Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.894/2013
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

[8frIR2ALAGK1]     
{T 0/2}

2C_894/2013        

2C_895/2013

Urteil vom 18. September 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Kneubühler,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwälte
Dr. Walter Frei und Anne Gumy,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Thurgau.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern
2007 - 2008 (2C_894/2013),
Direkte Bundessteuer
2007 - 2008 (2C_895/2013),

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungs-
gerichts des Kantons Thurgau vom 3. Juli 2013.

Sachverhalt:

A.

 A.A.________ und B.A.________ (nachfolgend die Steuerpflichtigen bzw.
Beschwerdeführer) wohnen im Kanton Thurgau und sind dort unbeschränkt
steuerpflichtig. A.A.________ ist zu 50 % an der US-amerikanischen B.________
LLC (nachfolgend B.________) beteiligt; die andern 50 % werden vom
US-amerikanischen Bürger C.________ gehalten. Es handelt sich um eine nach dem
Recht des US-Bundesstaates Wyoming gegründete Limited Liability Company (LLC).
Der Zweck der Gesellschaft wird im Gesellschaftsvertrag vom 12. August 2005 als
allgemeine Tätigkeit umschrieben ("The company may engage in any and all
lawfull business, purpose or activity in which a limited liability company may
be engaged under applicable law"), wobei in der weiteren Umschreibung des
Zwecks die Beteiligung an der D.________ LLC hervorgehoben wird.

 Mit einem als "Exclusive Option Agreement to Purchase Units and No-Shop
Agreement" überschriebenen Vertrag vom 10. August 2007 räumte A.A.________ als
Optionsgeber seinem Partner gegen Zahlungen in der Höhe von US-$ 687'500.-- das
Exklusivrecht ein, bis zum 31. Dezember 2007 seinen Anteil an der B.________
zum Preis von US-$ 3 Mio. zu kaufen. Der Vertrag sah die Möglichkeit vor, die
Option gegen eine weitere Zahlung in der Höhe von US-$ 687'500.-- bis zum 31.
Dezember 2008 zu verlängern, was auch geschah.

 In den Jahren 2007 bzw. 2008 überwies die B.________ an A.A.________ USD
682'500.-- bzw. USD 694'845.--. Von seinem Kaufrecht machte C.________ in der
Folge keinen Gebrauch.

 Bei der Veranlagung von A.A.________ und B.A.________ für die Staats- und
Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer 2007 und 2008 qualifizierte die
Steuerverwaltung des Kantons Thurgau diese Zahlungen als steuerbares Einkommen
aus selbständiger Nebenerwerbstätigkeit. Mit Einsprache stellten sich die
Steuerpflichtigen demgegenüber auf den Standpunkt, bei den Zahlungen handle es
sich um steuerfreie Kapitalgewinne aus Optionen an der amerikanischen
B.________. Mit Entscheid vom 6. Januar 2012 wies die Steuerverwaltung die
Einsprache ab.

B.

 Gegen den Einspracheentscheid führten die Steuerpflichtigen Rekurs und
Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau. Diese wies die
Rechtsmittel in zwei Entscheiden am 14. Januar 2013 ab. Mit Urteil vom 3. Juli
2013 bestätigte das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau diese Entscheide.

C.

 Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragen die
Steuerpflichtigen dem Bundesgericht, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des
Kantons Thurgau vom 3. Juli 2013 sei aufzuheben und auf die Besteuerung der
genannten Zahlungen sei, da privater Kapitalgewinn, zu verzichten.

 Die kantonale Steuerverwaltung und das Verwaltungsgericht beantragen, die
Beschwerde sei abzuweisen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst auf
Abweisung der Beschwerde, soweit diese die direkte Bundessteuer betrifft.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter
Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG)
eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) einer
letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG) in
einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 73
ff. StHG [SR 642.14]; Art. 146 DBG [SR 642.11]). Die Beschwerdeführer sind
durch das angefochtene Urteil besonders berührt und haben ein schutzwürdiges
Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG).

1.2. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG
geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an
(Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die Verletzung von Grundrechten nur insofern,
als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist
(Art. 106 Abs. 2 BGG). Die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts
durch die kantonalen Instanzen prüft das Bundesgericht gleich wie Bundesrecht
mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das
Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum
belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des
Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S.
205 f.; Urteil 2C_95/2013, 2C_96/2013 vom 21. August 2013 E. 1.6, in: StE 2013
B 22.2.28). Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht muss
ausdrücklich gerügt werden (Art. 106 Abs. 2 BGG).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten
Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), sofern die diesbezüglichen
Feststellungen nicht offensichtlich unrichtig sind oder auf einer
Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG).

1.4. Die vorliegende Sache betrifft sowohl die direkte Bundessteuer wie auch
die Staats- und Gemeindesteuern. Die Vorinstanz hat die beiden Steuern im
gleichen Urteil behandelt. Das Bundesgericht eröffnet grundsätzlich zwei
Verfahren, wenn sowohl die kantonalen Steuern wie auch die direkte Bundessteuer
streitig sind, es behält sich aber vor, die beiden Verfahren zu vereinigen. Das
rechtfertigt sich auch hier (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP; BGE 131 V 461
E. 1.2 S. 465, 59 E. 1 S. 60 f.; Urteil 2C_309/2013, 2C_310/2013 vom 18.
September 2013 E. 1.2, in: StE 2013 B 72.14.2 Nr. 42).

I. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Art. 16 DBG bringt im Bereich der Besteuerung des Einkommens natürlicher
Personen das Konzept der Reinvermögenszugangstheorie zum Ausdruck. Danach
unterliegen aufgrund der Einkommensgeneralklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG und
des nicht abschliessenden Positivkatalogs (Art. 17-23 DBG) alle wiederkehrenden
und einmaligen Einkünfte der direkten Bundessteuer (BGE 139 II 363 E. 2.1; 133
II 287 E. 2.1; 131 I 409 E. 4.1 je mit Hinweisen). Steuerbar sind auch alle
Einkünfte aus Handels-, Industrie, Gewerbe-, Land- und
Forstwirtschaftsbetrieben, aus freien Berufen sowie aus jeder anderen
selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG). Zu den Einkünften aus
selbständiger Erwerbstätigkeit gehören auch alle Kapitalgewinne aus
Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen;
als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der
selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 DBG; vgl. BGE 125 II 113
E. 4a S. 119 und E. 6a S. 124; Urteil 2C_868/2008 vom 23. Oktober 2009 E. 2.2
mit weiteren Hinweisen, in: StE 2010 B 23.1 Nr. 68, StR 65/2010 S. 205).
Steuerfrei sind nur die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen
(Art. 16 Abs. 3 DBG) und die im Negativkatalog von Art. 24 DBG abschliessend
aufgezählten Fälle (BGE 139 II 363 E. 2.1 S. 365 f. mit Hinweisen).

2.2. Selbständig erwerbstätig ist nach einer häufig verwendeten Definition, wer
durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei gewählter Organisation
auf eigenes Risiko anhaltend, planmässig und nach aussen sichtbar zum Zweck der
Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (Markus Reich, in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Aufl. 2008, N. 14 zu
Art. 18 DBG, mit Hinweisen; vgl. BGE 125 II 113 E. 2 ff.; 122 II 446 E. 3 S.
448 ff.). Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit geht weiter als
derjenige beispielsweise des Betriebs, denn er umfasst gemäss Art. 18 Abs. 1
DBG auch die freien Berufe sowie jede andere selbständige Erwerbstätigkeit
(Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. Aufl. 2011, S. 1;
vgl. BGE 125 II 113 E. 5b S. 121). Eine selbständige Erwerbstätigkeit kann
zudem haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Als
selbständig Erwerbende gelten neben den Einzelunternehmern auch die
Gesellschafter von Kollektiv- und Kommanditgesellschaften, die Teilhaber an
einfachen Gesellschaften mit gewerblichen oder geschäftlichen Betrieben und die
stillen Teilhaber an solchen Betrieben (Reich, a.a.O., N. 13 zu Art. 18 DBG).
Das Vermögen, das der Geschäftstätigkeit dient, bildet grundsätzlich
Geschäftsvermögen (Art. 18 Abs. 2 DBG). Geschäftsvermögen setzt somit
notwendigerweise eine selbständige Erwerbstätigkeit voraus (von Ah, a.a.O., S.
2).

2.3. Einkommen aus Personengesellschaften ohne juristische Persönlichkeit wie
der einfachen Gesellschaft, der Kollektiv- und der Kommanditgesellschaft wird
den einzelnen Teilhabern anteilmässig zugerechnet (Art. 10 Abs. 1 DBG).
Inländische Personengesellschaften ohne juristische Persönlichkeit werden somit
transparent besteuert. Wie bereits erwähnt stellt die Beteiligung an einer
Personengesellschaft mit einem gewerblichen oder geschäftlichen Betrieb eine
selbständige Erwerbstätigkeit dar. Auch diese kann haupt- oder nebenberuflich,
dauernd oder vorübergehend ausgeübt werden; selbständig erwerbend ist auch der
stille Teilhaber (Reich, a.a.O., N. 13 zu Art. 18 DBG). Die Gesellschafter von
Kollektiv- und Kommanditgesellschaften werden selbst dann als
Selbständigerwerbende besteuert, wenn sie im Unternehmen de facto gar nicht
mitarbeiten (von Ah, a.a.O., S. 1). Was sich im Vermögen einer kaufmännischen
Personengesellschaft befindet, qualifiziert sich vermutungsweise als
Geschäftsvermögen der Gesellschafter (von Ah, a.a.O., S. 50 mit Hinweis auf das
Bundesgerichtsurteil vom 7. Februar 1962 E. 2, ASA 32 S. 94).

2.4. Beteiligungen an juristischen Personen stellen demgegenüber sog.
alternative Vermögenswerte dar, die sowohl in Beziehung zur Geschäftstätigkeit
stehen als auch einer privaten Verwendung dienen können. Allerdings ist bei
ihnen eine gemischte (d.h. teils geschäftliche, teils private) Nutzung nicht
möglich. Ihre Zuweisung zum Privat- resp. Geschäftsvermögen erfolgt danach,
welche tatsächliche Verwendung ihnen konkret zukommt (Urteile 2C_361/2011 vom
8. November 2011 E. 2.3; 2A.431/2001 vom 9. April 2001, in: ASA 71 288 E. 3 f.;
je mit Hinweisen).

2.5. Vorliegend stehen Leistungen der B.________, somit einer Limited Liablity
Company nach US amerikanischen Handelsrecht, zur Diskussion, weshalb sich die
Frage der Anwendbarkeit von Art. 11 DBG stellt.

