Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.508/2010
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 1/2}
2C_508/2010

Urteil vom 24. März 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Karlen, Donzallaz, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Moser.

Verfahrensbeteiligte
Kläranlage Bibertal-Hegau, Beschwerdeführerin, vertreten durch
PricewaterhouseCoopers AG,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 2004 bis 4. Quartal 2008; Steuerpflicht),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 3. Mai 2010.
Sachverhalt:

A.
Die Kläranlage Bibertal-Hegau reichte am 14. September 1994 der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) den Fragebogen zur Eintragung als
Mehrwertsteuerpflichtige ein, wobei sie in einem Begleitschreiben u.a.
ausführte, kein rechtlich eigenständiger Betrieb zu sein. Sie werde gemäss
Vertrag zwischen dem Abwasserverband (AV) Bibertal mit Geschäftssitz in
Thayngen/CH und dem Abwasserzweckverband (AZV) Hegau-Süd mit Sitz in Singen/D
betrieben. Die Abwasserverbände seien Körperschaften des öffentlichen Rechts.
In der Folge wurde die Kläranlage Bibertal-Hegau ins Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.

Mit Eingabe vom 20. Oktober 2008 liess die Kläranlage Bibertal-Hegau geltend
machen, ihre Umsätze seien grösstenteils nicht mehrwertsteuerpflichtig. Sie
beantragte insbesondere die Anerkennung des grenzüberschreitenden
Zweckverbandes "Bibertal-Hegau", die Eintragung des grenzüberschreitenden
Zweckverbandes "Bibertal-Hegau" im MWST-Register anstelle der Kläranlage
Bibertal-Hegau, die Feststellung, dass die Kläranlage Bibertal-Hegau
Bestandteil des grenzüberschreitenden Zweckverbandes "Bibertal-Hegau" sei,
sowie die Feststellung, dass die Umsätze innerhalb des grenzüberschreitenden
Zweckverbandes "Bibertal-Hegau" und die Leistungen innerhalb der Zweckverbände
AV Bibertal (ausser den Stromlieferungen) / AZV Hegau-Süd nicht der
Mehrwertsteuer unterlägen.

Mit Schreiben vom 12. November 2008 hielt die ESTV insbesondere fest, das
Territorialitätsprinzip schliesse das Bestehen eines grenzüberschreitenden
Zweckverbandes aus, denn eine im Ausland ansässige Einrichtung - selbst wenn
sie sich nach dortigem Recht als solche des öffentlichen Rechts qualifiziere -
gelte nicht als Gemeinwesen im Sinne der (schweizerischen) Mehrwertsteuer,
sondern als Nichtgemeinwesen.

B.
Mit Verfügung vom 26. August 2009 entschied die ESTV, die beiden die Kläranlage
Bibertal-Hegau betreibenden Abwasserverbände AV Bibertal und AZV Hegau-Süd
würden gemeinsam keine Einrichtung des öffentlichen Rechts im Sinne von Art. 23
Abs. 1 aMWSTG (in Verbindung mit Art. 3 aMWSTG) darstellen. Die von der
Kläranlage Bibertal-Hegau dem AV Bibertal erbrachten Leistungen, die von der
Kläranlage Bibertal-Hegau dem AZV Hegau-Süd erbrachten Leistungen sowie die von
der Kläranlage Bibertal-Hegau dem Elektrizitätswerk des Kantons Schaffhausen
erbrachten Leistungen würden vollumfänglich (zum Normalsatz) der Mehrwertsteuer
unterliegen. Die Kläranlage Bibertal-Hegau habe demnach (unter Vorbehalt einer
Kontrolle im Sinne von Art. 62 aMWSTG) die - für die Steuerperioden 2004 bis
2008 im einzelnen aufgeführten - Umsätze zu Recht in ihren
Mehrwertsteuerabrechnungen deklariert und mit der ESTV abgerechnet.

C.
Gegen diese Verfügung erhob die Kläranlage Bibertal-Hegau am 28. September 2009
Einsprache. Das Bundesverwaltungsgericht, an welches das Rechtsmittel
antragsgemäss im Sinne von Art. 64 Abs. 2 aMWSTG weitergeleitet wurde, wies die
Beschwerde mit Urteil vom 3. Mai 2010 ab.

D.
Die Kläranlage Bibertal-Hegau beantragt dem Bundesgericht mit Beschwerde in
öffentlich-rechtlicher Angelegenheit vom 9. Juni 2010, es sei das Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts vom 3. Mai 2010 aufzuheben und die ESTV zu
verpflichten, der Kläranlage Bibertal-Hegau die - im Detail aufgeführten - auf
den zu Unrecht deklarierten Umsätzen erhobenen Mehrwertsteuern für die
Steuerperioden 2004 bis 2008 zurückzuerstatten. Demzufolge sei die
Steuerforderung für die Steuerperioden 1. Quartal 2004 bis 4. Quartal 2008 auf
den Betrag von Fr. 12'464.76 festzusetzen. Es sei festzustellen, dass die
beiden die Kläranlage Bibertal-Hegau betreibenden Abwasserverbände Bibertal und
Hegau-Süd als ein Zweckverband im Sinne des Schweizerischen
Mehrwertsteuerrechts zu qualifizieren seien. Es sei festzustellen, dass die von
der Kläranlage Bibertal-Hegau dem Abwasserverband Bibertal erbrachten
Leistungen sowie die dem Abwasserzweckverband Hegau-Süd erbrachten Leistungen
als Leistungen unter Gemeinwesen zu qualifizieren seien und nicht der
schweizerischen Mehrwertsteuer unterlägen. Eventualiter sei festzustellen, dass
die Kläranlage Bibertal-Hegau als Betriebsstätte des AZV Hegau-Süd fungiere.
Eventualiter sei die Beschwerde zur besseren Abklärung des Sachverhaltes an die
Vorinstanz zurückzuweisen.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt die Abweisung der Beschwerde,
soweit darauf einzutreten sei. Das Bundesverwaltungsgericht hat auf eine
Vernehmlassung verzichtet.
Erwägungen:

1.
1.1 Angefochten ist ein Endentscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einer
Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss
Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a,
Art. 86 Abs. 1 lit. a und Art. 90 BGG). Als Steuerpflichtige ist die
Beschwerdeführerin zur Ergreifung dieses Rechtsmittels legitimiert (Art. 89
Abs. 1 BGG).

1.2 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG
geltend gemacht werden. Die Anfechtung der Sachverhaltsfeststellung durch die
Vorinstanz ist demgegenüber lediglich beschränkt möglich. Gemäss Art. 97 Abs. 1
BGG kann sie nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf
einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung
des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
Offensichtlich unrichtig ist eine Sachverhaltsermittlung nicht schon dann, wenn
sich Zweifel anmelden, sondern erst, wenn sie eindeutig und augenfällig
unzutreffend ist. Wer Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz anfechten will,
muss substanziiert darlegen, inwiefern diese Voraussetzungen erfüllt sind.
Andernfalls ist vom Sachverhalt des angefochtenen Entscheids auszugehen (vgl.
BGE 133 II 249 E. 1.4.3 S. 254 f.).

1.3 Das Bundesgericht wendet das Recht grundsätzlich unter Zugrundelegung des
von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalts von Amtes wegen an (vgl. Art.
105 und 106 Abs. 1 BGG). Allerdings prüft es unter Berücksichtigung der
allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (vgl. Art. 42 Abs. 2, 97 Abs. 1 und
106 Abs. 2 BGG) - vorbehältlich offensichtlicher Fehler - nur die in seinem
Verfahren geltend gemachten Rechtswidrigkeiten (BGE 134 III 102 E. 1.1 S. 104
f.; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Die Verletzung von Grundrechten prüft das
Bundesgericht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise
vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 134 II 244 E.
2.2 S. 246).

1.4 Die Beschwerdeführerin hat ihre Anträge teilweise, wie bereits vor der
Vorinstanz, als Feststellungsbegehren formuliert. Dem Begehren um Feststellung
ist zu entsprechen, wenn der Gesuchsteller ein schutzwürdiges Interesse
nachweist (Art. 25 Abs. 2 VwVG; SR 172.021). Nach konstanter
bundesgerichtlicher Rechtsprechung bleibt im Bereich der Mehrwertsteuer für ein
selbständiges Feststellungsbegehren kein Raum, wenn ein beschwerdefähiger
Leistungsentscheid gefällt werden kann und die Steuerpflicht für einen
konkreten Prüfungszeitraum zu beurteilen ist (vgl. Urteile 2C_807/2008 vom 19.
Juni 2009 E. 1.3; 2A.150/2001 vom 13. Februar 2002 E. 2b bzw. 2A.384/2001 vom
26. Februar 2002 E. 2.2; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER,
Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern 2003, S. 575 f., Rz. 1694).
Nachdem im konkreten Falle entschieden werden kann, ob die umstrittene Leistung
die Steuerpflicht auslöst oder nicht, erübrigt sich ein Feststellungsentscheid,
weshalb auf diese Anträge nicht einzutreten ist. Daran vermag nichts zu ändern,
dass die Vorinstanz ihrerseits auf das Feststellungsbegehren eingetreten ist,
insbesondere mit der Begründung, die Eidgenössische Steuerverwaltung habe das
Dispositiv ihres Entscheides teilweise als Feststellungsentscheid formuliert.
Zwar ist die Beschwerdeführerin ursprünglich mit Anträgen betreffend die
Feststellung der Steuerpflicht an die ESTV gelangt. Diese hat die Frage jedoch
zulässigerweise im Kontext der Erhebung der Steuern für die Jahre 2004 bis 2008
behandelt. Richtigerweise stellen die Feststellungen der ESTV daher nicht
Entscheide dar, welche Teil des Dispositives bilden sollten, sondern
Erwägungen, welche Grundlage für die Leistungsentscheide betreffend die zur
Diskussion stehenden Steuerperioden bilden.

2.
Der zu beurteilende Sachverhalt hat sich in den Jahren 2004 bis 2008
verwirklicht. Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die
Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen
gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften
bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer
eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112
Abs. 1 MWSTG). Das vorliegende Verfahren untersteht deshalb in materieller
Hinsicht dem Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer
(aMWSTG; AS 2000 1300). Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche
Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt
des Inkrafttretens hängigen Verfahren anwendbar.

3.
3.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen nach Art. 5 aMWSTG u.a. durch
steuerpflichtige Personen im Inland gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen
(lit. b), sofern sie nicht ausdrücklich von der Steuer ausgenommen sind. Als
Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist
(Art. 7 Abs. 1 aMWSTG).

Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid zu Recht festgehalten, die von
der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen, d.h. die Reinigung von Abwässern,
seien als Dienstleistungen zu qualifizieren. Es kann auf die von der
Beschwerdeführerin nicht bestrittenen Ausführungen im angefochtenen Entscheid
verwiesen werden.

