Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.708/2010
Zurück zum Index II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2010
Retour à l'indice II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2010


Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_708/2010

Urteil vom 28. Januar 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Karlen,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
A. und B.X.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Urs Vögele, Beratungsbüro,

gegen

Steueramt des Kantons Aargau, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2005,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2.
Kammer, vom 16. Juni 2010.

Sachverhalt:

A.
A.X.________, geb. 1926, war zusammen mit seinem Bruder C.X.________ Eigentümer
eines Landwirtschaftsbetriebs und mehrerer Liegenschaften in .... Nach der
Verpachtung des Landwirtschaftsbetriebs an D.X.________ unterzeichneten A. und
B.X.________ sowie C.X.________ am 10. Mai 1999 einen Revers und beanspruchten
den Steueraufschub. Danach behielt das zum Landwirtschaftsbetrieb gehörende
Land die Qualifikation als Geschäftsvermögen.
In den Jahren 1997 bis 2000 tätigten A.X.________ und C.X.________ sieben
Landverkäufe (Gesamterlös Fr. 3'287'775.--) und einen Grundstückskauf.
Die zum Landwirtschaftsbetrieb gehörenden Parzellen Nr. ... und ... wurden ab
dem Jahr 2004 mit je einem Einfamilienhaus überbaut. Mit Sacheinlage-/
Sachübernahmevertrag vom 3. März 2005 übertrugen A.X.________ und C.X.________
die beiden Parzellen mit den im Bau befindlichen Einfamilienhäusern an die neu
gegründete Y.________ GmbH zu einem Kaufpreis von Fr. 422'950.-- und 464'200.--
(zusammen Fr. 887'150.--), wobei der Übergang von Nutzen und Gefahr per 1.
September 2004 festgesetzt wurde. Die ... Gesellschafter der Y.________ GmbH
sind die Nachkommen von A. und B.X.________.

B.
In der Steuererklärung für Grundstückgewinne vom 21. November 2005 deklarierten
A. und B.X.________ und C.X.________ einen steuerbaren Grundstückgewinn von Fr.
716'953.85 (Veräusserungserlös von Fr. 887'150.-- abzüglich Aufwendungen
[Erschliessungskosten 1998 - 2004] von Fr. 170'196.15).
Die Steuerkommission ... erfasste den deklarierten Gewinn in der Folge als
Einkommen aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Rahmen der ordentlichen
Veranlagung für die Staats- und Gemeindesteuern 2005. Mit Einspracheentscheid
vom 12. August 2008 hielt sie an dieser Besteuerung fest.
Mit Entscheid 22. Oktober 2009 bestätigte das Steuergericht des Kantons Aargau
die Gewinnaufrechnung aus Liegenschaftenhandel.
Eine Beschwerde hiergegen wies das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau
kantonal letztinstanzlich am 16. Juni 2010 ab, soweit es darauf eintrat.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragen A. und
B.X.________ Aufhebung des Entscheids des Verwaltungsgerichts vom 16. Juni
2010. Überdies sei festzustellen, dass die getätigten Verkäufe der Parzellen
Nr. ... und ... (recte: ... und ...) nicht der Einkommenssteuer unterliegen,
und der im Jahre 1999 unterzeichnete Revers sei zu bestätigen. Eventualiter sei
die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen "zur Neuaufrollung des Verfahrens".
Sie rügen eine unrichtige Sachverhaltsfeststellung und eine falsche bzw.
willkürliche Rechtsanwendung.
Das Steueramt des Kantons Aargau und die Eidgenössische Steuerverwaltung
beantragen Abweisung der Beschwerde. Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau
stellte keinen Antrag.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den
Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau über die Staats- und
Gemeindesteuern 2005 ist zulässig (Art. 82 ff., 86 Abs. 1 lit. d, Abs. 2, Art.
89 Abs. 1 BGG; Art. 73 StHG [642.14]).

1.2 Mit der Beschwerde kann u.a. die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden
(Art. 95 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106
Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und
Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend
gemachten Rechtswidrigkeiten (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Die Verletzung
von Grundrechten und von kantonalem Recht prüft das Bundesgericht nur insofern,
als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist
(Art. 106 Abs. 2 BGG). Eine diesen Anforderungen genügende Begründung ist hier
nur teilweise zu erkennen, beschränkt sich doch die Beschwerdeschrift im
Wesentlichen darauf, die schon den Vorinstanzen vorgetragenen Argumente -
weitgehend appellatorisch - zu wiederholen. Inwiefern das angefochtene Urteil
an einem offensichtlichen Mangel leiden soll (vgl. BGE 134 II 244 E. 2.2 S. 246
mit Hinweisen), ist nicht zu erkennen.
Immerhin enthält die Beschwerde eine genügende Begründung, soweit geltend
gemacht wird, dass vorliegend die Grundstückgewinne von Bundesrechts wegen
nicht der Einkommenssteuer, sondern der Grundstückgewinnsteuer unterliegen. Der
angefochtene Entscheid ist unter diesem Aspekt zu überprüfen.

