Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.515/2010
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_515/2010

Urteil vom 13. September 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Klopfenstein.

Verfahrensbeteiligte
1. X.________,
2. Y.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Jürg Dubs,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung,
Kantonales Steueramt Zürich,
Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2006,
Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2.
Kammer,
vom 31. März 2010.

Sachverhalt:

A.
X.________ (geb. 1940, im Folgenden auch: "Der Steuerpflichtige" bzw. zusammen
mit seiner Ehefrau Y.________: "Die Steuerpflichtigen") betrieb als
Einzelunternehmer ein B.________unternehmen. In einem Erbteilungsprozess über
den Nachlass seines Vaters schloss er 1993 mit seinen beiden Schwestern einen
Vergleich, wonach sich diese verpflichteten, ein von ihnen als Erbvorbezug
empfangenes Grundstück in A.________ in die Erbengemeinschaft einzuwerfen.
Gegen eine Ausgleichszahlung von insgesamt Fr. 570'000.-- (je Fr. 285'000.--)
ihres Bruders schieden die beiden Schwestern gleichzeitig aus der
Erbengemeinschaft aus und X.________ übernahm den gesamten Nachlass seines
Vaters. Auf das damit ebenfalls in sein Alleineigentum fallende Grundstück
entfiel dabei ein Betrag von Fr. 500'000.-- (der Rest betraf den übrigen
Nachlass), da die drei Geschwister in den Vergleichsverhandlungen des
Erbteilungsprozesses von einem Übernahme- bzw. Anrechnungswert von Fr.
750'000.-- ausgegangen waren.

B.
X.________ buchte in der Folge das genannte Grundstück zu einem Buchwert von
Fr. 500'000.-- in seine Geschäftsbuchhaltung ein und nahm darauf über Jahre
sich die Waage haltende Abschreibungen und Aufwertungen vor. Im Rahmen eines
Quartierplanverfahrens wurde das Grundstück im Jahre 2000 ausserdem mit einem
anderen abgetauscht, wobei beide Grundstücke durchgehend geschäftlich genutzt
wurden.

Im Jahre 2004 gab X.________ seine Tätigkeit als B.________-unternehmer auf.
2006 verkaufte er das Grundstück in A.________ zum Preis von Fr. 1'935'600.--.

C.
In der Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer 2006 vom 8. August
2008 erfasste die Veranlagungsbehörde (Steuerkommissär) den bei der
Veräusserung der Liegenschaft erzielten Kapitalgewinn als steuerbares
Einkommen. Für die Bemessung des steuerbaren Gewinns ging der Steuerkommissär
von der Differenz zwischen dem Veräusserungserlös und dem Buchwert der
Liegenschaft von Fr. 500'000.-- aus. X.________ und Y.________ wurden - unter
Einbezug aller anderen, hier nicht interessierenden Faktoren - mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. 1'524'200.-- veranlagt.

D.
Die von den Steuerpflichtigen hiegegen erhobene Einsprache wurde im
Einverständnis aller Antragsteller im Sinne von Art. 132 Abs. 2 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR
642.11) als Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Zürich
überwiesen und von dieser mit Entscheid vom 4. Dezember 2008 gutgeheissen. Die
Rekurskommission erwog im Wesentlichen, vorliegend hätte das in Frage stehende
Grundstück, dessen Wert im Moment der Einbuchung unbestrittenermassen Fr.
750'000.-- betragen habe, vom Steuerpflichtigen im Jahre 1993 mindestens zu
diesem Wert eingebucht werden müssen. Die Einbuchung mit Fr. 500'000.-- sei von
vornherein als handelsrechtswidrig zu betrachten. Der damit bestehende
Bilanzierungsfehler sei gravierend, von den Steuerpflichtigen nachgewiesen und
erfolgsneutral zu korrigieren, womit Anfang 2006 von einem
handelsrechtskonformen (korrigierten) Buchwert von Fr. 750'000.-- auszugehen
sei. Damit reduziere sich der steuerbare Kapitalgewinn unter Berücksichtigung
der AHV-Beiträge auf selbständiger Erwerbstätigkeit entsprechend um Fr.
225'500.--. Die Steuerrekurskommission veranlagte die Eheleute X.________ und
Y.________ betreffend die direkte Bundessteuer (Steuerperiode 2006) daher mit
einem steuerbaren Einkommen von Fr. 1'298'700.--.