3.2 Als Ort einer Dienstleistung gilt - unter Vorbehalt der vorliegend nicht
relevanten Absätze 2 und 3 von Art. 14 aMWSTG - der Ort, an dem die Dienst
leistende Person den Sitz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine
Betriebsstätte hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in
Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte ihr Wohnort
oder der Ort, von dem aus sie tätig wird (Art. 14 Abs. 1 aMWSTG).

Die Vorinstanz hat implizit festgestellt, der Ort der Dienstleistungen liege in
der Schweiz. Die Beschwerdeführerin bringt im Rahmen der Begründung ihres
Eventualantrages vor, die Kläranlage Bibertal-Hegau verursache nur Kosten,
welche durch die Mitgliedsgemeinden der Zweckverbände gedeckt werden müssten.
Die betreffenden Erträge und Aufwände seien anhand einer
Betriebsstättebuchhaltung aufzuteilen und entsprechend müssten aus
mehrwertsteuerlicher Sicht nur jene Erträge und Aufwände berücksichtigt werden,
welche auch tatsächlich in der Schweiz anfallen. Es ist unklar, ob die
Beschwerdeführerin damit effektiv geltend machen will, die von ihr erbrachten
Dienstleistungen seien nicht in der Schweiz steuerbar. Die Beschwerdeführerin
legt selber dar, gestützt auf einen Zusammenarbeitsvertrag zwischen dem
Abwasserverband "Bibertal" (AV Bibertal; Kanton Schaffhausen) und dem
Abwasserzweckverband "Hegau-Süd" (AZV Hegau-Süd; Land Baden-Württemberg,
Deutschland) sei die Kläranlage Bibertal-Hegau (ARA) in Ramsen (Kanton
Schaffhausen) errichtet worden. Die ARA sei eine feste Einrichtung mit
Wasserbecken, Apparaturen, Geräten und Büroräumlichkeiten. Aufgrund dieser
Sachlage ergibt sich ohne weiteres, dass die fraglichen Dienstleistungen, also
die Klärung der Abwässer, durch den in der Schweiz gelegenen Betrieb erbracht
werden. Es ist nicht ersichtlich, dass die Beschwerdeführerin - unabhängig von
der ihr zuzusprechenden Rechtsform (vgl. dazu E. 3.3) - abgesehen von diesem
Betrieb einen anderweitigen Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit hätte, und die
Beschwerdeführerin trägt derartiges auch nicht vor. Es erübrigt sich deshalb,
auf die Frage einzugehen, wie die Zuordnung von Dienstleistungen bei
Auseinanderfallen von Sitzort im genannten Sinne und Betriebs- oder
Betriebsstätteort vorzunehmen wäre (vgl. dazu Alois Camenzind, in: mwst.com,
Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/ München 2000,
N. 35 zu Art. 14 MWSTG). Aufgrund des vorliegenden Sachverhaltes ergibt sich
demnach, dass der Ort der fraglichen Dienstleistungen in der Schweiz liegt.
Irrelevant ist, dass die Abwässer, welche gereinigt werden, zu 90 % aus
Deutschland stammen.

3.3 Die Beschwerdeführerin bestreitet grundsätzlich ihre Steuerpflicht, indem
sie geltend macht, sie sei Teil einer grenzüberschreitenden Verbandsstruktur
und besitze keine eigene Rechtspersönlichkeit. Demgegenüber kam die Vorinstanz
zum Schluss, die Beschwerdeführerin sei - wohl als einfache Gesellschaft - das
Steuersubjekt.
3.3.1 Die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht bei der Inlandsteuer
ergeben sich aus Art. 21 aMWSTG. Danach ist steuerpflichtig, wer eine mit der
Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit
selbständig ausübt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein
Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Abs.
1). Steuerpflichtig sind nach Absatz 2 der genannten Bestimmung insbesondere
natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten
und öffentlichen Rechts, unselbständige öffentliche Anstalten sowie
Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze
tätigen.