1.3 Nicht einzutreten ist auf das Feststellungsbegehren. Dieses geht über den
Hauptantrag (Aufhebung des angefochtenen Entscheids und Rückweisung der Sache)
nicht hinaus, womit ein schutzwürdiges Interesse fehlt (Art. 89 BGG).

2.
2.1 Das aargauische Steuergesetz vom 15. Januar 1998 (StG) folgt im Grundsatz
dem dualistischen System der Grundstückgewinnbesteuerung. Gewinne aus der
Veräusserung von Geschäftsliegenschaften unterliegen der Gewinn- oder
Einkommenssteuer. Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne aus der
Veräusserung von Grundstücken nur, wenn sie von der Einkommens- oder
Gewinnsteuer nicht erfasst werden (§ 95 StG). Gewinne auf land- und
forstwirtschaftlichen Grundstücken werden bis zur Höhe der Anlagekosten den
Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zugerechnet und werden von der
Einkommenssteuer erfasst (§ 27 Abs. 4 StG). Soweit der Erlös die Anlagekosten
übersteigt, unterliegt der Gewinn - wie in Art. 12 Abs. 1 StHG vorgesehen - der
Grundstückgewinnsteuer (§ 106 StG).

2.2 Die Beschwerdeführer möchten, dass der aus dem Verkauf der Parzellen ...
und ... erzielte Gewinn - entsprechend ihrer Selbstdeklaration - der
Grundstückgewinnsteuer unterliegt, die dank der über sechzigjährigen Haltezeit
der Grundstücke massvoller ist als die ohne Satzmilderung berechnete
Einkommenssteuer. Die aargauischen Steuerbehörden behandeln demgegenüber die
veräusserten Parzellen als funktionell nicht mehr zum (verpachteten)
Landwirtschaftsbetrieb gehörend, sondern als Geschäftsvermögen des
Liegenschaftenhandels des Beschwerdeführers, und wollen sie entsprechend
einkommenssteuerlich erfassen. Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid
(E. 2) ausführlich begründet, warum bei den Beschwerdeführern eine selbständige
Erwerbstätigkeit als gewerbsmässige Liegenschaftshändler anzunehmen ist. Die
Beschwerdeführer bestreiten die Annahme der Vorinstanz, sie seien
gewerbsmässige Liegenschaftshändler, nicht in rechtsgenügender Weise (oben E.
1.2). Sie behaupten bloss, das Verwaltungsgericht vermöge nicht zu beweisen,
"warum jetzt plötzlich die letzten beiden Bauplätze gewerbsmässigen
Liegenschaftshandel sein sollten" (Ziff. 4 der Beschwerde). Damit ist davon
auszugehen, dass die veräusserten Parzellen vor ihrer Veräusserung vom
Geschäftsvermögen des Landwirtschaftsbetriebes in das Geschäftsvermögen des
Liegenschaftshändlers übergingen. Es stellt sich die Frage, wie dieser
Funktionswandel steuerlich zu würdigen ist.

2.3 Nach Ansicht der Vorinstanz im angefochtenen Urteil ist die Zuführung eines
landwirtschaftlichen Grundstücks zu einer andersartigen, nicht
landwirtschaftlichen geschäftlichen Nutzung (z.B. zum Zweck der Überbauung oder
für gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel) nicht als eine die
Grundstückgewinnsteuer auslösende steuersystematische Überführung ins
"ordentliche" Geschäftsvermögen zu betrachten. Vielmehr unterliege in diesen
Fällen der ganze bei einer späteren Veräusserung realisierte Gewinn der
Einkommenssteuer (unter Bezugnahme auf MARIANNE KLÖTI-WEBER, in: Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl. 2009, Rz. 2 zu § 106 StG). Demgegenüber halten
die Beschwerdeführer diesen Wechsel vom für sie vorteilhaften Regime der
Grundstückgewinnsteuer in das System der deutlich höheren Einkommenssteuer als
unzulässig. Dies zu Recht, wie die nachfolgenden Ausführungen zeigen.

2.4 Das Bundesgericht hatte mit Urteil 2C_598/2007 vom 2. Juli 2008 (StR 63/
2008 S. 864 E. 3, 4) einen ähnlichen Fall zu beurteilen, der allerdings die
bernische Grundstückgewinnsteuer betraf. Dort hatten drei Geschwister
unentgeltlich erworbenes Land parzelliert und mit vier Mehrfamilienhäusern
überbaut, die sie gewinnbringend verkaufen konnten. Der Kanton Bern kennt
grundsätzlich ein monistisches System der Grundstückgewinnbesteuerung,
unterstellt aber Liegenschaftshändler unter gewissen Voraussetzungen der
Einkommens- oder Gewinnsteuer. Nachdem den Geschwistern auf dem unentgeltlich
erworbenen Land eine lange Besitzesdauer zustand, widersetzten sie sich der
integralen Unterstellung unter die (höhere) Einkommenssteuer. Nach Auffassung
des Bundesgerichts (wie auch des bernischen Verwaltungsgerichts) durfte die
Überführung der Liegenschaften in das Geschäftsvermögen nicht ohne die
steuersystematisch bedingte Korrektur erfolgen. Nach Art. 12 Abs. 2 lit. b StHG
stelle nämlich die Überführung eines Grundstücks vom Privat- in das
Geschäftsvermögen einen veräusserungsähnlichen Vorgang dar. Sinn und Zweck
dieser Bestimmung sei es, im Bereich des dualistischen Systems der
Grundstückgewinnbesteuerung den vor der Privateinlage aufgelaufenen sowie den
nach diesem Zeitpunkt eingetretenen Mehrwert je der sachlich richtigen Steuer
zuzuführen (E. 3.1). Dies gelte auch im zu beurteilenden Fall, indem die
Geschwister Privatvermögen erworben und dieses mit der Aufnahme des
Liegenschaftenhandels ins Geschäftsvermögen übergeführt hatten. Massgebender
Buchwert von Sacheinlagen ins Geschäftsvermögen sei der Verkehrswert im
Zeitpunkt der Einlage. Auf dem dergestalt zu berechnenden Gewinn sei die
Grundstückgewinnsteuer zu erheben, und nur auf dem seitherigen Wertzuwachs sei
die Einkommenssteuer geschuldet.