E.
Gegen diesen Entscheid führte die Eidgenössische Steuerverwaltung Beschwerde
beim Verwaltungsgericht des Kantons Zürich. Mit Urteil vom 31. März 2010 hiess
dieses die Beschwerde im Umfang von 9/10 des gestellten Antrages teilweise gut
und veranlagte die Eheleute X.________ und Y.________ betreffend die genannte
Steuerperiode mit einem steuerbaren Einkommen von - wiederum - Fr.
1'524'000.--.

F.
Mit - gemeinsamer - Eingabe vom 11. Juni 2010 führen X.________ und Y.________
beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit den
Anträgen, das letztgenannte Urteil aufzuheben und sie - die Steuerpflichtigen -
betreffend die direkte Bundessteuer (2006) mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 1'298'700.-- zu veranlagen.

Das Kantonale Steueramt Zürich sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung
beantragen, die Beschwerde abzuweisen. Die Steuerrekurskommission des Kantons
Zürich schliesst auf Gutheissung. Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich
beantragt, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.

Erwägungen:

1.
1.1 Beim angefochtenen Entscheid handelt es sich um einen kantonal
letztinstanzlichen Endentscheid über die direkte Bundessteuer. Dagegen steht
gemäss Art. 82 ff. BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14.
Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) die Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Die
Beschwerdeführer sind hierzu legitimiert (Art. 89 BGG).

1.2 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1
BGG). Es ist somit weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente
noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus
einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder eine Beschwerde mit
einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen
(BGE 132 II 257 E. 2.5 S. 262). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den
Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat, soweit er nicht
offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art.
95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG).

2.
2.1 Alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte unterliegen der
Einkommenssteuer (Art. 16 Abs. 1 DBG). Steuerbar sind u.a. alle Einkünfte aus
einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus
einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (Art.
18 Abs. 1 DBG). Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen
auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger
Aufwertung von Geschäftsvermögen (Art. 18 Abs. 2 DBG). Für Steuerpflichtige,
die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Art. 58 DBG, wonach u. a. der
steuerbare Reingewinn auf dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung
des Saldovortrages des Vorjahres beruht (Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG), sinngemäss
(Art. 18 Abs. 3 DBG).
Der Beschwerdeführer hat unbestrittenermassen insgesamt eine ordnungsgemässe
Buchhaltung geführt. Diese bildet daher gemäss den vorgenannten gesetzlichen
Bestimmungen die Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung.

2.2 Die schweizerische Steuerpraxis knüpft dabei an die handelsrechtliche
Bilanz an, welche auch steuerrechtlich verbindlich ist (Massgeblichkeitsprinzip
der Handelsbilanz), wenn bei deren Errichtung nicht gegen zwingende
Bestimmungen des Handelsrechts verstossen wurde und sofern nicht spezielle
steuerrechtliche Vorschriften für die Gewinnermittlung zu beachten sind (statt
vieler BGE 133 I 19 E. 6.3 S. 26 sowie Urteil 2A.275/1998 vom 6. März 2000 E.
3a, mit Hinweisen). Dies wirkt sich für den Steuerpflichtigen auch in
verfahrensrechtlicher Hinsicht aus: Der Steuerpflichtige muss sich nach diesen
Vorschriften grundsätzlich bei der von ihm in seinen ordnungsgemäss geführten
Büchern erscheinenden Darstellung der Vermögenslage und des Jahresergebnisses
behaften lassen (vgl. Urteile 2A.475/2006 vom 26. März 2007, E. 6, in: RDAF
2007 II p. 278, sowie Urteil 2A.577/ 1997 vom 7. Oktober 1997, E. 2a). Wurden
offensichtlich handelsrechtswidrige Ansätze gewählt, ist eine Korrektur bis zum
Eintritt der Rechtskraft der Veranlagung zulässig (so genannte
Bilanzberichtigung); demgegenüber sind blosse Bilanzänderungen, bei denen ein
handelsrechtskonformer Wertansatz durch eine andere, ebenfalls
handelsrechtskonforme Bewertung ersetzt wird, nur bis zur Einreichung der
Steuererklärung zulässig. Ab dann besteht für den Steuerpflichtigen ein
Änderungsverbot (vgl. letztgenanntes Urteil, a.a.O.).