Kommunale Zweckverbände oder Gemeindeverbände sind öffentlich-rechtliche
Zusammenschlüsse mehrerer Gemeinden zur gemeinschaftlichen Erfüllung bestimmter
kommunaler Aufgaben (ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich 2010, Rz. 1445). Es handelt sich um
öffentlich-rechtliche Körperschaften, welche auf öffentlich-rechtlicher
Grundlage gemäss Art. 59 ZGB beruhen. Sie gelten daher als juristische Personen
des öffentlichen Rechts im Sinne von Art. 21 Abs. 2 aMWSTG und sind damit
Steuersubjekt bei der Mehrwertsteuer. Andererseits zählt zu den
"Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit" unter anderem die einfache
Gesellschaft im Sinn von Art. 530 ff. OR. Aufgrund der weit gefassten
gesetzlichen Umschreibung des Steuersubjekts in Art. 21 Abs. 2 aMWSTG können
jedoch auch solche Personengemeinschaften steuerpflichtig werden, denen das
Wesensmerkmal der zivilrechtlichen einfachen Gesellschaft, der Wille zur
Erreichung eines gemeinsamen Zwecks, fehlt. Entscheidend ist, ob die
betreffende Gemeinschaft im Verkehr mit Dritten als solche auftritt. Daraus
folgt, dass die sogenannten "stillen" Gesellschaften, die typischerweise gerade
nicht nach aussen hin auftreten, der subjektiven Steuerpflicht nicht
unterliegen (vgl. Urteile 2A.369/2005 vom 24. August 2007 E. 4.2 und 2A.520/
2003 vom 29. Juni 2004 E. 4.1 mit Hinweisen, in: ASA 78 S. 250; vgl. Camenzind/
Honauer/Vallender, a.a.O., S. 352, Rz. 1027).
3.3.2 Die Vorinstanz hat im angefochtenen Urteil festgestellt, die
Beschwerdeführerin sei gegen aussen als Kläranlage Bibertal-Hegau aufgetreten.
Diese Sachverhaltsfeststellung wird von der Beschwerdeführerin zu Recht nicht
bestritten. Bei dieser Sachlage kann nach dem vorstehend unter E. 3.3.1
Ausgeführten festgestellt werden, dass die Beschwerdeführerin als Steuersubjekt
zu qualifizieren ist, ungeachtet darum, ob sich die sie tragenden
Abwasserverbände in Form eines Zweckverbandes oder als einfache Gesellschaft
zusammenschlossen. Massgebend ist, dass die Beschwerdeführerin auf jeden Fall
ein eigenständiges Subjekt bildet, welches unter eigener Firma Umsätze tätigt,
und dass dies insbesondere auch dann zutrifft, wenn der Beschwerdeführerin
gefolgt würde und von einem eigenen Zweckverband Bibertal-Hegau aufgrund des
Zusammenschlusses des AV Bibertal und des AZV Hegau-Süd ausgegangen würde.
Aufgrund dieses Umstandes sowie der Feststellung, dass der Ort der von der
Beschwerdeführerin erbrachten Dienstleistungen in der Schweiz liegt (vgl. E.
3.2), erübrigt es sich daher auf die Frage einzugehen, welche Rechtsform der
Trägerschaft der Beschwerdeführerin zugrunde liegt. Die Vorinstanz hat daher zu
Recht auf eine subjektive Steuerpflicht der Beschwerdeführerin erkannt.

Damit ist gleichzeitig festzustellen, dass den Eventualüberlegungen der
Beschwerdeführerin nicht gefolgt werden kann, wonach die Kläranlage
Bibertal-Hegau als Betriebsstätte des Abwasserzweckverbandes Hegau-Süd zu
qualifizieren sei, liegt doch für die Kläranlage eine eigene, vom
Abwasserzweckverband Hegau-Süd zu unterscheidende Trägerschaft vor.

3.4 Die Vorinstanz hat festgestellt, die Beschwerdeführerin habe ihre
Leistungen gegen Entgelt erbracht. Sie begründete dies damit, die
Verbandsgemeinden hätten je nach Inanspruchnahme der Leistung individuelle
Entgelte bezahlt. Die Entgeltlichkeit der von der Beschwerdeführerin erbrachten
Leistungen wird von dieser nicht bestritten. Hingegen ergibt sich aus ihren
Vorbringen im Zusammenhang mit dem Eventualantrag, wonach von einer
Betriebsstätte auszugehen sei, dass das Entgelt durch den Abwasserzweckverband
Hegau-Süd entrichtet werde.
Relevant ist vorliegend, dass von einem entgeltlichen Leistungsaustausch
auszugehen ist. Zu prüfen bleibt, ob die an ausländische Gemeinweisen
erbrachten Leistungen als steuerbare Leistungen an Nichtgemeinwesen im Sinne
von Art. 23 Abs. 1 aMWSTG zu qualifizieren sind. Dabei kann offen bleiben, ob
die fraglichen Leistungen an die einzelnen Verbandsgemeinden erbracht wurden
oder an die jeweiligen Zweckverbände, stellen doch sowohl Zweckverbände wie
auch einzelne Gemeinden zweifellos Gemeinwesen dar und stellt sich für beide
die Frage der allfälligen Qualifikation als Nichtgemeinwesen - aufgrund des
Umstandes, dass sie als ausländisch gelten - gemäss Art. 23 Abs. 1 aMWSTG in
identischer Weise.

3.5 Die Beschwerdeführerin macht geltend, die von ihr erbrachten Leistungen
unterlägen nicht der Mehrwertsteuer, da sie unter Gemeinwesen erbracht würden.
Demgegenüber hat die Vorinstanz erkannt, ausländische Gemeinwesen würden nicht
als Gemeinwesen im Sinne von Art. 23 Abs. 1 aMWSTG gelten.
3.5.1 Das Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 enthält ebensowenig eine
Definition des Begriffes "Gemeinwesen" wie bereits die Verordnung über die
Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (aMWSTV; AS 1994 1464). Der Begriff selber
lässt sodann keine Rückschlüsse darauf zu, ob ausländische Gemeinwesen
miterfasst sind, bedeutet doch Gemeinwesen gemäss Duden, Deutsches
Universalwörterbuch (Mannheim etc. 1983), nichts anderes als Gemeinde(verband),
Staat als öffentlich-rechtliches Gebilde. Nach Fritz Gygi (Verwaltungsrecht,
Bern 1986, S. 21) machen hauptsächlich der Bund, die Kantone und die Gemeinden
in der Schweiz das Gemeinwesen aus, wozu noch öffentliche Körperschaften und
Anstalten sowie andere Organisationen als Träger von Verwaltungsaufgaben
kommen, die aber alle in einer rechtlichen Verbindung mit Bund, Kanton oder
Gemeinde stehen (ähnlich: Pierre Tschannen, Systeme des Allgemeinen
Verwaltungsrechts, Bern 2008, S. 26 Rz. 47). Damit ist jedoch nicht
beantwortet, ob unter den Begriff des Gemeinwesens nach Art. 23 Abs. 1 aMWSTG
nur solche inländischen Gemeinwesen fallen, oder ob auch ausländische
miterfasst sind. Auch der Wortlaut der gesamten Bestimmung von Art. 23 Abs. 1
aMWSTG lässt keine Rückschlüsse zu. Zwar werden eingangs Bund, Kantone und
Gemeinden genannt, was den Schluss zuliesse, es werde auf schweizerische
Gemeinwesen Bezug genomen. Danach werden jedoch auch übrige Einrichtungen des
öffentlichen Rechts sowie die mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten
Personen und Organisationen genannt, was nicht ohne Weiteres ausschliesst, dass
auch ausländische Gemeinwesen mitgemeint sind (vgl. in diesem Sinne die
explizite Regelung in Art. 12 Abs. 2 der - vorliegend nicht zur Anwendung
kommenden - Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009; MWSTV; SR 641.201).

