglementarisches Rücktrittsalter für männliche Versicherte das vollendete 65.
und für weibliche Versicherte das vollendete 64. Altersjahr. Gemäss Art. 5.2.1
kann der Versicherte nach Erreichen des reglementarischen Rücktrittsalters auf
den nächstfolgenden Monatsersten die Alterspensionierung verlangen. Vorbehalten
bleiben Art. 5.2.3 (Aufschub der Pensionierung) und Art. 5.2.4 (vorzeitiger
Ruhestand). Art. 5.2.3 lautet: "Wird das Arbeitsverhältnis oder eine
selbständige Erwerbstätigkeit eines Versicherten über das reglementarische
Rücktrittsalter hinaus ganz oder teilweise fortgesetzt, ist die Rentenzahlung
entsprechend ganz oder teilweise bis zum tatsächlichen Altersrücktritt
aufzuschieben. Auf dem vollen oder reduzierten versicherten Lohn sind die
reglementarischen Beiträge weiter zu entrichten. Der Aufschub ist längstens bis
zum 70. Altersjahr möglich. (...)."

2.3 Gestützt auf diese Gesetzes- und Reglements-Bestimmungen hat die Vorinstanz
angenommen, der Beschwerdegegner habe sich sogar nach seinem 65. Altersjahr
noch neu der PAT-BVG anschliessen können. Deshalb seien die von ihm im Jahr
2005 geleisteten Beiträge zum Abzug vom steuerbaren Einkommen zuzulassen.
Dagegen vertreten das Kantonale Steueramt und die Eidgenössiche
Steuerverwaltung (wie die kantonale Rekurskommission) die Auffassung, ein
solcher Anschluss sei nicht mehr möglich, genauso wenig wie eine steuerliche
Begünstigung der Beiträge.

2.4 Die zitierten gesetzlichen und reglementarischen Bestimmungen enthalten
zwar keine auf den ersten Blick ersichtliche Antwort auf die hier zu
beurteilende Frage. Den Vorschriften lassen sich indessen mehrere
übereinstimmende Indizien entnehmen: Art. 13 BVG befasst sich mit der Frage,
wann eine versicherte Person Anspruch auf Altersleistungen hat. Dieser
Zeitpunkt ist grundsätzlich in Abs. 1 geregelt. Abs. 2 sieht Ausnahmen vor,
u.a. bei einem Aufschub des Rücktritts. In allen Fällen muss es sich jedoch,
wie soeben hervorgehoben, um ein bereits bestehendes Vorsorgeverhältnis
handeln. Das ergibt sich weiter aus dem zweiten Satz von Abs. 2, wonach der
Umwandlungssatz bei einem Aufschub "entsprechend anzupassen" (und nicht etwa
neu festzusetzen) ist (vgl. im gleichen Sinne nun auch den neuen, noch nicht in
Kraft getretenen Art. 33b BVG und seine gesetzgeberischen Hintergründe: BBl
2007 5723, BBl 2009 8775; diese Bestimmung setzt genauso die Weiterführung
eines schon bestehenden Verhältnisses voraus).

Damit steht das hier anwendbare Reglement im Einklang. Gemäss dessen Art. 5.2.3
sind bei aufgeschobenem Rücktritt die reglementarischen Beiträge "weiter zu
entrichten", woraus ebenfalls auf eine notwendigerweise schon begründete
Versicherung zu schliessen ist. Der vom Beschwerdegegner in seinem 68.
Altersjahr neu abgeschlossene Vertrag liegt somit ausserhalb der beruflichen
Vorsorge und ist stattdessen der freiwilligen individuellen Vorsorge
zuzurechnen, die steuerlich nicht privilegiert ist.