2.5 Im vorliegenden Fall handelte es sich zwar nicht um Privatvermögen, das zu
einem bestimmten Zeitpunkt in das Geschäftsvermögen eines
Liegenschaftenhändlers übergegangen war. Aufgrund des nach wie vor gültigen
Revers aus dem Jahre 1999 handelte es sich bereits um Geschäftsvermögen, das zu
einem Landwirtschaftsbetrieb gehörte. Mit der Zuerkennung einer neuen Funktion,
verlor jedoch das Land seine Geschäftsvermögensqualität und wurde für eine
"logische Sekunde" zu Privatvermögen. Hierauf wurde es zum damaligen
Verkehrswert wiederum ins Geschäftsvermögen übergeführt, was einen
veräusserungsähnlichen Vorgang im Sinne von § 96 Abs. 2 lit. b StG bildete.
Darauf ist die Grundstückgewinnsteuer - unter Berücksichtigung der maximalen
Haltezeit - zu berechnen. Einzig der seitherige Wertzuwachs darf
einkommenssteuerlich erfasst werden. Nur auf diese Weise wird im dualistischen
System gemäss StHG der vor der Privateinlage aufgelaufene und der nach diesem
Zeitpunkt eingetretene Mehrwert je der sachlich richtigen Steuer zugeführt.

2.6 Dass von einem vorübergehenden Privatvermögen ausgegangen wird, welches
dann wieder ins Geschäftsvermögen übergeht, mag zwar ungewöhnlich scheinen.
Auch ist die Annahme der Vorinstanz, die Nutzungsänderung (Übergang von
landwirtschaftlicher Nutzung zum Handelsobjekt) bilde keine die
Grundstückgewinnsteuer auslösende steuersystematische Realisierung, an sich
richtig; denn das Land war vorher und nachher Geschäftsvermögen. Aber vorher
unterlag es - an sich systemwidrig - der Grundstückgewinnsteuer und nachher -
systemkonform - der Einkommenssteuer. Damit fand ein Systemwechsel statt,
welcher im dualistischen System der Grundstückgewinnbesteuerung zwingend
berücksichtigt werden muss. Das Land wechselte - zwar stets bei denselben
Grundeigentümern - vom Geschäftsvermögen des Landwirtschaftsbetriebs in das
Geschäftsvermögen des Handelsunternehmens. Ein solcher Wechsel ist nur bei der
Umstrukturierung eines Betriebs ohne vorübergehenden Verlust der
Geschäftsvermögensqualität möglich (§ 28 StG), nicht aber bei einzelnen
Liegenschaften, wie sie hier vorliegen (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG,
I. Teil, 2001, Rz. 114 zu Art. 18 DBG; zum Begriff des Betriebs, vgl.
Kreisschreiben Nr. 5 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 1. Juni 2004
"Umstrukturierungen", Ziff. 3.2.2.3). Es ist daher richtig, gedanklich von
einer Privatentnahme mit sogleich anschliessender Privateinlage auszugehen.

3.
Die Beschwerde ist nach dem Gesagten gutzuheissen, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die
Steuerkommission ... zurückzuweisen. Die Kosten des bundesgerichtlichen
Verfahrens sind dem Kanton Aargau, der Vermögensinteressen verfolgt, zu
auferlegen (Art. 65 f. BGG). Dieser hat den Beschwerdeführern zudem eine
Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 BGG).
Die Festsetzung der Kosten und Entschädigung für das kantonale Verfahren wird
der Vorinstanz übertragen (Art. 67 und 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des
Kantons Aargau vom 16. Juni 2010 aufgehoben und die Sache zu neuer Veranlagung
im Sinne der Erwägungen an die Steuerkommission ... sowie zur Neuregelung der
Kosten- und Entschädigungsfolgen für das kantonale Verfahren an das
Verwaltungsgericht zurückgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- werden dem Kanton Aargau auferlegt.

3.
Der Kanton Aargau hat die Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren
mit Fr. 3'000.-- zu entschädigen.

4.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Steueramt des Kantons Aargau, dem
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen
Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 28. Januar 2011
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Wyssmann