Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.689/2010
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_689/2010

Urteil vom 4. April 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Donzallaz, Stadelmann, nebenamtlicher Bundesrichter
Locher,
Gerichtsschreiber Zähndler.

Verfahrensbeteiligte
X.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwälte Peter Schaub und Dr. Daniel Schär,

gegen

Kommission für Grundsteuern der Stadt Zürich, Werdstrasse 75, Postfach, 8022
Zürich.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2.
Kammer, vom 2. Juni 2010.

Sachverhalt:

A.
Die X.________ AG, eine Immobiliengesellschaft mit Sitz in Luzern, ist eine
Tochtergesellschaft der börsenkotierten Y.________ Holding AG. Mangels einer
eigenen Infrastruktur in Luzern erledigte die in A.________/ZH (ab 18.
September 2006 in B.________/ZH) domizilierte Gruppengesellschaft Z.________
Verwaltungs AG das Tagesgeschäft und stellte der X.________ AG als
Schwestergesellschaft hierfür lückenlos Rechnung.
Die X.________ AG ist in den Bereichen Immobilienanlagen und -promotionen
tätig. Im Anlagebereich nimmt sie die Aufgaben einer klassischen
Immobiliengesellschaft wahr, indem sie Renditeobjekte zwecks Erzielung
nachhaltiger Mieterträge erwirbt, langfristig hält und im Anlagevermögen
bilanziert. Im Bereich Immobilienpromotionen werden Liegenschaften gekauft,
(neu) überbaut und in der Regel in Form von Stockwerkeinheiten wieder verkauft.
Die betreffenden Liegenschaften werden weniger lang gehalten und entsprechend
im Umlaufvermögen bilanziert.
In den Jahren 2001 bis 2004 veräusserte die X.________ AG im Geschäftsbereich
Immobilienpromotionen Objekte im Wert von rund CHF 387 Mio. (2001: CHF 64.8
Mio.; 2002: CHF 92.8 Mio.; 2003: CHF 129.6 Mio.; 2004: CHF 100 Mio.). Ein
Grossteil dieser Objekte befindet sich in verschiedenen Gemeinden des Kantons
Zürich. Zu den in der Stadt Zürich verkauften Objekten gehörten u.a. die
Liegenschaften Q.________strasse 44 (diverse Handänderungen 2001),
R.________strasse 48-52 (Verkauf am 22. Dezember 2002), S.________strasse 15
(Handänderungen 2002 bis 2003) und T.________strasse 6 (Handänderungen 2003 bis
2004).

B.
Am 22. August 2006 veranlagte die Kommission für Grundsteuern der Stadt Zürich
die X.________ AG betreffend die folgenden Grundstückgewinne:
Liegenschaft
Grundstückgewinn CHF
Steuerbetrag CHF
Q.________strasse 44
697'624.--
213'050.--
R.________strasse 48-52
469'568.--
177'200.--
S.________strasse 15
779'395.--
227'615.--
T.________strasse 6
584'126.--
217'666.--
Total
2'530'713.--
835'531.--

Die hiergegen erhobenen Einsprachen der X.________ AG wies die Kommission mit
Beschlüssen vom 8. Mai 2007 im Wesentlichen ab. Einzig bei der Liegenschaft
R.________strasse 48-52 berücksichtige sie die Grundstückgewinnsteuer
anlagekostenmindernd und reduzierte die Steuerforderung von CHF 177'200.-- auf
CHF 126'560.--. Mittels Rekurs vom 13. Juni 2007 beantragte die X.________ AG
u.a., es sei zusätzlich eine Händlerpauschale in Höhe von 3 % der
Verkaufspreise zu berücksichtigen und es seien die in anderen Zürcher Gemeinden
erlittenen Verluste mit den vorliegend interessierenden Gewinnen zu verrechnen.
Mit Entscheid vom 11. November 2009 hiess die Steuerrekurskommission III des
Kantons Zürich das Rechtsmittel insoweit teilweise gut, als sie u.a. eine
Händlerpauschale von 1 % der Verkaufspreise berücksichtigte, an die Gewinne der
Liegenschaft T.________strasse 6 ausserkommunale Verluste anrechnete und die zu
entrichtenden Grundstückgewinnsteuern neu wie folgt festsetzte:
Liegenschaft
Steuerbetrag CHF
Q.________strasse 44
196'100.--
R.________strasse 48-52
113'000.--
S.________strasse 15
215'625.--
T.________strasse 6
196'001.--
Total
720'726.--

Gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission III beschwerte sich die
X.________ AG beim Verwaltungsgericht des Kantons Zürich. Sie beantragte die
Erhöhung der berücksichtigten Händlerpauschale auf 2 % sowie die Anrechnung von
Betriebsverlusten und von Verlusten aus der Veräusserung von anderen
Liegenschaften. Mit Entscheid vom 2. Juni 2010 wies das Verwaltungsgericht die
Beschwerde ab: Die Steuerrekurskommission III habe die Händlerpauschale
zutreffend festgesetzt, weitere ausserkommunale Verluste seien ausschliesslich
revisionsweise zu berücksichtigen und Betriebsverluste seien nach dem Grundsatz
des Vorranges der sog. "Verlustverrechnung in der Zeit" zunächst mit künftigen
Betriebsgewinnen zu verrechnen.