2.5.1. Gemäss dieser Vorschrift entrichten "ausländische Handelsgesellschaften
und andere ausländische Personengesamtheiten ohne juristische Persönlichkeit,
die aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig sind, (...) ihre
Steuern nach den Bestimmungen für juristische Personen". Solche
Personengesamtheiten werden somit wie juristische Personen intransparent
behandelt, indem die Personengesamtheit als ein Ganzes und nicht die Teilhaber
persönlich besteuert werden.

 Die Anwendung von Art. 11 DBG setzt voraus, dass einerseits die
Personengesamtheit als ausländisch zu qualifizieren ist und dass andererseits
diese Personengesamtheit in der Schweiz aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit
steuerpflichtig ist.

2.5.2. Nach welchen Kriterien die Beurteilung vorzunehmen ist, ob in
steuerrechtlicher Hinsicht von einer ausländischen Personengesamtheit
auszugehen ist, und wie die Beurteilung in Bezug auf die B.________ vorzunehmen
wäre, kann hier offen bleiben. Es fehlt vorliegend bereits an der zweiten
geforderten Voraussetzung, der beschränkten Steuerpflicht in der Schweiz
aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit.

 Art. 11 DBG verweist auf die Art. 4 und 5 DBG: Die Bestimmung kommt somit dann
(und nur dann) zur Anwendung, wenn die ausländische Entität in der Schweiz
beschränkt steuerpflichtig ist. Das heisst, die wirtschaftliche Zugehörigkeit
stellt für die Anwendung von Art. 11 DBG notwendige - und (für ausländische
Personengesamtheiten) zugleich hinreichende - Bedingung dar. Konkret kommt vor
allem eine Zugehörigkeit infolge Geschäftsbetrieb, Betriebsstätte oder
Grundstück in Frage (Art. 4 DBG). Aber auch eine Anknüpfung aufgrund von Art. 5
DBG infolge der Eigenschaft als Gläubiger einer auf Schweizer Grundstücken
grundpfandgesicherten Forderung ist nicht ausgeschlossen (vgl. auch AGNER/
DIGERONIMO/NEUHAUS/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über die direkte
Bundessteuer, Ergänzungsband, 2000, N. 17 zu Art. 49 DBG, wonach eine
beschränkte Steuerpflicht [in der Schweiz] einer Personengesamtheit des
ausländischen Rechts auch dann vorliegt, wenn sie sich mit dem Status eines
Kommanditärs an schweizerischen Kommanditgesellschaften beteiligt). Vorliegend
sind keine Anknüpfungspunkte für eine wirtschaftliche Zugehörigkeit der
B.________ zu Schweiz im Sinne von Art. 4 oder 5 DBG erkennbar und der
Beschwerdeführer macht auch nichts Derartiges geltend.

 Art. 11 DBG findet vorliegend somit keine Anwendung.

3.

 Zwischen den Parteien ist im Hinblick auf die rechtliche Qualifizierung   und
steuerrechtliche Behandlung der beiden Zahlungen über US-$ 687'500.-- und US-$
682'500.-- einerseits streitig, ob die Zahlung durch C.________ bzw. in dessen
Auftrag und auf dessen Rechnung durch die B.________, oder durch B.________
selber erfolgte. Diese Frage kann vorliegend offen gelassen werden (vgl. Erw.
5, insb. E. 5.3 nachfolgend). Andererseits ist die gesellschaftsrechtliche
Charakterisierung der B.________ streitig. Nachdem Art. 11 DBG vorliegend nicht
zur Anwendung kommt (vgl. Erw. 2.5.2), ist somit im Folgenden zu prüfen, ob die
B.________ steuerrechtlich als juristische Person oder als Personengesellschaft
zu qualifizieren ist.