2.5 Dieses Ergebnis entspricht auch den Erfordernissen des verfassungsmässigen
Gleichbehandlungsgebots von Art. 8 BVG:
2.5.1 Unselbständige, welche das reglementarische Rücktrittsalter erreicht
haben und Altersrenten beziehen, können gemäss der Praxis nicht ein auf die
weitergehende berufliche Vorsorge beschränktes Versicherungsverhältnis
fortführen. Es ist ihnen verwehrt, steuerlich abziehbare ordentliche Beiträge
und Einkaufsbeiträge ausschliesslich an die Säule 2b zu entrichten. Das
Bundesgericht begründet das damit, dass nach der Konzeption des BVG die über
die gesetzlichen Mindestbestimmungen (insbesondere Art. 13-26 BVG)
hinausgehenden Leistungen diejenigen der Grundversicherung ergänzen sollen
(deshalb auch der Begriff der "weitergehenden Vorsorge"). Der Vorsorgeschutz im
Überobligatorium setzt daher prinzipiell voraus, dass die betreffende Person im
obligatorischen Bereich aktiv versichert ist. Die Möglichkeit, sich unter
Ausschluss der Grundversicherung einer Einrichtung der weitergehenden Vorsorge
anzuschliessen, ist zwar in bestimmten Ausnahmefällen vom Gesetz vorgesehen
(vgl. ASA 79 491 E. 3.2), jedoch für vorsorgepflichtige
Unselbständigerwerbende, welche bereits das Rentenalter erreicht haben,
grundsätzlich als systemwidrig abzulehnen. Eine solche Versicherungsgestaltung
stellt eine freiwillige individuelle Vorsorge dar, die steuerlich nicht
privilegiert werden kann (vgl. zum Ganzen ASA 79 491 E. 3.1). Wenn aber
Unselbständigerwerbende schon ein vorbestehendes Verhältnis im Bereich der
Säule 2b nicht steuerlich privilegiert weiterführen können, dann ist es ihnen
umso mehr verwehrt, ein solches Verhältnis nach dem gesetzlichen bzw.
reglementarischen Rücktrittsalter neu zu begründen.
2.5.2 Nach Art. 4 Abs. 1 BVG können sich u.a. Selbständigerwerbende, die der
obligatorischen Versicherung nicht unterstellt sind, freiwillig versichern
lassen. Gemäss dem ab dem 1. Januar 2005 gültigen (und hier somit anwendbaren)
Art. 4 Abs. 3 BVG haben Selbständigerwerbende nunmehr die Möglichkeit, sich
ausschliesslich (d.h. unter Ausschluss der obligatorischen Vorsorge) bei einer
Einrichtung der weitergehenden Vorsorge zu versichern. Durch die Möglichkeit,
sich im Bereich der obligatorischen oder nur der weitergehenden Vorsorge
versichern zu lassen (bzw. beide Vorsorgeformen zu kombinieren), wurde
bezweckt, den besonderen Verhältnissen der Selbständigerwerbenden Rechnung zu
tragen, weil deren Einkommenssituation und Vorsorgebedürfnisse sich massgeblich
von jenen der Arbeitnehmenden unterscheiden. Da auch bei schwankendem Einkommen
die Vorsorgebedürfnisse für Selbständigerwerbende bestehen bleiben, müssen sie
in der Lage sein, den Risikoschutz dann aufzubauen, wenn sie über freie Mittel
verfügen. Aus den Materialien ergibt sich aber auch deutlich, dass den
Selbständigerwerbenden die Möglichkeit des Aufbaus einer Altersvorsorge nur
"bis zur Pensionierung" offenstehen und kein "Steuerschlupfloch" geschaffen
werden soll (AB 2002 N 519 ff.; S 1040 ff.; 2003 N 624). Um missbräuchlichen
Vorsorgegestaltungen entgegenzuwirken, wurde in Art. 4 Abs. 4 zusätzlich
präzisiert, dass die geleisteten Beiträge und Einlagen dauernd der beruflichen
Vorsorge dienen müssen (vgl. zum Ganzen ASA 79 491 E. 3.3).
Den unterschiedlichen Vorsorgesituationen unselbständig und selbständig
Erwerbstätiger wird weiter durch Art. 7 Abs. 1 der Verordnung vom 13. November
1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte
Vorsorgeformen (BVV 3; SR 831.461.3) Rechnung getragen. Für Arbeitnehmer,
welche grundsätzlich einer Vorsorgeeinrichtung angehören müssen (vgl. dazu oben
E. 2.5.1) und die damit verbundenen Steuererleichterungen geltend machen können
(vgl. Art. 81 Abs. 2 BVG), bildet die Säule 3a nur eine Ergänzung. Aus Gründen
der Gleichbehandlung und um Überversicherungen zu vermeiden, ist es
ausgeschlossen, sowohl in der zweiten wie auch in der Säule 3a über eine volle
Versicherung unter ganzem Prämienabzug zu verfügen. Deshalb können
Unselbständigerwerbende ihre allfälligen Beiträge an die Säule 3a nur in
(bedeutend) geringerem Ausmass von ihrem steuerbaren Einkommen abziehen als das
denjenigen Selbständigerwerbenden zugestanden wird, die bei keiner Einrichtung
der obligatorischen Vorsorge versichert sind und für welche die Säule 3a keine
Ergänzung, sondern den Ersatz der zweiten Säule darstellt (vgl. zum Ganzen Pra
2000 Nr. 113 S. 663 E. 4a mit Hinweisen; siehe auch ASA 60 321 E. 2).
2.5.3 Der besonderen Vorsorgesituation von Selbständigerwerbenden wird mit der
ihnen gewährten Möglichkeit, sich ausschliesslich bei der Säule 2b zu
versichern und daneben auch noch einen (bedeutend) höheren Abzug bei der Säule
3a geltend zu machen, genügend Rechnung getragen. Es rechtfertigt sich nicht,
ihnen darüber hinaus - und entgegen den für Arbeitnehmern gültigen
Beschränkungen (vgl. oben E. 2.5.1) - zuzugestehen, selbst nach dem
gesetzlichen bzw. reglementarischen Rücktrittsalter noch ein neues
Vorsorgeverhältnis der Säule 2b begründen zu können.
2.5.4 Vor dem Gleichbehandlungsgebot hält es auch stand, dass ein
Selbständigerwerbender noch kurz vor Erreichen des gesetzlichen bzw.
reglementarischen Rücktrittsalters erstmals ein ausschliessliches
Vorsorgeverhältnis der Säule 2b begründen kann (mit den entsprechenden
steuerlichen Begünstigungen), nach diesem Alter aber selbst bei weiter
bestehender Erwerbstätigkeit nicht mehr. Darin liegt kein Verstoss gegen Art. 8
BV, da die beiden Situationen sich rechtserheblich unterscheiden, wie das auch
in Gesetz und Reglement festgehalten wird.