C.
Mit Eingabe vom 7. September 2010 führt die X.________ AG Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht. Sie beantragt
sinngemäss, es sei das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die
Grundstückgewinnsteuern seien unter Berücksichtigung einer Händlerpauschale von
2 % sowie unter Verrechnung von Betriebsverlusten und von Verlusten aus der
Veräusserung von anderen Liegenschaften wie folgt festzusetzen:
Liegenschaft
Steuerbetrag CHF
Q.________strasse 44
0.--
R.________strasse 48-52
20'195.--
S.________strasse 15
30'240.--
T.________strasse 6
0.--
Total
50'435.--

Die Steuerpflichtige rügt im Wesentlichen eine offensichtlich unrichtige
Sachverhaltsfeststellung sowie eine Verletzung von Bundesrecht, insbesondere
einen Verstoss gegen das Doppelbesteuerungsverbot von Art. 127 Abs. 3 BV.

D.
Während das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich die Abweisung der Beschwerde
beantragt, soweit darauf einzutreten ist, verzichten die Kommission für
Grundsteuern der Stadt Zürich, die Eidgenössische Steuerverwaltung sowie die
ebenfalls zur Vernehmlassung eingeladene Finanzdepartement des Kantons Luzern
auf eine Stellungnahme.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde richtet sich gegen einen letztinstanzlichen kantonalen
Endentscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Eine Ausnahme im
Sinne von Art. 83 BGG ist nicht gegeben. Die Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist daher zulässig (Art. 82 Abs. 1 lit.
a und Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG in Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes
vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone
und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14]). Die
Beschwerdeführerin ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Ergreifung des
Rechtsmittels legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte
Beschwerde ist einzutreten (Art. 100 BGG).

1.2 Bei Beschwerden in Zusammenhang mit interkantonalen Kompetenzkonflikten
könnte die bereits rechtskräftige Veranlagung eines andern Kantons
mitangefochten werden (Art. 100 Abs. 5 BGG); es spielt keine Rolle, dass es
sich dabei nicht um ein Urteil im Sinne von Art. 86 BGG handelt (BGE 133 I 300
E. 2.4 S. 307 ff.). Vorliegend wurden indes nur die
Grundstückgewinnsteuerveranlagungen der Stadt Zürich für die Jahre 2001 bis
2004 resp. die betreffenden Rechtsmittelentscheide angefochten, nicht aber die
- jedenfalls bis 2003 rechtskräftigen - Veranlagungen der Steuerbehörden des
Kantons Luzern betreffend die ordentlichen Gewinn- und Kapitalsteuern dieser
Steuerperioden am Hauptsitz der Beschwerdeführerin.

1.3 Das Bundesrecht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG).
Es ist folglich weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an
die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem
anderen als dem angerufenen Grund gutheissen und es kann eine Beschwerde mit
einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen.
Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten
Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Mit einer Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten können diese nur dann gerügt werden,
wenn sie offensichtlich unrichtig, d.h. willkürlich sind (BGE 133 II 249 E.
1.2.2 S. 252; 133 III 393 E. 7.1 S. 398) oder auf einer Rechtsverletzung im
Sinne von Art. 95 BGG beruhen. Zudem ist vom Beschwerdeführer aufzuzeigen, dass
die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann
(Art. 97 Abs. 1 BGG). Diese Bindung an das vorinstanzlich Festgestellte gilt
grundsätzlich auch bei Beschwerden in Doppelbesteuerungssachen (Urteil 2C_514/
2008 vom 8. September 2009 E. 3.1 publ. in: StR 65, 138, S. 140 f.),
insbesondere wenn wie hier nur das letztinstanzliche Endurteil eines einzigen
Kantons Anfechtungsobjekt bildet. Neue Beweismittel sind nur insoweit zulässig,
als der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt (Art. 99 Abs. 1 BGG).