2.3 Die geltenden Bewertungsvorschriften des Handelsrechts sind
Höchstbewertungsvorschriften, die primär zum Schutz der Gläubiger verhindern
wollen, dass die Ertrags- und Vermögenslage zu günstig ausgewiesen wird. Die
steuerrechtlichen Korrekturvorschriften dagegen wollen erreichen, dass die
Ertrags- und Vermögenslage entsprechend der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
(Art. 127 Abs. 2 BV), d.h. nicht zu ungünstig ausgewiesen wird (letztgenanntes
Urteil, E. 3c). Die Steuerbehörden haben die Handelsbilanz, die ihnen zwecks
Veranlagung eingereicht wird, somit unter zwei Gesichtspunkten zu überprüfen:
Zum einen ist diese zu berichtigen, wenn einzelne Buchwerte die nach
Handelsrecht zulässigen Höchstwerte übersteigen, zum anderen, wenn die
bilanzierten Werte die steuerrechtlich zulässige Wertgrenze unterschreiten
(Urteil 2A.458/2002 vom 15. Oktober 2004 E. 4.1, StE 2005 B.72.15.2 Nr. 6).

3.
3.1 Der Beschwerdeführer hat eine Liegenschaft des Geschäftsvermögens
veräussert. Die Steuerbarkeit des bei der Veräusserung dieses Grundstücks
erzielten Gewinnes ist unbestritten. Es geht darum, ob bei der Berechnung des
steuerbaren Kapitalgewinnes der Buchwert in Abzug zu bringen ist (so das
Verwaltungsgericht), oder ob der (teilweise verdeckt eingebrachte)
Einbringungswert des Grundstücks abzuziehen ist (so der Beschwerdeführer).

3.2 Das Anknüpfen an die ordnungsgemässe Buchhaltung und damit an die vom
Steuerpflichtigen gewählten Werte (vorne E. 2.2) kann tatsächlich dazu führen,
dass bei einer Veräusserung von Objekten des Geschäftsvermögens allfällige
bereits bei der Einbringung des Gegenstandes darauf bestehende stille Reserven
zur Besteuerung kommen. Das heisst, es werden Werte besteuert, welche
grundsätzlich nicht im Rahmen der Geschäftstätigkeit entstanden sind. Dies
scheint im Widerspruch zu stehen zu dem von der Rechtsprechung wiederholt
geäusserten Grundsatz, dass ein durch Verkauf realisierter Wertzuwachs auf
einem Gegenstand des Geschäftsvermögens nur insoweit zu versteuern ist, als er
seit Aufnahme der Erwerbstätigkeit entstanden ist (so schon BGE 96 I 655 E. 4,
vgl. auch Urteil 2A.156/2002 vom 2. September 2002, E. 3.3). Entscheidend ist
jedoch, dass aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips buchführenden
Steuerpflichtigen innerhalb des Handelsrechts ein weiter
betriebswirtschaftlicher Ermessensspielraum eingeräumt wird und sie - soweit
nicht handelsrechtliche oder steuerrechtliche Bestimmungen entgegenstehen -
selber festlegen können, welche Werte sie als sachgerecht annehmen wollen.
Kehrseite dieses eingeräumten weiten Ermessensspielraumes ist, dass sich die
Steuerpflichtigen bei den von ihnen gewählten Buchansätzen - und damit auch bei
allfälligen Unterbewertungen - behaften lassen müssen (vorne E. 2.2). Dies gilt
nicht nur in Bezug auf juristische Personen, sondern in identischer Weise auch
für buchführende Selbständigerwerbende (vgl. zur Anwendung des
Massgeblichkeitsprinzips bei natürlichen Personen Urteile 2A.475/ 2006 vom 26.
März 2007 und 2A.570/1998 vom 17. September 1999).

3.3 Wie das Verwaltungsgericht zutreffend erwogen hat, handelte es sich bei der
vorliegend zur Diskussion stehenden Unterbewertung nicht um einen
offenkundigen, ins Auge springenden Verstoss gegen zwingendes Handelsrecht oder
einen Wertansatz, der die zuverlässige Beurteilung der Vermögenslage geradezu
vereiteln würde. Die vom Beschwerdeführer vorgenommene Einbuchung mit Fr.
500'000.-- lag angesichts der regelmässig mit Unschärfen verbundenen Bewertung
von Grundstücken noch innerhalb des ihm zustehenden Ermessensspielraums,
weshalb für eine Abweichung vom Massgeblichkeitsprinzip kein Grund besteht und
er nach dem Gesagten auf dem sich aus seinen Büchern ergebenden Wert zu
behaften ist.