2.6 Entgegen der Auffassung der Vorinstanz kann sich der Beschwerdegegner
schliesslich nicht auf den seit dem 1. Januar 2008 neu gefassten Art. 7 Abs. 3
BVV 3 stützen, wonach Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen längstens bis fünf
Jahre nach Erreichen des ordentlichen Rentenalters geleistet werden können. Aus
dieser Bestimmung liesse sich indessen selbst dann nichts zu Gunsten des
Beschwerdegegners ableiten, wenn sie auf die hier massgebliche Steuerperiode
schon anwendbar wäre. Denn bei der gebundenen Selbstvorsorge besteht keine
Versicherungspflicht während der normalen Aktivitätsdauer. Es kann im Bereich
der Säule 3a somit zulässig sein, einen Vorsorgevertrag (oder sogar mehrere
solche Verträge) erst nach Erreichen des Rentenalters neu abzuschliessen,
sofern noch ein Erwerbseinkommen erzielt wird (vgl. das Kreisschreiben Nr. 18
der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 17. Juli 2008 über die steuerliche
Behandlung von Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule 3a). Aus dieser für
die Säule 3a neu geschaffenen Möglichkeit ist deshalb nicht zu schliessen, eine
ähnliche Flexibilität bestehe im Rahmen der zweiten Säule. Vielmehr drängt sich
ein Umkehrschluss auf: Aufgrund der genannten Erleichterung bei der gebundenen
Selbstvorsorge erübrigen sich vergleichbare Begünstigungen für erwerbstätige
AHV-Rentner bei der beruflichen Vorsorge.

2.7 Können die im Jahr 2005 geleisteten Beiträge aus den genannten, über den
konkreten Einzelfall hinausgehenden Gründen nicht vom steuerbaren Einkommen der
Beschwerdegegner abgezogen werden, so ist nicht mehr zu prüfen, ob die hier
konkret gewählte Vorgehensweise (insbesondere der Anschluss an die Säule 2b
erst im 68. Altersjahr, drei Jahre nach der Auszahlung des Vorsorgekapitals 3a)
je nachdem als sachwidrig eingestuft und die Abzugsfähigkeit schon bzw. auch
deswegen abgelehnt werden müsste.

3.
Nach dem Gesagten sind die Beschwerden gutzuheissen, die angefochtenen Urteile
aufzuheben und die Entscheide der kantonalen Steuerrekurskommission zu
bestätigen, mit den entsprechenden Kosten- und Entschädigungsfolgen auf Ebene
der kantonalen Instanzen und des Bundesgerichts (vgl. dazu Art. 65 f. u. Art.
68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C_189/2010 und 2C_190/2010 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte
Bundessteuer 2005 wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltunsgsgerichts des
Kantons Zürich vom 18. November 2009 aufgehoben und der Entscheid der
Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich vom 28. Januar 2009 bestätigt.

3.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats-
und Gemeindesteuern 2005 wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltunsgsgerichts
des Kantons Zürich vom 18. November 2009 aufgehoben und der Entscheid der
Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich vom 28. Januar 2009 bestätigt.

4.
Die Sache wird zur Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen
Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zurückgewiesen.

5.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden den Beschwerdegegnern unter
Solidarhaft auferlegt.

6.
Dieses Urteil wird dem Kantonalen Steueramt Zürich, den Beschwerdegegnern, der
Steuerrekurskommission I und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2.
Kammer sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 10. Februar 2011
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Matter