3.1. In der Lehre werden drei mögliche Ansätze für die Qualifikation
ausländischer Gebilde genannt: a) nach einem streng zivilrechtlicher Ansatz
wird danach gefragt, welchen Status das Gebilde nach dem ausländischen
Zivilrecht hat und ob dieser Status nach dem Schweizer IPRG anerkannt würde; Im
Anschluss käme die steuerliche nationale Würdigung, nämlich die Qualifikation
als Körperschaft bzw. Personengesellschaft; b) nach einem inländisch
steuerrechtlichen Ansatz oder Ähnlichkeitsansatz ist der ausländische
zivilrechtliche Status grundsätzlich nicht von Bedeutung, sondern es wird
einzig danach gefragt, welchen Steuerstatus das Gebilde im Schweizer Recht
hätte, würde es dieses Gebilde in der Schweiz geben bzw. wäre dieses Gebilde in
der Schweiz inkorporiert; dieser Ähnlichkeitstest entscheidet z.B. nach
Kriterien wie Übertragbarkeit der Anteile, Haftung der Anteilsinhaber und
dergleichen; c) nach einem steuerrechtlichen Ansatz, mit Massgeblichkeit des
ausländischen Steuerstatus, ist einzig der ausländische steuerrechtliche Status
im Organisationsstaat massgebend. Das Bundesgericht hat sich im Urteil 2C_664/
2013 vom 28. April 2014 betreffend eine "General Partnership", inkorporiert in
Guernsey, mit der Frage der Qualifikation eines ausländischen Gebildes befasst.
Es führte dort aus, die Qualifikation erfolge nach Art. 154 des Bundesgesetz
3.4 vom 18. Dezember 1987 über das Internationale Privatrecht (IPRG; SR 291),
was zur Folge hatte, dass die dort zur Diskussion stehende Gesellschaft mangels
Qualifizierung als juristische Person in Guernsey auch in Bezug auf die
steuerliche Behandlung in der Schweiz nicht als juristische Person qualifiziert
wurde. Dieses Urteil kann jedoch nicht so verstanden werden, dass die
zivilrechtliche Qualifikation im ausländischen Staat in jedem Fall automatisch
eine analoge steuerliche Qualifikation in der Schweiz zur Folge hat (vgl. zur
Situation in Deutschland FRIEDHELM JACOB, German Tax Treatment of Hybrid
Financial Instruments in Cross-Border Transactions, in: Bulletin for
international fiscal documentation, 54 (2000), S. 442 ff., sowie MARISA LIPP,
The German Silent Partnership, in European Taxation July 2015, S. 325 ff.).
Dies zeigt sich insbesondere mit Blick auf sogenannte hybride Gebilde, welche
vielfach nach (ausländischem) Zivilrecht als juristische Personen qualifiziert
werden, jedoch steuerrechtlich - auch nach ausländischem Steuerrecht - als
transparent behandelt werden. So kann beispielsweise eine LLC, wie sie
vorliegend zur Diskussion steht, obwohl sie zivilrechtlich überwiegend
Charakteristiken einer juristischen Person aufweist, nach amerikanischem
Steuerrecht wählen, ob sie transparent oder intransparent behandelt werden
will. In Präzisierung des Urteils 2C_664/2013 vom 28. April 2014 ist daher
festzuhalten, dass dann wenn bereits das Zivilrecht des Inkorporationsstaates
die Qualifikation als juristische Person verneint, eine solche nach Schweizer
Steuerrecht ebenfalls nicht möglich ist. In den übrigen Fällen erscheint es als
sachgerecht, nach einem pragmatischen Methodenmix vorzugehen, welcher
einerseits von einem Vergleich der ausländischen Gesellschaft oder Entität mit
inländischen Gebilden ausgeht, dabei andererseits aber auch die steuerliche
Behandlung im Ausland als entscheidendes Element mitberücksichtigt.
Doppelbesteuerungsrechtlich lässt sich dieser Ansatz mit dem Methodenartikel
begründen (vgl. ROBERT J. DANON, Qualification of Taxable Entities and Treaty
Protection, in Bulletin of International Taxation, 2014, S. 192 f., insb. S.
200 f.). Mit dieser Vorgehensweise werden Doppelbesteuerung oder doppelte
Nichtbesteuerung zufolge Zurechnungskonflikten vermieden (vgl. dazu HELMUT
LOUKOTA, Der OECD-Report zur Anwendung des OECD-Musterabkommens auf
Personengesellschaften, in: Gassner/Lang/Lechner, Personengesellschaften im
Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, S. 15 ff., insb. S. 18 f., 22; vgl. zu
den Zurechnungs- und Qualifikationskonflikten auch OANA POPA, Hybrid Entity
Payments - Extinct Species after the BEPS Action Plan?, in European Taxation
2014, S. 408 ff.; vgl. zum Problem der doppelten Nichtbesteuerung und den
Lösungsansätzen der USA DIANE M. RING, Landesbericht USA, in: Double
non-taxation, Cahier de droit fiscal international 89a, S. 725 ff.; zur Schweiz
vgl. Landesbericht von ROBERT J. DANON/HUGUES SALOMÉ, ebenda, S. 677 ff.; vgl.
im Sinne der Berücksichtigung der steuerlichen Behandlung im
"Inkorporationsstaat" auch den Bericht des OECD Fiscal Commitees N° 6
"L'Application du Modèle de Convention fiscale de l'OCDE aux sociétés de
personnes", Kommentar zu Art. 23 OECD-MA, par. 32, insb. 32.4, sowie den
Vorbehalt der Schweiz dazu [dieser schränkt die Anwendung der Regelung gemäss
Bericht bloss für den Fall ein, dass durch späteres internes Recht des anderen
Vertragsstaates die Regelung gemäss Abkommen geändert würde (vgl. Annex II
Ziff. 27; vgl. dazu LOUKOTA, a.a.O., S. 21) ]; zur Berücksichtigung der
Besteuerung im Inkorporationsstaat, bezogen auf eine US-amerikanische LLC, vgl.
auch Supreme Court of the United Kingdom, Urteil [2015] UKSC 44 vom 1. July
2015).