Art. 23 aMWSTG hat eine spezielle Stellung im Gefüge des Mehrwertsteuerrechts,
führt er doch mit den autonomen Dienststellen nicht nur ein zusätzliches
Steuersubjekt ein, sondern auch eine zusätzliche Umsatzgrenze für den Beginn
der Steuerpflicht sowie spezielle Ausnahmen von der objektiven und subjektiven
Steuerpflicht (vgl. Gerhard Schafroth/Dominik Romang, in: mwst.com (a.a.O.), N.
1 zu Art. 23 MWSTG). Die Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994 enthielt
noch keine derart detaillierte Regelung, sondern bestimmte im Wesentlichen,
dass Bund, Kantone und Gemeinden, die übrigen Einrichtungen des öffentlichen
Rechts sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betraute Personen und
Organisationen nicht steuerpflichtig seien für Leistungen, die sie in Ausübung
hoheitlicher Gewalt erbringen. Ferner seien Gemeinwesen, ihre Dienststellen
sowie Zweckverbände von Gemeinwesen von der Steuerpflicht ausgenommen, soweit
sie ausschliesslich Leistungen untereinander erbringen (Art. 17 Abs. 4 Satz 1
und 2 aMWSTV). Entgegen dem Wortlaut der genannten Bestimmung erfasste die ESTV
als Steuersubjekte die autonomen Dienststellen der Gemeinwesen (vgl. Broschüre
Gemeinwesen, 610.507-16, vom Dezember 1994, Ziff. 3). Sie führte dazu aus, der
Verordnungsgeber trage dem Umstand Rechnung, dass Gemeinden, Städte, Kantone
usw. in der Regel komplexe Gebilde seien, welche über viele autonome
Dienststellen (Abteilungen oder Direktionen) verfügten (so z.B.
Elektrizitätsversorgung, Wasserversorgung, Abfallwesen, Bauamt, Jugendamt,
Sozialamt, Sportamt, Vermessungsamt). Die autonomen Bereiche des Gemeinwesens
würden auch dann subjektiv steuerpflichtig, wenn sie rechtlich nicht
selbständig seien (Broschüre Gemeinwesen Ziff. 1 a.E.). Der institutionelle
Aufbau eines Gemeinwesens richte sich nach dessen besonderen
betriebswirtschaftlichen und politischen Bedürfnissen und hänge namentlich von
seiner Grösse ab (Broschüre Gemeinwesen Ziff. 3). Nach der Praxis der ESTV
konnte das Gemeinwesen beantragen, als Gruppe besteuert zu werden (Broschüre
Gemeinwesen S. 9). Die genannte Praxis der ESTV sollte gemäss Bericht der
Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats vom 28. August 1996 zur
parlamentarischen Initiative betreffend Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer im
Gesetz verankert werden (vgl. BBl 1996 V S. 760, zu Art. 21). Aus dieser
Entstehungsgeschichte der Norm sowie ihrem Aufbau ergibt sich, dass vorab eine
Vereinfachung für die Gemeinwesen erreicht werden sollte. Angesichts der
vielfältigen Organisations- und Aktivitätsformen der Gemeinwesen, würde ohne
diese spezielle Regelungen eine schwierig handhabbare Komplexität der
Mehrwertbesteuerung resultieren (vgl. Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot
Benedetto, Traité TVA, Basel 2009, S. 513, N. 339). Dabei musste jedoch -
entsprechend dem in Art. 1 Abs. 2 aMWSTG festgehaltenen Grundsatz der
Wettbewerbsneutralität der Steuererhebung - sichergestellt werden, dass
Leistungen des Gemeinwesens grundsätzlich besteuert werden, sofern sie im
Markt, d.h. in Konkurrenz mit anderen Anbietern erbracht werden (vgl. zum
Wettbewerbsvorteil der öffentlichen Hand: Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O.,
S. 367, Rz. 1075). Dies erfolgte, indem bestimmt wurde, die Steuerpflicht
bestehe erst dann, wenn die Umsätze aus steuerbaren Leistungen an
Nichtgemeinwesen 25'000 Franken im Jahr übersteigen (Art. 23 Abs. 1 aMWSTG).
3.5.2 Vor diesem Hintergrund ergibt sich, dass eine einschränkende Auslegung
des in Art. 23 Abs. 1 aMWSTG verwendeten Begriffs Gemeinwesen durch den
Ausschluss ausländischer Gemeinwesen der Zwecksetzung der Regelung
zuwiderläuft. Sie hätte einerseits zur Folge, dass die Gestaltungs- bzw.
Organisationsmöglichkeiten auch der schweizerischen Gemeinwesen erheblich
eingeschränkt würden, wäre es ihnen doch nicht mehr möglich, sachlich
allenfalls gebotene grenzüberschreitende Zusammenarbeit in frei gewählter Form
vorzunehmen, ohne dass dies zu mehrwertsteuerlichen Konsequenzen führen würde.
Zudem hätte eine Behandlung der ausländischen Gemeinwesen als Nichtgemeinwesen
im Sinne von Art. 23 Abs. 1 aMWSTG die Wirkung, dass Leistungen eines Schweizer
Gemeinwesens auch dann der Steuer unterliegen würden, wenn es sich nicht um
solche Leistungen handeln würde, welche in einem Markt, also in Konkurrenz zu
anderen Anbietern, erbracht werden.
3.5.3 Die Vorinstanz hat die Argumentation der ESTV, welche zum Schluss kam,
ausländische Gemeinden seien aufgrund der Anwendung des
Territorialitätsprinzips als "Nichtgemeinwesen" im Sinne von Art. 23 aMWSTG zu
qualifizieren, mit überzeugender Begründung, auf die verwiesen werden kann,