1.4 Die Rechtsfragen im Zusammenhang mit einer Verletzung des
Doppelbesteuerungsverbots prüft das Bundesgericht mit voller Kognition (Urteil
2P.126/1998 vom 27. Januar 2000 E. 1b publ. in: StE 2000 A 24.35 Nr. 1). Die
Anwendung von nicht harmonisierungsbedürftigem kantonalem Recht wird dagegen
nur auf Willkür hin überprüft (vgl. BGE 134 I 153 E. 4.2.2 S. 158; Urteil
2C_211/2009 vom 12. August 2009 E. 1.2).

2.
Die Beschwerdeführerin verlangt die Berücksichtigung einer Händlerpauschale von
2 % während die Vorinstanz lediglich eine solche von 1 % akzeptiert hat.

2.1 Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 205 bzw. § 210 des Steuergesetzes
des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH) von den Gemeinden erhoben.
Massgeblich sind die Gewinne, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder
Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 StG/ZH). Beim Grundstückgewinn
handelt es sich um den Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt
(§ 219 Abs. 1 StG/ZH). Die Anlagekosten entsprechen der Summe von Erwerbspreis
(§ 220 StG/ZH) und Aufwendungen (§ 221 StG/ZH; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, Rz. 3 zu §
219 StG/ZH).
Die Aufzählung der anrechenbaren Aufwendungen in § 221 Abs. 1 StG/ZH ist an
sich abschliessend (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 3 zu § 221 StG/
ZH). Allerdings können Liegenschaftshändler nach § 221 Abs. 2 StG/ZH weitere
mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen geltend machen. Aufgrund der
Rechtsprechung des Bundesgerichts zum Doppelbesteuerungsverbot von Art. 127
Abs. 3 BV hat nämlich der Belegenheitskanton einen Anteil an den allgemeinen
Unkosten des Liegenschaftshändlers, in der Regel pauschal 5 % des
Verkaufspreises (sog. "Händlerpauschale"), im Sinne einer Gewinnschmälerung
anzuerkennen (vgl. BGE 120 la 361 E. 5b S. 366 mit Hinweisen; Höhn/Mäusli,
Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl. 2000, Rz. 53 zu § 28; Peter Locher,
Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 3. Aufl. 2009, S. 119 f.; Daniel
de Vries Reilingh, La double imposition intercantonale, S. 225; Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 166 ff. zu § 221 StG/ZH).
Diese Händlerpauschale soll einerseits die "veränderlichen" d.h. auf das
einzelne Rechtsgeschäft bezogenen Kosten und andererseits einen Anteil der
"festen Kosten" berücksichtigen (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 22. Januar
1969 E. 3 publ. in: ASA 38, 416 S. 420). Sie soll mithin einen Anteil an jenen
Unkosten des Liegenschaftshändlers am Hauptsitz übernehmen, die mit dem Verkauf
von Liegenschaften zusammenhängen (BGE 111 la 220 E. 2d S. 226 f.). Von dem als
Faustregel aufzufassenden Satz von 5 % kann abgewichen werden, wenn
hinreichende Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass er zu tief oder zu hoch ist.
Ein niedriger Satz kann sich etwa rechtfertigen, wenn Vermittlungsprovisionen
und Dienstleistungshonorare an Dritte zum Abzug gebracht werden (Urteil 2P.118/
1992 vom 23. Februar 1993 E. 5 publ. in: ASA 62, 720 S. 728 ff.). In einem
neueren, auch den Kanton Zürich betreffenden Urteil wurde nur eine Pauschale
von 1,75 % zum Abzug zugelassen. Dies deshalb, weil ein Grossteil der
normalerweise vom Liegenschaftshändler selbst verrichteten Arbeiten durch
Dritte erledigt wurden, wobei sich die entsprechenden Aufwendungen bei der
Berechnung des Grundstückgewinnes schon vollumfänglich ertragsmindernd
auswirkten (Urteil 2P.58/2007 vom 5. September 2007 E. 2.2). Wo ein
Liegenschaftshändler die Hilfe eines Dritten benötigt und er die Anrechnung von
Vermittlungsprovisionen verlangt, rechtfertigt es sich, für allgemeine Umtriebe
nur einen bescheidenen Pauschalabzug von 1 % vorzunehmen (Ferdinand Zuppinger,
Die Besteuerung des Liegenschaftenhändlers im interkantonalen Verhältnis, 1971,
S. 30).