 Die Berücksichtigung der steuerlichen Behandlung im Inkorporationsstaat
erscheint zudem im Einklang mit der Regelung des Partnerships-Reports (welcher
allerdings als blosse "Meinungsäusserung" verschiedener Fisci kraft
Mehrheitsbeschluss innerhalb des OECD-Steuerausschusses weder massgeblich noch
für die [als soche autonome] Abkommensauslegung durch die [nationalen] Gerichte
ist [vgl. Bundesfinanzhof, Entscheidung vom 11. Dezember 2012 I R /4/13]).
Dieser Report sieht vor, dass der Quellenstaat die Besteuerung des Residenz-
bzw. Inkorporationsstaates beachten soll (vgl. dazu ROBERT J. DANON, Conflicts
of Attribution of Income Involving Trusts under the OECD Model Convention: The
Possible Impact of the OECD Partnership, in: International Tax Review, 2004, S.
210 ff., insb. S. 217 ff.; vgl. zum Partnership-Report auch MICHAEL LANG, The
Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, A Critical
Analysis of the Report Prepared by the OECD Committee on Fiscal Affairs,
passim; Vgl. dazu auch JI-HYUN HO, The Journey goes on, but where to? - A
review of the 2013 Korean Supreme Court Decisions on Entity Classification
Issues, in: Bulletin for International Taxation 2014 S. 455 ff., insb. S. 462;
JOHN F. AVERY JONES, Treaty Interpretation - Global Tax Treaty Commentaries,
Ziff. 7.6; Im dargelegten Sinne wohl auch HENRI TORRIONE, Application des
conventions fiscales aux sociétés de personnes - Une approche "Systémique", in:
Internationales Steuerrecht der Schweiz, Aktuelle Situation und Perspektiven,
S. 227 ff., insb. S. 256 ff., welcher von "approche perspectiviste" bzw.
"approche systémique" spricht; ablehnend gegenüber dieser Vorgehensweise HUGUES
SALOMÉ, International Taxation of Partnerships: Divergences in the Personal
Attribution of Income, S. 38; unklar bzw. unterschiedlich LANG/JIROUSEK/ZÍKA/
ANTAL/KUBISOVA, Case Studies on Partnerships and Other Hybrid Entities, in:
Bulletin for International Taxation 2014, S. 148 ff.)

 Internrechtlich ergibt sich die gesetzliche Grundlage für den dargelegten
Methodenmix infolge analoger Anwendung von Art. 10 und Art. 49 Abs. 3 DBG,
wobei die ausländische steuerliche Behandlung ein wesentliches Element des aus
Schweizer Sicht vorzunehmenden Vergleichs des Gebildes darstellt (vgl. auch
Urteil des Steuerrekursgerichts ZH vom 20.4.2012, StE 2012 A 31.4 Nr. 15 E. 2).

 Der dargelegten Beurteilung der Qualifikationskriterien nach unilateralem
schweizerischem Verständnis stehen die Bestimmungen des Abkommens zwischen der
Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen,
abgeschlossen am 2. Oktober 1996 (DBA-USA; SR 0.672.933.61), nicht entgegen:
Gemäss Art. 3 Abs. 1 lit. a DBA-USA umfasst der Ausdruck "Person" u.a.
Personenvereinigungen. Unternehmen eines Vertragsstaates bedeutet nach DBA-USA
ein Unternehmen, das von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person
betrieben wird (Art. 3 Abs. 1 lit. c DBA-USA). Der Begriff "Unternehmen" wird
im DBA-USA nicht definiert. In den Technical Explanations des IRS zum DBA-USA
wird dazu ausgeführt:

 "Despite the absence of a clear, generally accepted meaning for the term
"enterprise", the term is understood to refer to any activity or set of
activities that constitute a trade or business."

 In ähnlicher Weise führt der - nach Unterzeichung des DBA-USA ins OECD-MA
eingefügte - Art. 3 Abs. 1 lit. c OECD-MA aus, der Ausdruck "Unternehmen"
beziehe sich auf die Ausübung einer Geschäftstätigkeit. Nachdem diese
Definition auch dem Verständnis in der Schweiz entspricht, kann ohne weiteres
darauf basiert werden.

 Eine in einem Vertragsstaat ansässige Person bedeutet sodann nach DBA-USA u.a.
eine Personengesellschaft, soweit deren Einkünfte in diesem Staat wie Einkünfte
von dort ansässigen Personen besteuert werden, und zwar entweder bei der
Gesellschaft oder bei den Beteiligten (Art. 4 Abs. 1 lit. d DBA-USA; vgl. dazu
auch die Technical Explanations des IRS).

 Aufgrund der genannten Bestimmungen des DBA-USA ergibt sich, dass die Vornahme
der Qualifikation aufgrund der steuerlichen Behandlung im Inkorporationsstaat
den DBA-Regelungen nicht widerspricht. Anders könnte es jedoch aussehen, wenn
die Qualifikation nach Schweizer Recht einzig nach dem Ähnlichkeitsansatz
vorgenommen würde: würde beispielsweise die USA die LLC aufgrund der
Check-the-Box-Wahl als intransparent behandeln und die Schweiz käme aufgrund
der Ähnlichkeitsüberlegungen zum Schluss, es sei ein transparentes Gebilde, so
würden durch den dadurch entstehenden Zurechnungskonflikt Doppelbesteuerungen
verursacht. Es ist nicht davon auszugehen, dass dies den Intentionen der
Vertragsparteien entsprach, weshalb zugrunde zu legen ist, dass das DBA-US von
der Berücksichtigung - oder zumindest Mitberücksichtigung - der steuerlichen
Qualifikation im Inkorporationsstaat ausgeht.