3.4 Die Beschwerdeführer berufen sich ferner auf Art. 60 lit. a DBG, wonach
durch Kapitaleinlagen von Mitgliedern von Kapitalgesellschaften und
Genossenschaften, einschliesslich Aufgelder und Leistungen à fonds perdu kein
steuerbarer Gewinn entsteht. Diese Regel müsse in analoger Weise auch für
Kapital- bzw. Vermögenseinlagen eines selbständigen Einzelunternehmers gelten.

Es kann hier offen bleiben, ob die Auffassung des Verwaltungsgerichts
zutreffend ist, welche auf einer wörtlichen Auslegung von Art. 18 Abs. 3 DBG
beruht und wonach bei der Veranlagung von Selbständigerwerbenden kein Raum
dafür bleibt, die weiteren Regelungen betreffend die Berechnung des
Reingewinnes - allenfalls analog - heranzuziehen. Zwar sind aufgrund von Art.
60 lit. a DBG sowohl offene wie auch verdeckte Kapitalzuschüsse bei der
Ermittlung des steuerbaren Gewinns auszuklammern (vgl. PETER LOCHER, Kommentar
zum DBG, II. Teil, N 39 zu Art. 60 DBG). Massgebend ist vorliegend jedoch, dass
gemäss geltender Praxis bei verdeckten Kapitalzuschüssen deren Offenlegung
grundsätzlich spätestens im Einbringungsjahr erfolgen muss (vgl. PETER
BRÜLISAUER/ANDREAS HELBING in: Martin Zweifel/ Peter Athanas (Hrsg), Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. Auflage, N 31 f zu Art. 60 DBG mit
weiteren Hinweisen, vgl. auch LOCHER, a.a.O., N 40 zu Art. 60 DBG sowie ROBERT
DANON, Commentaire Romand, N 35 ff zu Art. 60 LIFD). Eine analoge Anwendung von
Art. 60 lit. a DBG hilft den Beschwerdeführern schon deshalb nicht, weil sich
diese Bestimmung auf offene oder jedenfalls offengelegte Einlagen bezieht.

3.5 Die Rüge, wonach die vorgenommene Besteuerung den Grundsatz der Besteuerung
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) verletze,
geht fehl: Steht wie vorliegend eine nicht offenkundige Unterbewertung eines
eingebrachten Vermögenswertes zur Diskussion, so ist der Steuerpflichtige bei
seiner Verbuchung zu behaften und bleibt kein Raum für eine Korrektur seiner
Bewertung aufgrund von Leistungsfähigkeitsüberlegungen (BGE 85 I 243 E. 4 S.
251 f.; vgl. auch BGE 83 I 337 E. 3 S. 345 f. betreffend offensichtliche
Unterbewertung). Soweit der Beschwerdeführer sich auf die abweichende
Literaturmeinung von Känzig (vgl. ERNST KÄNZIG, Kommentar zur Wehrsteuer
[direkte Bundessteuer], I. Teil, 2. Auflage 1982, N. 214 zu Art. 21 BdBSt)
beruft, ist zu beachten, dass diese - sowie die dort zitierte Rechtsprechung -
sich auf den Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer
direkten Bundessteuer (BdBSt, BS 6 350) bezieht, welcher - anders als nun das
Gesetz über die direkte Bundessteuer in Art. 18 Abs. 3 durch Verweis auf Art.
58 - keine explizite Regelung darüber enthielt, wie die Kapitalgewinne bei
natürlichen Personen zu bestimmen sind. Die Beschwerdeführer können daher
daraus nichts zu ihren Gunsten ableiten.

4.
Dies führt zur Abweisung der Beschwerde. Bei diesem Verfahrensausgang werden
die Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 BGG).
Parteienschädigungen sind keine zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Mit dem Entscheid in der Hauptsache wird das gestellte Gesuch um aufschiebende
Wirkung hinfällig.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden den Beschwerdeführern auferlegt,
unter solidarischer Haftung.

3.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Eidgenössischen Steuerverwaltung,
dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Steuerrekursgericht des Kantons Zürich und
dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 13. September 2011

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Klopfenstein