verworfen. Sie begründet sodann ihre eigenen Schlussfolgerung einerseits damit,
im Hinblick auf eine konsequente Verbrauchsbesteuerung dürfe es nicht auf die
subjektiven Merkmale des Leistungsempfängers ankommen. Entsprechend dürften
Einschränkungen des Steuerobjektes sowie des Steuersubjektes nur mit grosser
Zurückhaltung angenommen werden und werde deshalb der Begriff des Gemeinwesens
in konstanter Rechtsprechung restriktiv ausgelegt. Auch wenn diesen
Überlegungen der Vorinstanz grundsätzlich zuzustimmen ist, lässt sich hieraus
alleine nichts für die Klärung der Frage ableiten, ob unter den Begriff des
Gemeinwesens nach Art. 23 aMWSTG nur in der Schweiz gelegene Gemeinwesen fallen
oder auch ausländische. Massgebend ist einerseits, dass der Gesetzgeber bewusst
den Entscheid getroffen hat, mit Blick auf die Besteuerung der Gemeinwesen den
Merkmalen des Leistungsempfängers eine entscheidende Bedeutung einzuräumen, und
dass dies andererseits aufgrund der Zielsetzung erfolgte, Leistungen des
Gemeinwesens grundsätzlich unbesteuert zu belassen, soweit sie nicht im Markt,
d.h. in Konkurrenz mit anderen Anbietern, erbracht werden. Nicht gefolgt werden
kann der Vorinstanz nach dem Ausgeführten auch, wenn sie zum Schluss kommt, die
von ihr vorgenommene Auslegung des Begriffes Gemeinwesen sei aus Gründen der
Wettbewerbsneutralität notwendig. Schliesslich erscheint ihre Überlegung, die
Entlastung von ausländischen Gemeinwesen - wohl als Steuerträger - von der
Mehrwertsteuer könne nicht begründet werden, weil damit faktisch eine Förderung
/Unterstützung grenznaher Gemeinden durch den Schweizer Staat erfolgen würde,
als nicht stichhaltig. Relevant erscheint, dass es den Schweizer Gemeinwesen
ermöglicht werden soll, sich optimal nach ihren konkreten Bedürfnissen zu
organisieren, ohne dass dies mehrwertsteuerliche Konsequenzen nach sich ziehen
muss. Diese Überlegung liegt denn offensichtlich auch der Regelung in Art. 12
Abs. 2 und 3 der - vorliegend noch nicht zur Anwendung kommenden -
Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 zugrunde, wonach einerseits in-
und ausländische öffentlich-rechtliche Körperschaften sowie Zweckverbände als
übrige Einrichtungen des öffentlichen Rechts nach Art. 12 Abs. 1 MWSTG gelten
(Art. 12 Abs. 2 lit. a MWSTV), und andererseits im Rahmen der
grenzüberschreitenden Zusammenarbeit auch ausländische Gemeinwesen in
Zweckverbände und einfache Gesellschaften aufgenommen werden können (Art. 12
Abs. 3 MWSTV).
3.5.4 Der Schluss der Vorinstanz, wonach ausländische Gemeinden als
"Nichtgemeinwesen" gelten würden, widerspricht damit dem Sinn der Reglung von
Art. 23 aMWSTG und verletzt deshalb Bundesrecht.
3.6
3.6.1 Die Mehrwertsteuer ist eine Selbstveranlagungssteuer (Art. 46 aMWSTG).
Das Mehrwertsteuergesetz stellt hohe Anforderungen an den Steuerpflichtigen,
indem sie ihm wesentliche, in anderen Veranlagungsverfahren der Steuerbehörde
obliegende Vorkehren überträgt. Er hat nicht nur selber zu bestimmen, ob er die
Voraussetzungen für die Steuerpflicht erfüllt, sondern ist auch für die
korrekte (vollständige und rechtzeitige) Deklaration und die Ablieferung der
Steuer verantwortlich (vgl. Art. 46 und Art. 56 aMWSTG; vgl. Urteile 2A.320/
2002 vom 2. Juni 2003 E. 3.4.3, in: ASA 74 S. 666, sowie 2C_486/2009 vom 1.
Februar 2010 E. 2, mit Hinweisen). Demnach hat der Steuerpflichtige auch selber
darüber zu befinden, ob er die von ihm geschuldete Steuer vorbehaltlos, d.h.
aufgrund der geltenden Praxis abliefern will, oder ob er, wenn er sich mit dem
einen oder anderen Punkt nicht einverstanden erklärt, dies nur unter Vorbehalt
tun will. Die Aufgaben der Eidgenössischen Steuerverwaltung beschränken sich
auf den Bezug und die Kontrolle der Steuer. Der Steuerpflichtige ist daher auch
an seine Abrechnung gebunden, wenn er in Bezug auf Steuerpflicht, Steuerbetrag,
Abzüge usw. keinen Vorbehalt anbringt. Er kann deshalb auf die Abrechnung bzw.
Selbstveranlagung - ausser in den gesetzlich vorgesehenen Fällen - nicht mehr
zurückkommen.
3.6.2 Die Vorinstanz hat im angefochtenen Urteil festgehalten, aus den Akten
gehe nicht hervor, dass die Beschwerdeführerin bezüglich Steuerpflicht,
Steuerbetrag oder sonstwie einen Vorbehalt angebracht hätte. Die
Beschwerdeführerin macht implizit geltend, diese Sachverhaltsfeststellung der
Vorinstanz sei offensichtlich unrichtig, indem sie vorbringt, es sei
aktenkundig, dass sie sich seit der Einführung der Mehrwertsteuer betreffend
ihre Steuerpflicht und der damit zusammenhängenden Umsätze stets gewehrt habe.
Sie beruft sich dabei zunächst auf ihren Schriftverkehr mit der ESTV aus den
Jahren 1997 und 1998.