3.2. Bei der LLC handelt es sich um eine in den USA in allen Gliedstaaten
anerkannte Gesellschaftsform, welche die Vorteile einer Corporation, deren
Haftung auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt ist, mit den Steuervorteilen
einer Personengesellschaft (Partnership) vereinigt. Als Partnership wird sie
steuerlich transparent, ähnlich wie eine schweizerische Personengesellschaft,
behandelt. Die Gesellschafter können aber nach den sog.
Check-the-Box-Regulations im betreffenden Gliedstaat auch beantragen, dass die
Gesellschaft steuerrechtlich wie eine juristische Person (Corporation)
behandelt wird. Im Übrigen besteht aufgrund der in den Gliedstaaten geltenden
dispositiven Normen eine sehr weit gehende Freiheit bei der Ausgestaltung der
Gesellschaft (vgl. Merkt/Göthel, US-amerikanisches Gesellschaftsrecht, 2. Aufl.
2006, S. 134 ff. bes. Rz. 133, 138; Marc Bauen, Das internationale Steuerrecht
der USA, 2. Aufl. 2007, S. 53 Rz. 138; ausführlich: Daniel A. Würsch, Die
amerikanische Limited Liability Company, ein aufgewecktes Patenkind der GmbH,
SZW 68/1996, S. 249 ff. bes. 253 ff. und 259 ff.). Es ist allgemein anerkannt,
dass eine US-amerikanische LLC aufgrund ihrer Struktur sowohl Elemente einer
Personengesellschaft wie auch einer Kapitalgesellschaft aufweist (s. auch
Andreas Kolb, Abkommensberechtigung ausländischer Personengesellschaften und
anderere Unternehmensstrukturen, IFF Forum für Steuerrecht 2006, S. 145; von Ah
/Rütsche, Aktuelle Probleme der Besteuerung von Personenunternehmen,
Lösungshinweise, ISIS Seminar vom 16./17. Juni 2014, S. 20; Schweizerische
Steuerkonferenz, Praxishinweise zur steuerlichen Behandlung der
US-amerikanischen Limited Liablity Company bei den direkten Steuern, September
2011, S. 3).

3.3. Die Beschwerdeführer machen geltend, bei der LLC nach US-amerikanischem
Recht handle es sich um eine Kapitalgesellschaft. Diese gleiche am ehesten
einer schweizerischen GmbH. Demgegenüber gehen die Vorinstanz und die
Steuerbehörden vorliegend von einer Personengesellschaft aus. Sie weisen darauf
hin, dass eine US-amerikanische LLC je nach Ausgestaltung mehr einer GmbH, oder
aber mehr einer Personengesellschaft nach schweizerischem Recht gleichen könne.
Angesichts der konkreten Ausgestaltung des Gesellschaftsvertrags ist die
B.________ nach Auffassung des Verwaltungsgerichts eher als
Personengesellschaft anzusprechen. Die ESTV macht namentlich geltend, dass die
Ausgestaltung der US-amerikanischen LLC vielfältig sei, denn die entsprechende
Gesetzgebung der Bundesstaaten enthalte überwiegend dispositives Recht. Die LLC
könne durchaus so ausgestaltet werden, dass die personalistische Struktur
überwiege. Im Kreisschreiben Nr. 27 der ESTV vom 17. Dezember 2009 sei der
Passus im Kreisschreiben Nr. 9 der ESTV vom 9. Juli 1998, Ziff. 2.3.2, wonach
Anteilsrechte an einer LLC nach US-amerikanischem Recht einer Beteiligung an
einer schweizerischen GmbH gleichzusetzen seien, nicht mehr übernommen worden.

3.4. Das Verwaltungsgericht ist in Würdigung der konkreten Ausgestaltung der
B.________ zum Schluss gelangt, es würden mehr Elemente für deren
Gleichstellung mit einer schweizerischen Personengesellschaft sprechen. Dies
schloss es namentlich daraus, dass - im Unterschied zu einer
Kapitalgesellschaft - gemäss Ziff. 3 des Gesellschaftsvertrags die Gewinn- und
Verlustzuteilung über das Kapitalkonto der beiden Gesellschafter erfolgt, und
dass im Gesellschaftsvertrag auch kein Stammkapital festgesetzt ist wie bei der
GmbH (Art. 772 OR). Das Kapital wird zudem, ähnlich dem Vermögen einer
Personengesellschaft, jeweils per Ende Jahr aus dem Eigenkapital anfangs des
Jahres zuzüglich des Gewinns und der Kapitaleinlagen und abzüglich der
Kapitalrückzüge ermittelt. Sämtliche Buchungen für Einkommen, Gewinn, Verlust,
Abzüge und Gutschriften erfolgen gemäss Gesellschaftsvertrag für jedes Mitglied
im Verhältnis seines Gesellschaftsanteils. Schliesslich zog die Vorinstanz in
Betracht, dass die B.________ gemäss dem Gesellschaftsvertrag grundsätzlich
transparent besteuert werde, also gleich wie eine Personengesellschaft in der
Schweiz.

3.5. Angesichts dieser Umstände sowie unter Berücksichtigung, dass die
B.________ in den USA unbestrittenermassen steuerlich transparent behandelt
wird, ist der Beurteilung der Vorinstanz beizupflichten. Die Qualifikation der
US-amerikanischen B.________ als eine Gesellschaft, die am ehesten einer
schweizerischen Personengesellschaft entspricht, ist bundesrechtskonform.

4.