2.2 Hier ist nicht umstritten, dass die Beschwerdeführerin eine interkantonale
Liegenschaftshändlerin ist. Strittig ist hingegen, welche ihrer nur indirekt
mit dem An- und Verkauf von Liegenschaften verbundenen allgemeinen Unkosten bei
der Festlegung der Händlerpauschale zu berücksichtigen sind. Die Kommission für
Grundsteuern der Stadt Zürich ging aufgrund des intensiven Leistungsaustauschs
zwischen der Beschwerdeführerin und der Z.________ Verwaltungs AG davon aus,
dass sämtliche Aufwendungen in Form von Drittkosten bei der
Grundstückgewinnsteuer gewinnmindernd angerechnet worden seien, weshalb sich
jede zusätzliche Händlerpauschale erübrige.
Demgegenüber liess die Steuerrekurskommission III des Kantons Zürich gleichwohl
eine Händlerpauschale von 1 % zum Abzug zu. Dies begründet sie in ihrem
Entscheid vom 11. November 2009 damit, dass gemäss bundesgerichtlicher
Rechtsprechung nicht nur jene Unkosten abzudecken seien, die objektbezogen mit
dem An- und Verkauf von konkreten Liegenschaften zusammenhängen. Vielmehr seien
damit auch allgemeine Aufwendungen des Liegenschaftshändlers im Hinblick auf
die Gewinnerzielung zu berücksichtigen. Bei der Beschwerdeführerin sei
allerdings der auf den Geschäftsbereich der Anlageobjekte entfallende Anteil
auszuscheiden. Dieser könne anhand der Erfolgsrechnung der Z.________
Verwaltungs AG bestimmt werden und mache 48 % der gesamten Geschäftstätigkeiten
aus. Demgegenüber entfielen 52 % der Unkosten der Beschwerdeführerin während
den Jahren 2001-2004 auf ihre Tätigkeit als Liegenschaftshändlerin. Dies
entspreche einem Betrag von CHF 4'651'021.-- (52 % von CHF 8'944'272.--), bzw.
ziemlich genau 1 % der gesamten Verkaufserlöse dieser vier Jahre (CHF
451'851'751.--). Diese Bemessung der Händlerpauschale rechtfertige sich im
Übrigen auch deshalb, weil die Beschwerdeführerin für ihre Kaufs- und
Verkaufsaktivitäten keine aussenstehende Drittperson beigezogen habe, sondern
diese durch die ihr nahestehende Z.________ Verwaltungs AG wahrgenommen wurden.
Die hierfür entrichteten Mäklerprovisionen würden zusätzlich zur Pauschale
berücksichtigt, obwohl sie wirtschaftlich als Eigenprovisionen zu würdigen
seien. Die Händlerpauschale sei nur für jene mit dem An- und Verkauf
zusammenhängenden Dienstleistungen gerechtfertigt, die über die von einem
Mäkler erbrachten Leistungen hinausgehen.
Die Vorinstanz erachtete die Begründung der Steuerrekurskommission III im
Wesentlichen als zutreffend und bestätigte im angefochtenen Urteil die
Berücksichtigung einer Händlerpauschale von 1 %.