Die Beschwerdeführerin vermag mit diesen Vorbringen nicht nachzuweisen, dass
die Vorinstanz den Sachverhalt falsch festgestellt hat. Sie übersieht
insbesondere, dass gemäss den von ihr aufgelegten Akten der Schriftverkehr mit
der ESTV durch deren Schreiben vom 26. März 1998 beendet wurde, in welchem die
ESTV klar festhielt, die von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen
würden als Dienstleistungen der schweizerischen Mehrwertsteuer unterliegen.
Demgegenüber geht es vorliegend um die Entrichtung der Mehrwertsteuern für die
Jahre 2004 bis 2008. Diesbezüglich ist - unter Ausnahme der nachfolgenden
Ausführungen - nicht ersichtlich, dass die Beschwerdeführerin nur unter
Vorbehalt abrechnete.

Die Beschwerdeführerin macht allerdings im Weiteren geltend, sie habe im Jahre
2008 einen neuen Anlauf der Bestreitung unternommen. Aufgrund der
Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz, welche durch die Akten bestätigt wird,
hat die Beschwerdeführerin mit Eingabe vom 20. Oktober 2008 Anträge zur ihrer
mehrwertsteuerlichen Behandlung unterbreitet, wonach ihre Leistungen nicht der
Mehrwertsteuer unterliegen würden. Das diese Begehren abweisende Schreiben der
ESTV vom 12. November 2008 stellte sodann den Auslöser des vorliegenden
Verfahrens dar, indem die Beschwerdeführerin in der Folge von der ESTV einen
anfechtbaren Entscheid verlangte. Mit Datum vom 27. November 2008 reichte die
Beschwerdeführerin ihre Abrechnung für das 3. Quartal 2008 ein und am 27.
Februar 2009 diejenige für das 4. Quartal 2008. Zwar enthalten diese
Abrechnungen selber keine Vorbehalte. Angesichts der kurz zuvor eingeleiteten
Schritte der Beschwerdeführerin, welche darauf abzielten, die Befreiung von der
Mehrwertsteuer zu erreichen und welche mittels Ersuchen um eine anfechtbare
Verfügung und Einlegung von Rechtsmitteln fortgesetzt wurden, kann jedoch kein
Zweifel daran bestehen, dass die genannten Abrechnungen für das 3. und 4.
Quartal 2008 unter Vorbehalt erfolgten. Diesbezüglich ist daher die
Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz offensichtlich unrichtig.

Nach dem Ausgeführten hat die Beschwerdeführerin bezüglich der für das 3. und
4. Quartal 2008 zu Unrecht entrichteten Mehrwertsteuer grundsätzlich Anspruch
auf Rückerstattung. Was die weiteren vorliegend strittigen Steuerperioden
anbelangt, hat die Vorinstanz dagegen zu Recht erkannt, die Beschwerdeführerin
sei an ihre Abrechnung bzw. Selbstveranlagung gebunden und könne darauf nicht
mehr zurückkommen.