 Da somit mit dem Verwaltungsgericht davon auszugehen ist, dass die strittigen
Zahlungen von einer US-amerikanischen Gesellschaft geleistet wurden, welche für
schweizerische Steuerbelange einer Personengesellschaft gleichzustellen ist,
stellt sich die Frage, ob die Beteiligung des Beschwerdeführers an der
B.________ als eine geschäftliche im Sinne einer selbständigen Erwerbstätigkeit
(Art. 18 DBG) zu gelten habe. Die Vorinstanz hat diese Frage nicht explizit
geprüft bzw. eine Geschäftstätigkeit stillschweigend vorausgesetzt, wenn sie
ausführt, dass die B.________ aufgrund der verbuchten Aufwendungen aktiv
gewesen sei. In der Tat schliesst der Gesellschaftsvertrag eine geschäftliche
Tätigkeit ohne weiteres mit ein ("The Company may engage in any [...] business,
purpose or activity in which a limited liability company may be engaged under
applicable law"). Die einzige   bekannte Jahresrechnung für das Jahr 2007 weist
für die B.________ einen Umsatz von rund US-$ 1,4 Mio. und einen Jahresgewinn
von rund US-$ 0,6 Mio. aus. Dabei sind Consulting fees in der Höhe von US-$
691'600.-- ausgerichtet worden. Zudem werden Reisekosten (travel) von US-$
34'433.-- und Fahrkosten (vehicle) von US-$ 17'084.-- aufgeführt. Das zeigt,
dass die B.________ jedenfalls in der hier massgeblichen Periode aktiv war,
auch wenn das Geschäftsergebnis dieser Periode durch die Veräusserung eines
Teils der Beteiligung an der D.________ LLC beeinflusst worden ist, wie sich
aus den Beilagen zur Jahresrechnung 2007 ergibt ("The organization has entered
into an agreement to sell its partnership interest in D.________, LLC. to the
other partners in the LLC. The sale price ist $ 2,750,000. $ 1,375,000 of the
price was paid in 2007 ...").

 Aus diesen Tatsachen schloss bereits die Steuerrekurskommission (Urteil E. 6.7
und 7.2), dass die Gesellschaft gewerblich tätig war, ohne dass die
Beschwerdeführer dem widersprochen hätten. Die Beteiligung des
Beschwerdeführers an der Gesellschaft war folglich eine geschäftliche, selbst
wenn der Beschwerdeführer nicht durch eigene Tätigkeit aktiv gewesen sein
sollte (vorstehende E. 2.2 f.).

5.

5.1. Fraglich ist, wie die in den Jahren 2007 und 2008 dem Beschwerdeführer
zugeflossenen beiden Zahlungen zu qualifizieren sind. Das angefochtene Urteil
enthält keine Feststellungen zum Leistungsgrund, hingegen macht der
Beschwerdeführer geltend, es handle sich um die Bezahlung aufgrund der mit
C.________ abgeschlossenen Vereinbarung. Damit ist mangels anderer
Anhaltspunkte einerseits davon auszugehen, dass die Zahlung nicht aufgrund
eines Leistungsverhältnisses zwischen der B.________ und dem Beschwerdeführer
erfolgte, sowie dass andererseits auch nicht eine Überweisung der B.________ an
den Beschwerdeführer zulasten dessen Kapitalkontos vorlag.

5.2. Die Beschwerdeführer vertreten die Auffassung, die Zahlungen seien als -
steuerfreier - privater Kapitalgewinn zu qualifizieren. Dem kann aus zwei
Gründen nicht gefolgt werden.

 Gemäss Art. 16 Abs. 3 DBG sind lediglich die Kapitalgewinne aus
der   Veräusserung von Privatvermögen steuerfrei (vgl. E. 2.1). Die Abgrenzung
von Kapitalertrag und Kapitalgewinn lässt sich im Regelfall anhand des
Substanzverzehrkriteriums vornehmen ( PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, Teil I,
2001, N. 73 ff. zu Art. 16 DBG; RICHNER/ FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar
zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 166 zu Art. 16 DBG). Mit der Veräusserung geht der
Idee nach ein Substanzverzehr einher. Unerlässliche Voraussetzung des
steuerfreien Kapitalgewinns ist mithin das Vorliegen einer Gesamt- oder
Teilveräusserung von dinglichen oder obligatorischen Rechten. Diese verlassen
das Eigentum der veräussernden Person und schmälern vorübergehend, bis zum
Eintreffen der Gegenleistung, die Substanz (BGE 139 II 363 E. 2.3).

 Schon die Steuerrekurskommission hielt in ihrem Urteil (E. 6.3) fest, dass
C.________ von seinem Kaufsrecht keinen Gebrauch machte und der
Beschwerdeführer nach wie vor Gesellschafter ist. Dem widersprachen die
Beschwerdeführer nicht. Bereits aus diesem Grunde können vorliegend die
fraglichen Zahlungen nicht als Kapitalgewinn qualifiziert werden. Da im Übrigen
die Beteiligung des Beschwerdeführers an der B.________ als selbständige
Erwerbstätigkeit zu qualifizieren ist (vorstehende E. 4), stellen seine Anteile
an der Gesellschaft bzw. das für ihn geführte Kapitalkonto (Ziff. 3.1 des
Gesellschaftsvertrags) Geschäftsvermögen dar. Die Zahlungen vereinnahmte der
Beschwerdeführer unbestrittenermassen aufgrund seiner Beteiligung an der
B.________, wie ebenfalls bereits die Steuerrekurskommission in ihrem Entscheid
(E. 7.2) festhielt. Die Zahlungen stellen daher steuerbaren Vermögensertrag auf
Geschäftsvermögen im Sinne von Art. 18 DBG dar und sind als steuerbares
Einkommen aus einer selbständigen Nebenerwerbstätigkeit zu würdigen. Da keine
Veräusserungen von Beteiligungsrechten vorliegt, ist auch kein
Gesellschaftsanteil des Beschwerdeführers in Abzug zu bringen.