2.3 Die Beschwerdeführerin beanstandet die von der Vorinstanz und der
Steuerrekurskommission III vorgenommene Unkostenaufteilung: Sie erachtet es als
offensichtlich unrichtig, dass die Bautreuhandhonorare und die Umsätze aus
notariellen Dienstleistungen dem Anlagebereich zugeordnet wurden; diese
Auslagen zählten vielmehr zum Geschäftsbereich Immobilienpromotionen. Im
Übrigen sei es sachwidrig, als Bezugsgrösse die Erlöse sämtlicher
Liegenschaftsverkäufe der Jahre 2001 bis 2004, d.h. auch jene des
Anlagebereichs, heranzuziehen; massgeblich seien einzig die Erlöse aus dem
Verkauf von Handelsliegenschaften, wogegen die Erlöse aus dem Verkauf von
Anlageliegenschaften auszuklammern seien.
Bei diesen Vorbringen der Beschwerdeführerin handelt es sich um eine
Sachverhaltsrüge, welche den Begründungsanforderungen von Art. 97 Abs. 1 BGG
genügen muss (Urteil 2P.58/2007 vom 5. September 2007 E. 2.2; vgl. auch E. 1.3
hiervor). Vor diesem Hintergrund dringt der Einwand der Beschwerdeführerin
nicht durch: Sie vermag insbesondere nicht rechtsgenüglich darzutun, dass die
beiden Posten "Bautreuhandhonorare" und "Umsätze aus notariellen
Dienstleistungen" mit ihrer Tätigkeit als Liegenschaftshändlerin
zusammenhängen. Auch die Berechnung der Bezugsgrösse durch die Vorinstanzen
erscheint jedenfalls nicht als willkürlich, zumal die Beschwerdeführerin als
interkantonale Liegenschaftshändlerin beim Verkauf von Objekten stets eine
Händlerpauschale beanspruchen dürfte und somit auch der Verkauf früherer
Anlageobjekte in diesem Zusammenhang als relevant erscheint. Im Übrigen
rechtfertigt sich im vorliegenden Fall - wie bereits die Steuerrekurskommission
III zutreffend festgehalten hat - bereits deshalb eine vorsichtige Bemessung
der Händlerpauschale, weil es sich bei den hier angerechneten Mäklerprovisionen
wirtschaftlich um Eigenprovisionen handelt (vgl. E. 2.2 hiervor).
Im Gegenteil erscheint sogar die von Verwaltungsgericht und
Steuerrekurskommission III zugestandene Händlerpauschale von 1 % als
problematisch: Einerseits steht nicht fest, ob der Bereich "Einkauf und
Verkauf", der von den Vorinstanzen vollständig dem Promotionsbereich zugeordnet
wurde, nicht auch Anlageobjekte umfasst. Andererseits wurde die
Beschwerdeführerin jedenfalls für die Steuerperioden 2001 bis 2003 in ihrem
Sitzkanton Luzern rechtskräftig veranlagt, wobei davon auszugehen ist, dass die
hier im Streit stehenden Unkosten bereits gewinnmindernd anerkannt wurden.
Etwas Gegenteiliges ist jedenfalls nicht aktenkundig. Es entspräche somit einem
doppelten Abzug, wenn nun im Liegenschaftskanton nochmals Anteile an den
allgemeinen Unkosten aus der Bemessungsgrundlage ausgeklammert würden; nur wenn
die Beschwerdeführerin auch die Veranlagungen des Sitzkantons mitangefochten
hätte, was hier nicht der Fall ist, könnte das Steuersubstrat vom Bundesgericht
nach den herkömmlichen Regeln auf die beteiligten Kantone aufgeteilt werden.
Letztlich können diese Fragen jedoch offen bleiben, da eine reformatio in peius
nicht in Frage kommt (Art. 107 Abs. 1 BGG). Somit hat es hier mit der
vorinstanzlich berücksichtigten Händlerpauschale von 1 % sein Bewenden.

3.
Weiter ist zu prüfen, ob und gegebenenfalls auf welche Art und Weise die von
der Beschwerdeführerin geltend gemachten, im gleichen Jahr entstandenen
Veräusserungsverluste betreffend andere Liegenschaften in zürcherischen
Gemeinden zu berücksichtigen sind.
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind bei einem interkantonalen
Liegenschaftshändler die Verluste aus Grundstücksverkäufen mit den im gleichen
Jahr und im selben Kanton erzielten Gewinnen zu verrechnen, und es ist diese
Verrechnung selbst dann möglich, wenn sie im kantonalen Recht nicht vorgesehen
ist (BGE 92 I 198 E. 3b S. 200; Urteil 2P.63/1993 vom 21. November 1994 E. 3c
publ. in: ASA 65, 74 S. 77; Höhn/Mäusli, a.a.O., Rz. 52a zu § 28; Locher,
a.a.O., S. 120; De Vries Reilingh, a.a.O., S. 226). Sogar mit dem Gewinn aus
dem Verkauf sämtlicher Aktien einer Immobiliengesellschaft kann der Verlust aus
dem gleichzeitigen Verkauf eines Grundstücks im selben Kanton verrechnet werden
(Urteil 2P.215/1999 vom 19. Juni 2000 E. 3c). Die Vorinstanz geht an sich von
dieser Rechtsprechung aus (vgl. E. 4.1 des angefochtenen Entscheids). Sie erwog
jedoch weiter, dass die Beschwerdeführerin für die Verrechnung auf den Weg der
Revision zu verweisen sei, zumal bezüglich diverser Veräusserungen noch keine
rechtskräftige Veranlagung erfolgt sei und Verluste aus Teilveräusserungen von
Liegenschaften gemäss § 224 Abs. 3 StG/ZH zunächst innerhalb einer Gemeinde zu
bereinigen seien.
Ob die besondere Revisionsmöglichkeit bei Teilveräusserungen von Liegenschaften
gemäss § 224 Abs. 3 StG/ZH auch im vorliegenden Fall, betreffend die
Verrechnung von Grundstückverlusten in zürcherischen Gemeinden mit
Grundstückgewinnen in anderen Gemeinden desselben Kantons analog herangezogen
werden darf, ist jedoch fraglich: Eine steuerpflichtige Person hat
grundsätzlich Anspruch darauf, dass solche Kompensationsmöglichkeiten bei der
Veranlagung berücksichtigt werden. Entsprechend erscheint es als unzulässig,
einfach auf den Weg der Revision zu verweisen, zumal dort bedeutsame zeitliche
Schranken gelten. Kann mangels genauer Kenntnis der anrechenbaren Verluste noch
nicht definitiv veranlagt werden, so ist die Steuer einstweilen nur aufgrund
provisorisch festgesetzter Steuerfaktoren zu beziehen (Urteil 2A.585/2005 vom
8. Mai 2006 E. 3.4.2 publ. in: StE 2007 B 97.41 Nr. 19). Wenn das
Verwaltungsgericht auf solch unsicherer Grundlage ergangene (definitive)
Veranlagungen unter dem Vorbehalt einer Revision geschützt hat und diese
Verfügungen in Rechtskraft erwachsen sollen, so kann dem nicht gefolgt werden.
Insoweit ist das Urteil der Vorinstanz aufzuheben.