3.7 Die Vorinstanz erwähnt in ihrem Entscheid ergänzend, die Beschwerdeführerin
dürfte die bestrittenen Mehrwertsteuerbeträge den Gemeinden in Rechnung
gestellt haben, jedenfalls sei nichts Gegenteiliges behauptet worden. Die
Mehrwertsteuer bleibe deshalb nach dem Grundsatz "fakturierte Mehrwertsteuer
gleich geschuldete Mehrwertsteuer" ohnehin grundsätzlich geschuldet.
3.7.1 Auf Verlangen des steuerpflichtigen Empfängers hat der
Mehrwertsteuerpflichtige über seine Leistung eine Rechnung mit den im Gesetz
detailliert umschriebenen Angaben auszustellen (Art. 37 Abs. 1 aMWSTG).
Anzugeben sind unter anderem das für die Lieferung oder Dienstleistung
geschuldete Entgelt und der davon berechnete Steuerbetrag (Art. 37 Abs. 1 lit.
e und f aMWSTG). Der Steuerpflichtige kann die Mehrwertsteuer offen oder
verdeckt überwälzen (vgl. Art. 37 Abs. 1 lit. f aMWSTG). Bei offenem Ausweis
wird die Mehrwertsteuer neben dem Entgelt auf der Rechnung separat ausgewiesen;
bei verdecktem Ausweis wird nur der Bruttobetrag angegeben, in dem die
Mehrwertsteuer mit enthalten ist (Urteil 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005 E. 3,
in: ASA 75 S. 495).
Die schweizerische Mehrwertsteuer ist - wie gesagt - als
Selbstveranlagungssteuer ausgestaltet. Dies bedingt eine möglichst einfache
Kontrolle durch die Eidgenössische Steuerverwaltung. Deshalb wurden in der
Praxis auch besondere Regeln für die Korrektur von Rechnungen aufgestellt.
Stellt sich im Nachhinein heraus, dass die fakturierte Mehrwertsteuer zu hoch
oder zu niedrig berechnet wurde (Rechnungsfehler, Anwendung eines falschen
Steuersatzes, unrichtige Berechnungsgrundlage usw.), so ist eine Korrektur
durch die Erstellung einer berichtigten Rechnung oder Gutschrift vorzunehmen.
Ist der Rechnungsempfänger eine steuerpflichtige Person, so ist unter Umständen
der Vorsteuerabzug zu korrigieren. Die Verwaltungspraxis geht davon aus, dass
bei fehlender Berichtigung die allenfalls zu Unrecht oder zu viel berechnete
Steuer in voller Höhe geschuldet und abzuliefern ist (vgl. Wegleitung 2001 zur
Mehrwertsteuer, Rz. 808). Die bundesgerichtliche Rechtsprechung hat diese
Verwaltungspraxis geschützt und festgestellt, dass es systemgerecht ist, wenn
allenfalls zu Unrecht oder zu viel berechnete Steuern in voller Höhe geschuldet
sind, wird doch damit vermieden, dass der Steuerpflichtige Steuern für sich
beanspruchen kann, die ihm rechtlich nicht zustehen (Urteil 2A.642/2004 vom 14.
Juli 2005 E. 4.2, in: ASA 75 S. 495; vgl. BGE 131 II 185 E. 5).
3.7.2 Die Beschwerdeführerin macht geltend, der Zweckverband Bibertal-Hegau
habe den Schweizer Gemeinden mit Mehrwertsteuer fakturiert. Den deutschen
Gemeinden sei vom AZV Hegau-Süd - ohne Mehrwertsteuer - fakturiert worden. Im
Zusammenhang mit dem Eventualvorbringen, es sei von einer Betriebsstätte des
AZV Hegau-Süd auszugehen, führt die Beschwerdeführerin sodann aus, sämtliche
fakturierten Beträge an die privaten Endverbraucher würden von den Gemeinden
(inländischen / ausländischen) an die AZV Hegau-Süd bezahlt. Die ESTV bringt in
ihrer Vernehmlassung vor, sie habe in ihrer Vernehmlassung an das
Bundesverwaltungsgericht lediglich dargelegt, dass der Grundsatz "fakturierte
Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer" nur zum Tragen komme,
"soweit" die Beschwerdeführerin die in casu umstrittenen Mehrwertsteuerbeträge
in Rechnung gestellt und diesbezüglich keine Korrektur durch die Erstellung
berichtigter Rechnungen vorgenommen habe.

Aufgrund der Feststellungen im angefochtenen Entscheid sowie den Vorbringen von
Beschwerdeführerin und ESTV ergibt sich, dass der konkrete Sachverhalt bislang
ungeklärt geblieben ist. Es wurde bisher weder geprüft, wer genau die
fraglichen Leistungen wem gegenüber fakturiert hat, noch ob die
Beschwerdeführerin in den hier noch relevanten Steuerperioden 3. und 4. Quartal
2008 ihre Leistungen mit Mehrwertsteuer fakturierte, ohne dass dies berichtigt
worden wäre, sowie welche Leistungen - nämlich die an inländische Empfänger,
die an ausländische Empfänger oder die an beide - dies allenfalls betrifft.
Daran vermöchten auch die von der Beschwerdeführerin neu aufgelegten Rechnungen
an die Schweizer Gemeinden nichts zu ändern, betreffen diese doch allenfalls
einen Teil der erbrachten Leistungen und beziehen sich insbesondere nicht auf
die vorliegend einzig noch relevanten Abrechnungsperioden des 3. und 4.
Quartals 2008. Die bisher unterbliebene Sachverhaltsabklärung ist nachzuholen.

4.
Die Beschwerde ist somit teilweise gutzuheissen und das angefochtene Urteil,
soweit es sich auf das 3. und 4. Quartal 2008 bezieht, aufzuheben. Die Sache
ist in diesem Punkt zur Vornahme weiterer Abklärungen in Sinne der Erwägungen
an die Vorinstanz zurückzuweisen. Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen,
soweit darauf einzutreten ist.

Dem Verfahrensausgang entsprechend wird die unterliegende Beschwerdeführerin
teilweise kostenpflichtig (Art. 66 BGG). Die Eidgenössische Steuerverwaltung
hat der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung zu entrichten
(Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird teilweise
gutgeheissen und das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 3. Mai 2010
aufgehoben, soweit es sich auf das 3. und 4. Quartal 2008 bezieht; in diesem
Punkt wird die Sache zu weiterer Abklärung im Sinne der Erwägungen an das
Bundesverwaltungsgericht zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde
abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die reduzierten Gerichtskosten von Fr. 18'000.-- werden der Beschwerdeführerin
auferlegt.

3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat der Beschwerdeführerin eine reduzierte
Parteientschädigung von Fr. 3'000.-- zu entrichten.

4.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Eidgenössischen
Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, und dem
Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 24. März 2011

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

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