5.3. Diese Qualifikation als Vermögensertrag aus Geschäftsvermögen ergibt sich
ungeachtet darum, ob die Zahlungen der Gesellschaft auf Anweisung und Rechnung
von C.________ erfolgten, oder ob sie der Gesellschaft selbst zuzurechnen sind.
Wären die Zahlungen der Gesellschaft selbst zuzurechnen, so wären sie zulasten
des Kapitalkontos von C.________ erfolgt. Auch diesfalls müssten sie nach dem
Ausgeführten als Einkommen aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit besteuert
werden.

6.

 Zu prüfen bleibt, ob das DBA-USA diese Besteuerung einschränkt. Der
Beschwerdeführer ist eine in einem Vertragsstaat ansässige Person und kann sich
auf die Abkommensvorteile berufen (Art. 4 Abs. 1 lit. a DBA-USA).

 Weil die B.________ aus schweizerischer Sicht nicht als eine juristische
Person einzuordnen ist, stellen die Zahlungen aus dieser Gesellschaft keine
Dividenden im Sinne von Art. 10 DBA-USA dar. Die Gesellschaft wird auch in den
USA nicht als Corporation besteuert, so dass sich die Frage der
Steuerentlastung infolge der amerikanischen Quellensteuer (Art. 10 Abs. 2, Art.
23 Abs. 1 lit. b DBA-USA) nicht stellt.

 Da vorliegend in Bezug auf die fraglichen Zahlungen von einer selbständigen
Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers auszugehen ist (vgl. E. 4), können diese
Einkünfte nur in der Schweiz als Ansässigkeitsstaat besteuert werden, es sei
denn, dieser übe seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort
gelegene Betriebsstätte aus (Art. 14 Abs. 1 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 Satz 1
DBA-USA; ebenso nach internem Recht, vgl. Art. 6 Abs. 1 DBG; vgl. Peter Locher,
Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl. 2005, S.
205). Zur Frage, ob dem Beschwerdeführer im Zusammenhang mit den strittigen
Einkünften in den USA eine feste Einrichtung zur Verfügung steht, hat zwar die
Vorinstanz keine tatsächlichen Feststellungen getroffen. Indessen wies die
Steuerrekurskommission darauf hin, dass die fraglichen Zahlungen nicht einer
Betriebsstätte in den USA zugerechnet werden können, was die Beschwerdeführer
in der Folge nicht in Frage gestellt haben. Der Anteil des Beschwerdeführers am
Gewinn aus der B.________ unterliegt somit der Besteuerung in der Schweiz. Die
schweizerische Steuerhoheit wird durch das DBA-USA nicht eingeschränkt.

7.

 Die Höhe der von der Steuerverwaltung als Einkommen erfassten Zahlungen wird
von den Beschwerdeführenden nicht in Frage gestellt. Damit erweist sich die
Beschwerde als unbegründet und ist hinsichtlich der direkten Bundessteuer
abzuweisen.

II. Staats- und Gemeindesteuer

8.

 Der in Art. 7 Abs. 1 StHG sowie § 18 und 20 des thurgauischen Steuergesetzes
des Kantons Thurgau vom 14. September 1992 (StG, RB 640.1) definierte
Einkommensbegriff stimmt mit demjenigen des DBG überein. Art. 20 Abs. 2 StHG
weicht dagegen insofern vom Recht der direkten Bundessteuer ab, als er die
Einschränkung, wonach die Besteuerung als juristische Person nur bei
beschränkter Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Anknüpfung greift, nicht
enthält. Aus der Entstehungsgeschichte der Norm ergibt sich jedoch nicht, dass
eine materielle Abweichung vom Recht der direkten Bundessteuer beabsichtigt
war, und es ist davon auszugehen, dass es sich bloss um eine missglückte
Wortwahl im StHG handelt (vgl. ATHANAS/WIDMER, in: Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, 2.
Aufl. 2002, N. 7 ff. zu Art. 20 StHG). Die §§ 14 und 67 Abs. 4 StG entsprechen
Art. 11 und 49 Abs. 3 DBG. Damit kann in allen Teilen auf das zur direkten
Bundessteuer Gesagte verwiesen werden (BGE 135 II 195 E. 9 S. 207 f.). Die
Beschwerde ist damit auch bezüglich der Staats- und Gemeindesteuer des Kantons
Thurgau abzuweisen.

9.

 Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Gerichtskosten nach Massgabe
von Art. 65, 66 Abs. 1 erster Satz und Abs. 5 BGG den Beschwerdeführenden
aufzuerlegen.

 Demnach erkennt das Bundesgericht:

1. 
Die Verfahren 2C_894/2013 und 2C_895/2013 werden vereinigt.

2. 
Die Beschwerde wird hinsichtlich der direkten Bundessteuer abgewiesen.

3. 
Die Beschwerde wird hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern abgewiesen.

4. 
Die Gerichtskosten von Fr. 12'000.-- werden den Beschwerdeführenden unter
solidarischer Haftung auferlegt.

5. 
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Thurgau sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich
mitgeteilt.

Lausanne, 18. September 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann

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