4.
Sodann ist streitig, ob die im gleichen Jahr im Kanton Zürich erzielten
Betriebsverluste der Beschwerdeführerin mit Gewinnen auf Grundstücken im
gleichen Kanton verrechenbar sind.

4.1 Die Vorinstanz verneint eine solche Verrechenbarkeit, indem sie auf die in
§ 70 Abs. 1 StG/ZH vorgesehene Möglichkeit der sog. "Verlustverrechnung in der
Zeit" verweist (E. 4.2 des angefochtenen Entscheids). In der Tat war nach der
früheren Rechtsprechung des Bundesgerichts u.a. bei der Behandlung von
Aufwandüberschüssen der Liegenschaftshändler die "Verrechnung in der Zeit" im
Liegenschaftskanton vorrangig gegenüber der Verrechnung von Verlusten in
anderen Liegenschaftskantonen (BGE 111 la 318 E. 4a in fine S. 320; Urteil
2P.305/1988 vom 14. Juni 1989 E. 3d publ. in: ASA 59, 564 S. 567 f.; vgl. auch
BGE 116 la 127 E. 3 f. S. 131 ff.; Urteil 2P.439/1997 vom 27. Oktober 1999 E.
4b publ. in: StR 55, 182 S. 186 f.).

4.2 Mit BGE 131 I 249 hat das Bundesgericht allerdings seine Rechtsprechung
bezüglich der Steuerausscheidung bei Liegenschaften im interkantonalen
Verhältnis grundlegend geändert. Es ist nun bestrebt, die sog.
Ausscheidungsverluste möglichst zu vermeiden. Solche Verluste können entstehen,
falls der Kanton der gelegenen Sache einen Grundstücksertrag bzw. -gewinn
selbst dann in voller Höhe besteuern kann, wenn der Gesamtgewinn bzw. das
Gesamteinkommen der steuerpflichtigen Person infolge von anderen Verlusten oder
Abzügen niedriger ist. Ebenso soll mit der neuen Praxis die
Ausscheidungsvielfalt reduziert werden. In BGE 131 I 249 E. 6.3 in fine S. 262
hält das Bundesgericht fest, dass Betriebsliegenschaften zum
betriebsnotwendigen Vermögen gehören und der Leistungserbringung dienen,
weshalb sich eine Inpflichtnahme des Kantons der gelegenen Sache - welcher am
Geschäftsergebnis ebenfalls partizipiert - sachlich begründen lässt. Im
erwähnten Leitentscheid ging es um den Wertzuwachsgewinn auf einer
Betriebsliegenschaft eines Liegenschaftshändlers. Das Gericht erwog, dass der
Gewinn dem Belegenheitskanton grundsätzlich zur ausschliesslichen Besteuerung
zusteht, wobei er einen allfälligen Geschäftsverlust daran anrechnen muss.
Diese Rechtsprechung wurde mit BGE 131 I 285 weitergeführt, wo ein
Nebensteuerdomizil (Spezialsteuerdomizil des Liegenschaftsortes) den
Gewinnungskostenüberschuss einer Privatliegenschaft am Hauptsteuerdomizil zu
übernehmen hatte. Mit BGE 132 I 220 wurde sodann einem Nebensteuerdomizil
(Spezialsteuerdomizil der Kapitalanlageliegenschaft) der Verlust am
Hauptsteuerdomizil angelastet. Gemäss BGE 133 I 19 sind schliesslich die
Schuldzinsen auch bei Liegenschaftshändlern proportional nach Lage der Aktiven
und nicht mehr objektmässig zu verlegen. Aus E. 6 des letztgenannten Urteils
geht in eindeutiger Weise hervor, dass das Bundesgericht den Grundsatz des
Vorrangs der "Verlustverrechnung in der Zeit" aufgegeben hat.

4.3 Gestützt auf diese neue bundesgerichtliche Rechtsprechung gab die
Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) das Kreisschreiben Nr. 27 vom 15. März
2007 heraus. Nach dessen Ziffer 3.1.4 werden in den Liegenschaftskantonen die
(Geschäfts-)Verluste mit Grundstückgewinnen des Geschäftsvermögens verrechnet,
unabhängig davon, ob diese Gewinne mit der Einkommens- oder mit der
Grundstückgewinnsteuer erfasst werden. Dabei ist auch nicht massgebend, ob die
Grundstückgewinne des Geschäftsvermögens das Anlagevermögen oder das
Umlaufvermögen betreffen. Zwar trifft es zu, dass ein Kreisschreiben der SSK
das Bundesgericht nicht zu binden vermag, doch weicht letzteres nicht ohne
triftigen Grund davon ab, soweit das Kreisschreiben die rechtlichen Vorgaben
überzeugend konkretisiert (BGE 133 II 305 E. 8.1 S. 315; 133 V 346 E. 5.4.2 S.
352; Urteil 2C_800/2008 vom 12. Juni 2009 E. 5 publ. in: StR 64, 910 S. 913).
Soweit hier von Interesse, gibt das Kreisschreiben Nr. 27 der SSK die neue
Bundesgerichtspraxis korrekt wieder und zieht daraus sachgerechte Schlüsse:
Verluste von juristischen Personen seien in erster Linie mit im gleichen Kanton
steuerbaren Gewinnen/Erträgen zu verrechnen, wobei diese Verlustübernahme
definitiv sei (Ziff. 3.2.1 und Ziff. 3.2.4). Dieselbe Lösung wird im Übrigen
auch von der Lehre postuliert (Julia von Ah, Besteuerung des
Liegenschaftenhandels und Ermittlung des Grundstückgewinns bei
Geschäftsgrundstücken [inkl. Verrechnung von Geschäfts- und
Grundstücksverlusten], zsis vom 24. November 2006 [Aufsätze N. 2], Ziffer
2.4.2.5; Schenk/Walter, Ausscheidungsverlusten [fast] den Garaus gemacht, ST 79
[2005], S. 617 ff., insbesondere S. 621).

4.4 Zu prüfen bleibt, ob dieses grundsätzlich erst ab der Steuerperiode 2006
gültige Kreisschreiben hier schon angewendet werden darf. In seiner Ziffer 4
ist vorgesehen, dass die Grundsätze des Kreisschreibens auf Antrag der
steuerpflichtigen Personen auch schon auf frühere pendente Steuerperioden
angewandt werden können, um Ausscheidungsverluste zu vermeiden. Ein solcher
Antrag liegt hier vor. Die Vorinstanz lehnt die Anwendung des Kreisschreibens
jedoch mit der Begründung ab, dass die Beschwerdeführerin an ihrem Hauptsitz
jedenfalls bis zur Steuerperiode 2003 rechtskräftig veranlagt sei, weshalb
diese Perioden i.S. von Ziff. 4 des Kreisschreibens "nicht mehr offen" seien
(E. 4.2 des angefochtenen Entscheids). Diese Begründung des Verwaltungsgerichts
überzeugt nicht: Entscheidend ist vielmehr, dass die hier interessierenden
Veranlagungen zur Grundstückgewinnsteuer noch pendent sind, weshalb einer
Anwendung des Kreisschreibens insoweit nichts entgegensteht. Im Übrigen geht es
hier nicht nur um die Anwendung eines Kreisschreibens der SSK sondern in erster
Linie um die Umsetzung einer Praxisänderung des Bundesgerichts (vgl. E. 4.1 und
E. 4.2 hiervor). Eine solche ist grundsätzlich sofort in allen hängigen
Verfahren anzuwenden (BGE 133 V 96 E. 4.4.6 S. 103; 132 II 153 E. 5.1 S. 159;
vgl. auch Urteil 2C_156/2008 vom 28. Juli 2008 E. 5.1 publ. in: RtiD I-2009,
466 S. 470). Nichts anderes gilt im vorliegenden Fall. Als interkantonale
Liegenschaftshändlerin kann die Beschwerdeführerin daher die im Kanton Zürich
erlittenen Betriebsverluste an die in zürcherischen Gemeinden erzielten
Grundstückgewinne anrechnen. Dass das geltende zürcherische
Grundstückgewinnsteuerrecht eine solche Verlustanrechnung (noch) nicht kennt
(vgl. E. 4.5 hiernach), bildet keinen Hinderungsgrund. Die Beschwerde erweist
sich mithin auch in diesem Punkt als begründet.

4.5 Nur der Vollständigkeit halber ist darauf hinzuweisen, dass praktisch
sämtliche Kantone, welche (wie der Kanton Zürich) ein monistisches System der
Grundstückgewinnbesteuerung besitzen, nunmehr auch im innerkantonalen
Verhältnis eine solche Verlustverrechnung eingeführt haben. Während einzelne
Kantone (wie z.B. der Kanton Bern und der Kanton Jura) eine solche
Verlustanrechnung an Gewinne auf Geschäftsliegenschaften schon immer kannten
(vgl. Art. 143 des Steuergesetzes des Kantons Bern vom 21. Mai 2000 bzw. Art.
100 des Steuergesetzes des Kantons Jura vom 26. Mai 1988), sehen nun auch die
Kantone Basel-Stadt, Basel-Landschaft, Schwyz und Nidwalden eine entsprechende
Möglichkeit vor (§ 108 Abs. 3 des Gesetzes des Kantons Basel-Stadt über die
direkten Steuern vom 12. April 2000; § 79 Abs. 3 des Gesetzes des Kantons
Basel-Landschaft über die Staats- und Gemeindesteuern vom 7. Februar 1974; Art.
119 Abs. 4 des Steuergesetzes des Kantons Schwyz vom 9. Februar 2000; Art. 150
Abs. 2 des Gesetzes des Kantons Nidwalden über die Steuern des Kantons und der
Gemeinden vom 22. März 2000; vgl. auch Niederer/Stuck, Verrechnung von
Grundstückgewinnen mit Geschäftsverlusten, in: ST 82 [2008], S. 480 ff.).
Im Kanton Tessin ordnete die Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello mit Urteil vom 19. Mai 2010 eine solche Verlustanrechnung aus Gründen
der Gleichbehandlung von inter- und innerkantonalen Sachverhalten an (RtiD
II-2010, 432). Auch das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich stellt im Übrigen
in seinem Urteil vom 25. August 2010 (SB.2009.00079) unmissverständlich fest,
dass die im innerkantonalen Recht fehlende Möglichkeit, Geschäftsverluste mit
den der Grundstückgewinnsteuer unterworfenen Gewinnen auf Geschäftsgrundstücken
zu verrechnen, den Grundsatz der Rechtsgleichheit verletze und sich damit als
verfassungswidrig erweise (E. 3.2 des erwähnten Urteils); das
Verwaltungsgericht erachtete es jedoch als Aufgabe des Gesetzgebers, die
gebotene Gleichbehandlung der inner- und ausserkantonalen Unternehmungen
herbeizuführen.
Abschliessend bleibt anzumerken, dass auch im Rahmen der sog.
"Unternehmenssteuerreform II" vorgesehen war, die Kantone mit monistischem
System der Grundstückgewinnbesteuerung zu verpflichten, die Verrechnung von
Geschäftsverlusten mit realisierten Gewinnen aus der Veräusserung von
Geschäftsliegenschaften zuzulassen. Zwar wurde dieses Vorhaben vorläufig
zurückgestellt; indessen soll es in die Botschaft zum Bundesgesetz über die
Vereinheitlichung der zeitlichen Bemessung, über die Vereinfachung der
Besteuerung der Lotteriegewinne und über die Bereinigung des Veranlagungs- und
Steuerausscheidungsverfahrens integriert werden (vgl. BBI 2005 4821 in fine).

5.
Nach dem Ausgeführten erweist sich die Beschwerde bezüglich zweier Punkte als
begründet und sie ist insoweit teilweise gutzuheissen. Die fraglichen
Veranlagungen sind aufzuheben und die Sache ist zwecks Neuveranlagung im Sinne
der Erwägungen an die Kommission für Grundsteuern der Stadt Zürich sowie zur
Neuverlegung der Kosten des kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des
Kantons Zürich zurückzuweisen. Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die bundesgerichtlichen Kosten je zur Hälfte
der Stadt Zürich, welche im vorliegenden Verfahren Vermögensinteressen verfolgt
hat, sowie der Beschwerdeführerin zu auferlegen (Art. 65 f. BGG). Die Stadt
Zürich hat der Beschwerdeführerin zudem eine reduzierte Parteientschädigung
auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird teilweise
gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 2. Juni
2010 wird aufgehoben und die Sache an die Kommission für Grundsteuern der Stadt
Zürich zwecks Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen sowie an das
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zwecks Regelung der Kosten für das
kantonale Verfahren zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von CHF 10'000.-- werden je hälftig der Beschwerdeführerin
und der Stadt Zürich auferlegt.

3.
Die Stadt Zürich hat der Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche
Verfahren eine reduzierte Parteientschädigung von CHF 5'000.-- auszurichten.

4.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Kommission für Grundsteuern der
Stadt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, sowie dem
Finanzdepartement des Kantons Luzern und der Eidgenössischen Steuerverwaltung
schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 4. April 2011
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

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